{"id":645994,"date":"2026-04-22T08:53:42","date_gmt":"2026-04-22T06:53:42","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/"},"modified":"2026-04-22T08:53:42","modified_gmt":"2026-04-22T06:53:42","slug":"kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/","title":{"rendered":"KHO:2025:37 – Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet"},"content":{"rendered":"
\n
\n

B Ab hade \u00e4gt 40 procent av aktiestocken i A Ab som idkade detaljhandel. I A Ab:s beskattning hade f\u00f6r skatte\u00e5ren 2011 \u2014 2020 fastst\u00e4llts f\u00f6rluster. Avsikten var att B Ab skulle inf\u00f6rskaffa hela aktiestocken i A Ab. Efter det skulle A Ab genomf\u00f6ra en verksamhets\u00f6verl\u00e5telse d\u00e4r A Ab:s detaljhandelsverksamhet omfattande n\u00e4stan alla A Ab:s tillg\u00e5ngar, skulder och kundavtal \u00f6verf\u00f6rs p\u00e5 C Ab som grundas f\u00f6r \u00e4ndam\u00e5let. Efter detta fusioneras A Ab med B Ab. A Ab hade beviljats dispens enligt 122 \u00a7 3 mom. i inkomstskattelagen f\u00f6r att dra av sina f\u00f6rluster oberoende av det ovan n\u00e4mnda \u00e4garbytet.<\/p>\n

I \u00e4rendet skulle avg\u00f6ras om best\u00e4mmelserna om kringg\u00e5ende av skatt ska till\u00e4mpas p\u00e5 verksamhets\u00f6verl\u00e5telsen, fusionen och f\u00f6rlust\u00f6verf\u00f6ringarna i samband med fusionen. Bed\u00f6mningen gjordes utg\u00e5ende fr\u00e5n att den ifr\u00e5gavarande verksamhets\u00f6verl\u00e5telsen och fusionen i sig uppfyllde f\u00f6ruts\u00e4ttningarna i 52 a \u00a7 och 52 d \u00a7 i lagen om beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet, och att \u00e4ven det f\u00f6r \u00f6verf\u00f6ring av f\u00f6rlust fr\u00e5n det \u00f6verl\u00e5tande samfundet till det \u00f6vertagande samfundet st\u00e4llda kravet p\u00e5 \u00e4garf\u00f6rh\u00e5llande enligt 123 \u00a7 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylldes.<\/p>\n

I en verksamhets\u00f6verl\u00e5telse \u00f6verf\u00f6rs inte det \u00f6verl\u00e5tande bolagets fastslagna f\u00f6rlust till det \u00f6vertagande bolaget. D\u00e4rf\u00f6r ingick ingen f\u00f6r skattesystemet fr\u00e4mmande skattef\u00f6rm\u00e5n i den avsedda verksamhets\u00f6verl\u00e5telsen och r\u00e4tten att avdra f\u00f6rluster. N\u00e4r man f\u00f6rutom fusionens generalsuccessionsnatur beaktade det lagakraftvunna dispensbeslutet som beviljats f\u00f6r att dra av A Ab:s f\u00f6rluster, utgjorde inte heller \u00f6verf\u00f6ringen av A Ab:s i beskattningen fastst\u00e4llda f\u00f6rlust att i fusionen avdras fr\u00e5n det mottagande B Ab:s inkomst en f\u00f6r skattesystemet fr\u00e4mmande skattef\u00f6rm\u00e5n. F\u00f6ljaktligen fanns det inte i \u00e4rendet f\u00f6ruts\u00e4ttningar f\u00f6r att till\u00e4mpa specialbest\u00e4mmelsen om kringg\u00e5ende av skatt enligt 52 h \u00a7 i lagen om beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g vidare att man i beskattningen av f\u00f6retagsarrangemang som verksamhets\u00f6verl\u00e5telse och fusion i sig kan till\u00e4mpa den allm\u00e4nna best\u00e4mmelsen om kringg\u00e5ende av skatt enligt 28 \u00a7 i lagen om beskattningsf\u00f6rfarande.<\/p>\n

Med beaktande av vad som ovan n\u00e4mnts om p\u00e5 vilka grunder h\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen har bed\u00f6mt f\u00f6ruts\u00e4ttningarna f\u00f6r att till\u00e4mpa specialbest\u00e4mmelsen enligt 52 h \u00a7 i lagen om beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet, fanns det i \u00e4rendet inte heller f\u00f6ruts\u00e4ttningar att vare sig enskilt eller kompletterande till\u00e4mpa den allm\u00e4nna best\u00e4mmelsen om kringg\u00e5ende av skatt enligt 28 \u00a7 i lagen om beskattningsf\u00f6rfarande.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6randen f\u00f6r skatte\u00e5ren 2022 och 2023.<\/p>\n

Omr\u00f6stning 6 \u2014 4 (beslutssk\u00e4len).<\/p>\n

Lagen om beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet 52 a \u00a7, 52 d \u00a7, 52 h \u00a7<\/h3>\n

Lagen om beskattningsf\u00f6rfarande 28 \u00a7<\/h3>\n

Se HFD 2022:79<\/h3>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Riitta Mutikainen, Hannele Ranta-Lassila (skiljaktig), Eija Siitari, Mika Sepp\u00e4l\u00e4 (skiljaktig), Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 (skiljaktig), Vesa-Pekka Nuotio, Kari Tornikoski, Anne Nenonen, Joni Heliskoski (skiljaktig) och Tero Leskinen. F\u00f6redragande Otto Kumpulainen.<\/p>\n

B Oy oli omistanut 40 prosenttia v\u00e4hitt\u00e4iskauppaa harjoittaneen A Oy:n osakekannasta. A Oy:n verotuksissa oli vahvistettu tappioita verovuosilta 2011 \u2014 2020. Tarkoitus oli, ett\u00e4 B Oy hankkisi omistukseensa A Oy:n koko osakekannan. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen A Oy toteuttaisi liiketoimintasiirron, jossa A Oy:n v\u00e4hitt\u00e4iskauppaliiketoiminta k\u00e4sitt\u00e4en l\u00e4hes kaikki A Oy:n varat, velat ja asiakassopimukset siirrett\u00e4isiin perustettavaan C Oy:\u00f6\u00f6n. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen A Oy sulautuisi B Oy:\u00f6\u00f6n. A Oy oli saanut tappioiden siirtymiselle tuloverolain 122 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan tappioidensa v\u00e4hent\u00e4miseen edell\u00e4 mainitusta omistajanvaihdoksesta huolimatta.<\/p>\n

Asiassa oli ratkaistavana, oliko liiketoimintasiirtoon, sulautumiseen ja tappioiden siirtymiseen sulautumisessa sovellettava veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4. Arviointi tehtiin siit\u00e4 l\u00e4ht\u00f6kohdasta, ett\u00e4 esill\u00e4 oleva liiketoimintasiirto ja sulautuminen sin\u00e4ns\u00e4 t\u00e4yttiv\u00e4t elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 d \u00a7:ss\u00e4 asetetut edellytykset, ja asiassa my\u00f6s t\u00e4yttyi tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentissa tappion siirtymiselle sulautuvalta yhteis\u00f6lt\u00e4 vastaanottavalle yhteis\u00f6lle asetettu omistussuhdetta koskeva edellytys.<\/p>\n

Liiketoimintasiirrossa siirt\u00e4v\u00e4lle osakeyhti\u00f6lle vahvistettu tappio ei siirry vastaanottavalle osakeyhti\u00f6lle. T\u00e4m\u00e4n vuoksi esill\u00e4 olevaan liiketoimintasiirtoon ja tappioiden v\u00e4hennysoikeuteen ei liittynyt veroj\u00e4rjestelm\u00e4lle vierasta veroetua. Kun otettiin sulautumisen yleisseuraantoluonteen ohella huomioon A Oy:n tappioiden v\u00e4hent\u00e4miselle my\u00f6nnetty lainvoimainen poikkeuslupa, A Oy:n verotuksessa vahvistetun tappion siirtyminen sulautumisessa v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi vastaanottavan B Oy:n tulosta ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n ollut veroj\u00e4rjestelm\u00e4lle vieras veroetu. Siten asiassa ei ollut edellytyksi\u00e4 soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi edelleen, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyjen, kuten liiketoimintasiirron ja sulautumisen, verotuksessa voitiin sin\u00e4ns\u00e4 soveltaa verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n yleist\u00e4 veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

Kun otettiin huomioon, mit\u00e4 edell\u00e4 oli esitetty niist\u00e4 seikoista, joiden nojalla oli arvioitu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisen edellytyksi\u00e4, nyt esill\u00e4 olevassa asiassa ei ollut my\u00f6sk\u00e4\u00e4n edellytyksi\u00e4 soveltaa erikseen tai t\u00e4ydent\u00e4v\u00e4sti verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisut verovuosille 2022 ja 2023.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestys 6 \u2014 4 (perusteluista).<\/p>\n

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 a \u00a7, 52 d \u00a7, 52 h \u00a7<\/h3>\n

Laki verotusmenettelyst\u00e4 28 \u00a7<\/h3>\n

Ks. KHO 2022:79<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6kset, joita muutoksenhaut koskevat<\/h3>\n

Turun hallinto-oikeus 13.2.2024 nro H208\/2024<\/p>\n

Turun hallinto-oikeus 13.2.2024 nro H209\/2024<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus hylk\u00e4\u00e4 A Oy:n ja B Oy:n valituslupahakemukset hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiin sis\u00e4ltyvien oikeudenk\u00e4yntikuluratkaisujen osalta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna n\u00e4ilt\u00e4 osin ratkaisua yhti\u00f6iden valituksiin.<\/p>\n

Vaatimus ennakkoratkaisun pyyt\u00e4misest\u00e4 unionin tuomioistuimelta hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Yhti\u00f6iden valitukset hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Turun hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan ja Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut saatetaan voimaan.<\/p>\n

Verohallinto velvoitetaan korvaamaan yhti\u00f6iden oikeudenk\u00e4yntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa oikeudenk\u00e4yntikuluvaatimukset enemm\u00e4lti hyl\u00e4ten 3 000 eurolla kummallekin yhti\u00f6lle eli yhteens\u00e4 6 000 eurolla.<\/p>\n

Asian tausta<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle<\/h3>\n

(1) A Oy ja B Oy ovat lausuneet yhteisess\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

(2) A Oy:n osakekanta koostuu 100 osakkeesta, joista B Oy omistaa 40 prosenttia, D 31 prosenttia, E 22 prosenttia ja F 7 prosenttia.<\/p>\n

(3) A Oy on perustettu vuonna 2006, ja yhti\u00f6n kaupparekisteriin merkittyn\u00e4 toimialana on pienkoneiden, moottoriajoneuvojen ja varaosien maahantuonti, kauppa ja huoltotoiminta.<\/p>\n

(4) B Oy:n osakekanta koostuu yhteens\u00e4 100 osakkeesta, jotka jakautuvat 20 A-sarjan osakkeeseen ja 80 B-sarjan osakkeeseen. Yhti\u00f6n yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen mukaan A-osake tuottaa yhti\u00f6kokouksessa 20 \u00e4\u00e4nt\u00e4 ja B-osake yhden \u00e4\u00e4nen. E ja J omistavat kymmenen A-sarjan osaketta kumpikin, ja heill\u00e4 kummallakin on 42 prosentin osuus \u00e4\u00e4nivallasta. K ja I omistavat 40 B-sarjan osaketta kumpikin, ja heill\u00e4 kummallakin on 8 prosentin osuus \u00e4\u00e4nivallasta.<\/p>\n

(6) A Oy:n vuosien ajan tappiollista liiketoimintaa on rahoitettu p\u00e4\u00e4omalainoin. B Oy:n tarkoituksena on hankkia A Oy:n osakekanta vuonna 2022 kokonaisuudessaan ja p\u00e4\u00e4omittaa p\u00e4\u00e4omalainasaatavansa A Oy:lt\u00e4 oman p\u00e4\u00e4oman ehtoiseksi sijoitukseksi A Oy:n sijoitetun vapaan oman p\u00e4\u00e4oman rahastoon. B Oy:n tarkoituksena on my\u00f6s jatkaa ja kehitt\u00e4\u00e4 A Oy:n harjoittamaa kevyiden moottoriajoneuvojen ja pienkoneiden v\u00e4hitt\u00e4iskaupasta koostuvaa liiketoimintaa.<\/p>\n

(7) Osakehankintojen ja p\u00e4\u00e4omalainan konvertoinnin j\u00e4lkeen tarkoituksena on j\u00e4rjestell\u00e4 konsernin rakenne tavalla, joka ottaa huomioon yhti\u00f6iden tulevaisuuden tarpeet ja menneisyyden liiketoiminnan. T\u00e4m\u00e4n mukaisesti A Oy siirt\u00e4isi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d \u00a7:n mukaisella liiketoimintasiirrolla koko pienkoneiden, moottoriajoneuvojen ja varaosien maahantuonnin, kaupan ja huoltotoiminnan k\u00e4sitt\u00e4v\u00e4n operatiivisen liiketoimintansa (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s v\u00e4hitt\u00e4iskauppaliiketoiminta) toimintaa jatkavalle liiketoimintasiirron yhteydess\u00e4 perustettavalle C Oy:lle saaden vastikkeeksi C Oy:n kaikki osakkeet. A Oy:\u00f6\u00f6n j\u00e4tett\u00e4isiin kaikki omaisuuser\u00e4t, joita ei voitaisi kohdistaa C Oy:lle siirrett\u00e4v\u00e4\u00e4n liiketoimintaan.<\/p>\n

(8) Liiketoimintasiirron j\u00e4lkeen A Oy sulautuisi EVL 52 a ja 52 b \u00a7:n mukaisella tyt\u00e4ryhti\u00f6sulautumisella B Oy:\u00f6\u00f6n ja purkautuisi selvitysmenettelytt\u00e4. Sulautumisessa ei annettaisi sulautumisvastiketta.<\/p>\n

(9) A Oy:n osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa, kun B Oy hankkii yhti\u00f6n osakekannan kokonaisuudessaan. Verohallinto on my\u00f6nt\u00e4nyt A Oy:lle 10.12.2021 tuloverolain 122 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan verovuosilta 2011 \u2014 2020 vahvistettujen (yhteens\u00e4 3 973 046,77 euroa) ja mahdollisesti verovuosilta 2021 \u2014 2022 vahvistettavien tappioiden k\u00e4ytt\u00e4miseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Poikkeuslupahakemuksessa on kuvattu ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt j\u00e4rjestelyt omistajanvaihdoksen j\u00e4lkeen.<\/p>\n

(10) B Oy ja sen osakas E ovat yhdess\u00e4 omistaneet tappiovuoden 2015 alusta lukien yli puolet sulautuvan A Oy:n osakkeista. Verovuosilta 2015 \u2014 2020 vahvistettuja A Oy:n tappioita on yhteens\u00e4 1 865 991,28 euroa.<\/p>\n

(11) Verohallinnolle antamassaan lis\u00e4selvityksess\u00e4 hakijoina oleva yhti\u00f6t A Oy ja B Oy ovat todenneet, ett\u00e4 A Oy:n harjoittaman liiketoiminnan yhti\u00f6itt\u00e4minen omaan tyt\u00e4ryhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 j\u00e4tt\u00e4\u00e4 A Oy:n harjoittamaan liiketoimintaan liittyv\u00e4t mahdolliset tuntemattomat vastuut sek\u00e4 muut riskit A Oy:lle, jolloin liiketoimintasiirrossa perustettava uusi yhti\u00f6 on historiaton. Mahdollisesti realisoituvia vastuita voidaan liiketoiminnallisesti rajata vain, jos yhti\u00f6 toteuttaa liiketoimintasiirron perustettavaan yhti\u00f6\u00f6n. A Oy:n liiketoiminnassa aiemmin syntyneet mahdolliset tuntemattomat vastuut kohdistuvat realisoituessaan ainoastaan A Oy:n ja sulautumisen j\u00e4lkeen B Oy:n liiketoimintaan, mutta kokonaisj\u00e4rjestelyn j\u00e4lkeisen C Oy:n toimintaa n\u00e4m\u00e4 vastuut eiv\u00e4t vaarantaisi.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset<\/h3>\n

(12) A Oy ja B Oy ovat pyyt\u00e4neet Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin.<\/p>\n

1. Mik\u00e4li A Oy siirt\u00e4\u00e4 koko operatiivisen liiketoimintansa, toimintaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyv\u00e4\u00e4n toimintaan mahdollisesti kohdistuvat varaukset siirtyv\u00e4\u00e4 toimintaa jatkavalle perustettavalle C Oy:lle sek\u00e4 sulautuu B Oy:\u00f6\u00f6n hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla ja olosuhteissa, sovelletaanko j\u00e4rjestelyyn elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d \u00a7:n liiketoimintasiirtoa sek\u00e4 mainitun lain 52 a ja 52 b \u00a7:n sulautumista koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4?<\/p>\n

2. Siirtyv\u00e4tk\u00f6 A Oy:n verotuksessa vahvistetut tappiot sulautumisessa tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentin mukaisesti sulautumisen vastaanottavalle yhti\u00f6lle B Oy:lle?<\/p>\n

(13) Muutoksenhakijoiden antaman lis\u00e4selvityksen mukaan A Oy on hakija ensimm\u00e4isess\u00e4 kysymyksess\u00e4 ja B Oy toisessa kysymyksess\u00e4.<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisut 8.9.2022 verovuosille 2022 ja 2023<\/p>\n

(14) Verohallinto on lausunut<\/p>\n

ennakkoratkaisuna seuraavaa:<\/p>\n

1. Mik\u00e4li A Oy siirt\u00e4\u00e4 koko operatiivisen liiketoimintansa, toimintaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyv\u00e4\u00e4n toimintaan mahdollisesti kohdistuvat varaukset siirt\u00e4v\u00e4\u00e4 toimintaa jatkavalle perustettavalle C Oy:lle sek\u00e4 sulautuu B Oy:\u00f6\u00f6n hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla ja olosuhteissa, j\u00e4rjestelyyn sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d \u00a7:n liiketoimintasiirtoa sek\u00e4 mainitun lain 52 a ja 52 b \u00a7:n sulautumista koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

(15) Verohallinto on lausunut<\/p>\n

2. A Oy:n verotuksessa verovuosilta 2015 \u2014 2020 vahvistetut tappiot ja verovuosilta 2021 ja 2022 mahdollisesti vahvistettavat tappiot siirtyv\u00e4t sulautumisessa tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentin mukaisesti sulautumisessa vastaanottavalle yhti\u00f6lle B Oy:lle.<\/p>\n

(16) Verohallinto on perustellut<\/p>\n

annettua ennakkoratkaisua seuraavasti:<\/p>\n

(17) A Oy:n operatiivisen liiketoiminnan voidaan katsoa muodostavan sellaisen itsen\u00e4isesti toimeentulevan taloudellisen yksik\u00f6n, jota elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetaan, ja ett\u00e4 on ilmeist\u00e4, ettei hakemuksessa kuvatussa j\u00e4rjestelyss\u00e4 muodostu konkreettisia eik\u00e4 j\u00e4rjestelm\u00e4lle vieraita veroetuja. J\u00e4rjestelyn yksinomaisena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena ei ole katsottu olevan veron kiert\u00e4minen tai veron v\u00e4ltt\u00e4minen. Yhti\u00f6n sulautumisen on katsottu t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a \u00a7:ss\u00e4 sulautumiselle asetetut muodolliset vaatimukset. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n sulautumisen yksinomaisena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena ei ole ollut veron kiert\u00e4minen tai veron v\u00e4ltt\u00e4minen, koska on ilmeist\u00e4, ettei j\u00e4rjestelyss\u00e4 muodostu konkreettisia eik\u00e4 j\u00e4rjestelm\u00e4lle vieraita veroetuja.<\/p>\n

(18) Verohallinto on perustellut<\/p>\n

(19) B Oy:ll\u00e4 on sulautumisessa vastaanottavana yhti\u00f6n\u00e4 oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verotettavasta tulostaan sulautuvan A Oy:n verovuosien 2015 \u2014 2020 sek\u00e4 mahdollisesti verovuosien 2021 \u2014 2022 tappiot tuloverolain 119 ja 120 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4detyll\u00e4 tavalla, koska sulautuvalla A Oy:ll\u00e4 olisi oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 sanotut tappiot toiminnassaan ja omistukselle tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentissa asetettu edellytys sulautuvan yhti\u00f6n tappioiden siirtymiselle t\u00e4yttyy verovuodesta 2015 alkaen.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisut<\/h3>\n

(20) Hallinto-oikeus on ratkaissut Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitukset Verohallinnon ennakkoratkaisuista 13.2.2024 antamillaan kahdella eri p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4.<\/p>\n

(21) Hallinto-oikeus on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4\u00e4n<\/p>\n

hyv\u00e4ksyen Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen kumonnut A Oy:lle annetun ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:<\/p>\n

1. Mik\u00e4li A Oy siirt\u00e4\u00e4 koko operatiivisen liiketoimintansa, toimintaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyv\u00e4\u00e4n toimintaan mahdollisesti kohdistuvat varaukset siirtyv\u00e4\u00e4 toimintaa jatkavalle perustettavalle C Oy:lle sek\u00e4 sulautuu B Oy:\u00f6\u00f6n hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla ja olosuhteissa, j\u00e4rjestelyyn ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d \u00a7:n liiketoimintasiirtoa sek\u00e4 52 a \u00a7:n ja 52 b \u00a7:n sulautumista koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

(22) Hallinto-oikeus on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4\u00e4n<\/p>\n

hyv\u00e4ksyen Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen kumonnut B Oy:lle annetun ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:<\/p>\n

2. A Oy:n verotuksessa verovuosilta 2015 \u2014 2020 vahvistetut tappiot ja verovuosilta 2021 ja 2022 mahdollisesti vahvistettavat tappiot eiv\u00e4t siirry sulautumisessa tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentin mukaisesti vastaanottavalle yhti\u00f6lle B Oy:lle.<\/p>\n

(23) Hallinto-oikeus on lis\u00e4ksi p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4\u00e4n hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6iden vaatimukset niiden oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamisesta.<\/p>\n

(24) Hallinto-oikeus on p\u00e4\u00e4t\u00f6stens\u00e4 perusteluissa lausunut keskeisesti seuraavaa:<\/p>\n

$145<\/p>\n

(26) P\u00e4\u00e4t\u00f6sten perusteluissa on todettu edelleen, ett\u00e4 sulautumisessa B Oy:lle suoraan lain nojalla siirtyv\u00e4t tappiot ovat syntyneet ennen A Oy:n suunniteltua omistajanvaihdosta ja ettei A Oy:ll\u00e4 itsell\u00e4\u00e4nk\u00e4\u00e4n olisi oikeutta tappioiden v\u00e4hent\u00e4miseen ilman Verohallinnon my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4 poikkeuslupaa. Lis\u00e4ksi tappioiden m\u00e4\u00e4r\u00e4 on huomattava. Vaikka tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhti\u00f6lle onkin l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti sulautumisessa tavanomainen tapahtuma, tappioiden siirtymisess\u00e4 on hallinto-oikeuden mukaan t\u00e4ss\u00e4 tilanteessa kysymys konkreettisesta ja j\u00e4rjestelm\u00e4lle vieraasta veroedusta. Liiketoimintasiirtoa ja sulautumista on niit\u00e4 kokonaisuutena tarkasteltaessa pidett\u00e4v\u00e4 keinotekoisena sarjatoimena. Koska veroneutraalia yritysj\u00e4rjestely\u00e4 ei siten tapahdu, A Oy:lle vahvistetut tappiot eiv\u00e4t siirry v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi B Oy:n tulosta.<\/p>\n

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

(27)<\/p>\n

ovat pyyt\u00e4neet lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksist\u00e4 ja yhteisess\u00e4 valituksessaan vaatineet, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan ja Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut saatetaan voimaan. Asiasta on pyydett\u00e4v\u00e4 ennakkoratkaisu Euroopan unionin tuomioistuimelta.<\/p>\n

(28) Muutoksenhakijat ovat my\u00f6s vaatineet, ett\u00e4 niille korvataan hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet yhteens\u00e4 18 070 euron suuruiset oikeudenk\u00e4yntikulut.<\/p>\n

(29)<\/p>\n

on vaatinut valitusten ja oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamista koskevien vaatimusten hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut<\/h3>\n

Valituslupahakemusten hylk\u00e4\u00e4minen<\/h3>\n

(30) Oikeudenk\u00e4ynnist\u00e4 hallintoasioissa annetun lain 111 \u00a7:n 1 momentin mukaan valituslupa on my\u00f6nnett\u00e4v\u00e4, jos:<\/p>\n

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n yhten\u00e4isyyden vuoksi on t\u00e4rke\u00e4t\u00e4 saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;<\/p>\n

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityist\u00e4 aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai<\/p>\n

3) valitusluvan my\u00f6nt\u00e4miseen on muu painava syy.<\/p>\n

(31) Sen perusteella, mit\u00e4 muutoksenhakijat ovat esitt\u00e4neet ja mit\u00e4 asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan my\u00f6nt\u00e4misen perustetta hallinto-oikeuden oikeudenk\u00e4yntikuluratkaisujen osalta.<\/p>\n

Vaatimus ennakkoratkaisun pyyt\u00e4misest\u00e4<\/h3>\n

(32) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen s\u00e4\u00e4d\u00f6ksen tulkinnasta. Jos t\u00e4llainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4n\u00e4 olevassa asiassa, jonka p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiin ei kansallisen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n mukaan saa hakea muutosta, t\u00e4m\u00e4n tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4ksi. Korkein hallinto-oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 Suomessa ylint\u00e4 tuomiovaltaa hallintolaink\u00e4ytt\u00f6asioissa.<\/p>\n

(33) Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei kuitenkaan ole muun ohella silloin, jos kansallinen tuomioistuin toteaa, ett\u00e4 unionin tuomioistuin on jo tulkinnut kyseess\u00e4 olevaa unionin oikeuden s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

(34) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen asiassa C-126\/10,<\/p>\n

, antama tuomio, asiassa ei ole tullut esille sellaista uutta unionin oikeuden tulkintaa koskevaa kysymyst\u00e4, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekeminen olisi tarpeen. T\u00e4t\u00e4 koskeva yhti\u00f6iden vaatimus on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

P\u00e4\u00e4asia<\/h3>\n

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannat<\/h3>\n

(35) Asiassa on ratkaistavana, onko esill\u00e4 olevien liiketoimintasiirron, sulautumisen ja tappioiden sulautumisessa siirtymisen osalta yhti\u00f6iden verotuksissa sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n tai verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4. Arviointi tehd\u00e4\u00e4n siit\u00e4 l\u00e4ht\u00f6kohdasta, ett\u00e4 esill\u00e4 oleva liiketoimintasiirto ja sulautuminen sin\u00e4ns\u00e4 t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4t elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 d \u00a7:ss\u00e4 asetetut edellytykset, ja asiassa my\u00f6s t\u00e4yttyy tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentissa tappion siirtymiselle sulautuvalta yhteis\u00f6lt\u00e4 vastaanottavalle yhteis\u00f6lle asetettu omistussuhdetta koskeva edellytys.<\/p>\n

(36)<\/p>\n

ovat esitt\u00e4neet, ett\u00e4 hallinto-oikeus on katsonut vieraan veroedun syntymisen perustuvan tappioiden siirtymiseen sulautumisessa. T\u00e4m\u00e4n vuoksi hallinto-oikeuden olisi tullut tarkastella tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momenttia ja sen tarkoitusta eik\u00e4 perustella vieraan veroedun synty\u00e4 j\u00e4rjestelyn v\u00e4itetyll\u00e4 tarkoituksella. Tappioiden siirtyminen esill\u00e4 olevassa tilanteessa on t\u00e4ysin kaavamainen, veroj\u00e4rjestelm\u00e4n rakenteesta aiheutuva tavanomainen veroetu. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n soveltaminen ei ole t\u00e4ss\u00e4 tilanteessa mahdollista.<\/p>\n

(37) Yhti\u00f6iden mukaan suunniteltu j\u00e4rjestely on v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n, jotta A Oy:n liiketoimintaa voidaan alkaa kehitt\u00e4\u00e4 ja kasvattaa historiattomana. Oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n se, ett\u00e4 j\u00e4rjestely johtaa toimeen osallistuvien yhti\u00f6iden toimintojen uudelleenj\u00e4rjestelyyn, on riitt\u00e4v\u00e4 liiketaloudellinen syy (KHO 2017:78). Lis\u00e4ksi yhti\u00f6t ovat esitt\u00e4neet j\u00e4rjestelyn perusteiksi A Oy:n liiketoiminnan kehitt\u00e4misen, tehostamisen ja markkina-aseman vahvistamisen (esimerkiksi KHO 2010:21). Edelleen j\u00e4rjestelyll\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n A Oy:lle my\u00f6nnetyn p\u00e4\u00e4omalainan siirt\u00e4miseen ja turvaamiseen.<\/p>\n

(38)<\/p>\n

mukaan j\u00e4rjestelyyn tulee soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n tai verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 joko samanaikaisesti yhdess\u00e4 tai erikseen. Esill\u00e4 oleva asia poikkeaa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2013:126 tarkoitetusta ristiinomistuksen purkamisella aikaan saatavasta konsernirakenteen selkiytt\u00e4misest\u00e4. Konsernin rakenteessa tai toiminnassa ei tapahdu j\u00e4rjestelyn seurauksena mink\u00e4\u00e4nlaista muutosta. Riitt\u00e4v\u00e4 omistusrakenteen yksinkertaistaminen saavutetaan, kun B Oy:n hankkii muiden A Oy:n omistajien osakkeet. J\u00e4rjestelyst\u00e4 ei seuraa julkaisematonta p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4 KHO 29.4.2024 taltionumero 1241\/2024 vastaavalla tavalla konsernirakenteen selkiytymist\u00e4, konserniyhti\u00f6iden hallinnollisen taakan v\u00e4hent\u00e4mist\u00e4 ja kulujen s\u00e4\u00e4st\u00e4mist\u00e4. Tuntemattomien vastuiden rajaaminen ja n\u00e4iden riskien siirt\u00e4minen emoyhti\u00f6lle ei ole riitt\u00e4v\u00e4 taloudellinen syy j\u00e4rjestelylle.<\/p>\n

(39) Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on todennut edelleen, ett\u00e4 yhti\u00f6t ovat esitt\u00e4neet ristiriitaisia v\u00e4itteit\u00e4. Niiden mukaan j\u00e4rjestelyll\u00e4 turvattaisiin ja siirrett\u00e4isiin B Oy:n A Oy:lle antama p\u00e4\u00e4omalaina. Hakemusvaiheessa on kuitenkin esitetty, ett\u00e4 velka konvertoidaan oman p\u00e4\u00e4oman ehtoiseksi sijoitetun vapaan oman p\u00e4\u00e4oman rahastoon ennen liiketoimintasiirron toteutusta. J\u00e4rjestelyn seurauksena tappiot siirtyv\u00e4t v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi B Oy:n toiminnan tulosta C Oy:n jatkaessa A Oy:n sit\u00e4 v\u00e4hitt\u00e4ismyyntitoimintaa, josta tappiot ovat muodostuneet. On todenn\u00e4k\u00f6ist\u00e4, ett\u00e4 ilman j\u00e4rjestely\u00e4 tappiot j\u00e4isiv\u00e4t hy\u00f6dynt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 A Oy:n verotuksessa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua kokonaisj\u00e4rjestely\u00e4 ei toteuteta liiketaloudellisista syist\u00e4, eiv\u00e4tk\u00e4 muutoksenhakijat ole osoittaneet j\u00e4rjestelylle perusteita, joilla olisi tosiasiallista taloudellista merkityst\u00e4 muutoksenhakijoiden kannalta, jollei j\u00e4rjestelyll\u00e4 saavutettuja verovaikutuksia oteta huomioon.<\/p>\n

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

(40)<\/p>\n

81 \u00a7:n 1 momentin mukaan valtion verosta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n lailla, joka sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sek\u00e4 verovelvollisen oikeusturvasta.<\/p>\n

(41)<\/p>\n

52 a \u00a7:n 2 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan j\u00e4rjestely\u00e4, jossa sulautuva yhti\u00f6 purkautuen selvitysmenettelytt\u00e4 siirt\u00e4\u00e4 kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhti\u00f6lle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhti\u00f6n osakep\u00e4\u00e4omaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhti\u00f6n kokonaan omistamalle osakeyhti\u00f6lle.<\/p>\n

(42) Saman lain 52 d \u00a7:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan j\u00e4rjestely\u00e4, jossa osakeyhti\u00f6 (<\/p>\n

) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyv\u00e4\u00e4n toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyv\u00e4\u00e4 toimintaa jatkavalle osakeyhti\u00f6lle (<\/p>\n

) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhti\u00f6n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.<\/p>\n

(43) Saman lain 52 h \u00a7:n mukaan lain 52 ja 52 a \u2014 52 g \u00a7:ss\u00e4 olevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ei sovelleta, jos on ilmeist\u00e4, ett\u00e4 j\u00e4rjestelyn yksinomaisena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisista tarkoituksista on ollut veron kiert\u00e4minen tai veron v\u00e4ltt\u00e4minen.<\/p>\n

(44)<\/p>\n

$154<\/p>\n

(45) Sanotussa hallituksen esityksess\u00e4 ehdotetun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 g \u00a7:n mukaan lain 52 \u2014 52 f \u00a7:ss\u00e4 olevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ei sovelleta, jos on ilmeist\u00e4, ett\u00e4 j\u00e4rjestelyjen yksinomaisena tai p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena on ollut veron kiert\u00e4minen tai verotuksen v\u00e4ltt\u00e4minen.<\/p>\n

(46)<\/p>\n

(HE 193\/2005 vp, jakso 2.6 Veronkiert\u00e4miss\u00e4\u00e4nn\u00f6s) perusteluissa todetaan, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 11 artiklaan sis\u00e4ltyv\u00e4n erityisen veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisalaa on laajennettu koskemaan my\u00f6s eurooppayhti\u00f6n ja eurooppaosuuskunnan kotipaikan siirt\u00e4mist\u00e4. Direktiivi\u00e4 vastaava muutos ehdotetaan teht\u00e4v\u00e4ksi elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin, jolloin veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 sovellettaisiin my\u00f6s eurooppayhti\u00f6n ja eurooppaosuuskunnan s\u00e4\u00e4nt\u00f6m\u00e4\u00e4r\u00e4isen kotipaikan siirtoon. Samalla tarkennetaan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen sanamuotoa vastaamaan yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 11 artiklan sanamuotoa.<\/p>\n

(47)<\/p>\n

johdannon viimeisen kappaleen mukaan j\u00e4senvaltioille olisi annettava mahdollisuus olla my\u00f6nt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 sanotun direktiivin soveltamisesta johtuvaa etua, jos sulautumisen, diffuusion, varojensiirron tai osakkeidenvaihdon p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4n\u00e4 on veropetos tai veron kiert\u00e4minen tai jos se johtaa siihen, ett\u00e4 yhti\u00f6, riippumatta siit\u00e4, osallistuuko se liiketoimeen vai ei, ei en\u00e4\u00e4 t\u00e4yt\u00e4 ty\u00f6ntekij\u00f6iden edustukselle yhti\u00f6n toimielimiss\u00e4 asetettuja ehtoja.<\/p>\n

(48) Saman direktiivin 11 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella j\u00e4senvaltio voi olla kokonaan tai osittain soveltamatta II, III ja IV osastojen s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4, tai peruuttaa niist\u00e4 saatavan hy\u00f6dyn, jos sulautumisen, diffuusion, varojensiirron tai osakkeidenvaihdon ainoana tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena on veropetos tai veron kiert\u00e4minen; se seikka, ett\u00e4 1 artiklassa tarkoitettu liiketoimi ei ole suoritettu sellaisesta hyv\u00e4ksytt\u00e4v\u00e4st\u00e4 taloudellisesta syyst\u00e4 kuin liiketoimeen osallistuvien yhti\u00f6iden toimintojen uudelleenj\u00e4rjestely tai j\u00e4rkeist\u00e4minen, saattaa johtaa olettamaan, ett\u00e4 liiketoimen p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena on veropetos tai veron kiert\u00e4minen.<\/p>\n

(49)<\/p>\n

(2009\/133\/EY) johdannon 13 kohdan mukaan j\u00e4senvaltioille olisi annettava mahdollisuus olla soveltamatta t\u00e4t\u00e4 direktiivi\u00e4, jos sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen, varojensiirron, osakkeidenvaihdon tai eurooppayhti\u00f6n tai eurooppaosuuskunnan s\u00e4\u00e4nt\u00f6m\u00e4\u00e4r\u00e4isen kotipaikan siirt\u00e4misen p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4n\u00e4 on veropetos tai veron kiert\u00e4minen taikka jos se johtaa siihen, ett\u00e4 yhti\u00f6, riippumatta siit\u00e4, osallistuuko se toimeen vai ei, ei en\u00e4\u00e4 t\u00e4yt\u00e4 ty\u00f6ntekij\u00f6iden edustukselle yhti\u00f6n toimielimiss\u00e4 asetettuja ehtoja.<\/p>\n

(50) Saman direktiivin 15 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan j\u00e4senvaltio voi olla soveltamatta kaikkia tai joitakin 4 \u2014 14 artiklan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 tai ev\u00e4t\u00e4 niist\u00e4 saatavan hy\u00f6dyn, jos jonkin 1 artiklassa tarkoitetun toimen p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisista tarkoituksista on veron v\u00e4ltt\u00e4minen tai veron kiert\u00e4minen; se seikka, ett\u00e4 tointa ei ole suoritettu p\u00e4tev\u00e4st\u00e4 taloudellisesta syyst\u00e4, kuten toimeen osallistuvien yhti\u00f6iden toimintojen uudelleenj\u00e4rjestely tai j\u00e4rkeist\u00e4minen, saattaa johtaa olettamaan, ett\u00e4 toimen p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisista tarkoituksista on veron v\u00e4ltt\u00e4minen tai veron kiert\u00e4minen.<\/p>\n

(51)<\/p>\n

28 \u00a7:n 1 momentin ensimm\u00e4isen virkkeen mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa menetelt\u00e4v\u00e4 niin kuin asiassa olisi k\u00e4ytetty oikeaa muotoa.<\/p>\n

(52)<\/p>\n

123 \u00a7:n 2 momentin ensimm\u00e4isen virkkeen mukaan yhteis\u00f6jen sulauduttua tai yhteis\u00f6n jakauduttua on vastaanottavalla yhteis\u00f6ll\u00e4 oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteis\u00f6n tappio 119 ja 120 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4detyll\u00e4 tavalla, mik\u00e4li vastaanottava yhteis\u00f6 taikka sen osakkaat tai j\u00e4senet taikka yhteis\u00f6 ja sen osakkaat tai j\u00e4senet yhdess\u00e4 ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteis\u00f6n osakkeista tai osuuksista.<\/p>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

(53) Puheena olevissa ennakkoratkaisuissa on kysymys siit\u00e4, onko suunniteltuihin yritysj\u00e4rjestelyihin sovellettava veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n sek\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

(54) Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7 on yritysj\u00e4rjestelyit\u00e4 koskeva erityinen veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskeva s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, esill\u00e4 olevaa tilannetta on ensisijaisesti tarkasteltava sanotun s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisedellytysten n\u00e4k\u00f6kulmasta.<\/p>\n

(55) Korkein hallinto-oikeus on ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4\u00e4n KHO 2017:78, KHO 2021:65 ja KHO 2022:79 katsonut, ett\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskeva s\u00e4\u00e4nn\u00f6s voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 tarkoitetusta oikeuden v\u00e4\u00e4rink\u00e4yt\u00f6st\u00e4. Mik\u00e4li j\u00e4rjestelyss\u00e4 esitet\u00e4\u00e4n syntyv\u00e4n konkreettisia ja j\u00e4rjestelm\u00e4lle vieraita veroetuja, esitettyj\u00e4 liiketaloudellisia perusteita on punnittava sen selvitt\u00e4miseksi, onko veron kiert\u00e4misen tai v\u00e4ltt\u00e4misen katsottava olleen j\u00e4rjestelyn p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisista tarkoituksista.<\/p>\n

(56) Liiketoimintasiirrossa siirt\u00e4v\u00e4lle osakeyhti\u00f6lle vahvistettu tappio ei siirry vastaanottavalle osakeyhti\u00f6lle. T\u00e4m\u00e4n vuoksi nyt esill\u00e4 olevaan liiketoimintasiirtoon ja tappioiden v\u00e4hennysoikeuteen ei liity veroj\u00e4rjestelm\u00e4lle vierasta veroetua.<\/p>\n

(57) Sulautuminen on yleisseuraanto, jossa sulautuvan osakeyhti\u00f6n kaikki oikeudet ja velvoitteet siirtyv\u00e4t vastaanottavalle osakeyhti\u00f6lle. Sulautuvalle osakeyhti\u00f6lle vahvistetun tappion siirtymist\u00e4 v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi vastaanottavan osakeyhti\u00f6n tulosta on kuitenkin rajoitettu tuloverolain 123 \u00a7:n 2 momentissa, jonka perusteella sulautuvalle yhteis\u00f6lle vahvistettu tappio siirtyy v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi vastaanottavan yhteis\u00f6n tulosta, jos s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 s\u00e4\u00e4detty omistusta koskeva edellytys t\u00e4yttyy. Lis\u00e4ksi sulautumisen yleisseuraantoluonteesta johtuu, ett\u00e4 vastaanottava osakeyhti\u00f6 ei voi saada sulautuvan osakeyhti\u00f6n seuraajana edelt\u00e4j\u00e4\u00e4ns\u00e4 parempaa oikeutta tappion hy\u00f6dynt\u00e4miseen. Oikeus tappion v\u00e4hent\u00e4miseen voi siten siirty\u00e4 vastaanottavalle osakeyhti\u00f6lle vain, mik\u00e4li sulautuvalla osakeyhti\u00f6ll\u00e4 itsell\u00e4\u00e4n on ollut vastaava oikeus (KHO 2019:131).<\/p>\n

(58) Sulautuvana osakeyhti\u00f6n\u00e4 oleva A Oy on aiemmin saanut Verohallinnolta tuloverolain 122 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan tappioiden v\u00e4hent\u00e4miseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Lainvoimaisessa poikkeuslupap\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 on kuvattu samat omistajanvaihdoksen j\u00e4lkeiset yritysj\u00e4rjestelyt kuin nyt esill\u00e4 olevassa A Oy:n ja B Oy:n yhteisess\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessa.<\/p>\n

(59) Edell\u00e4 esitetyn perusteella sulautuvalle A Oy:lle vahvistetun tappion siirtyminen sulautumisessa v\u00e4hennett\u00e4v\u00e4ksi vastaanottavan B Oy:n tulosta ei ole veroj\u00e4rjestelm\u00e4lle vieras veroetu.<\/p>\n

(60) N\u00e4in ollen asiassa ei ole edellytyksi\u00e4 soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

(61) Asiassa on viel\u00e4 Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vaatimuksesta arvioitava, voidaanko esill\u00e4 olevien toimiin soveltaa verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n yleist\u00e4 veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

(62) Edell\u00e4 selostettujen yritysj\u00e4rjestelydirektiivien johdantokappaleiden perusteella unionin j\u00e4senvaltioille on annettu mahdollisuus olla my\u00f6nt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 sanotun direktiivin soveltamisesta johtuvaa etua, jos direktiiviss\u00e4 tarkoitetut edellytykset t\u00e4yttyv\u00e4t. T\u00e4m\u00e4n mukaisesti unionin tuomioistuin on asiassa C-318\/22,<\/p>\n

, antamansa tuomion 43 kohdassa katsonut, ett\u00e4 direktiivin 2009\/133 sulautumista, jakautumista ja osakkeidenvaihtoa koskevan 8 artiklan 2 kohdassa ei j\u00e4tet\u00e4 j\u00e4senvaltioille liikkumavaraa sen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanossa siten, ett\u00e4 ne voisivat asettaa siin\u00e4 s\u00e4\u00e4detyn neutraalin verotuksen j\u00e4rjestelm\u00e4n soveltamiselle lis\u00e4edellytyksi\u00e4 mainitun direktiivin II luvussa s\u00e4\u00e4dettyjen edellytysten lis\u00e4ksi, jollei muuta johdu direktiivin veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevasta 15 artiklasta ja erityisesti sen 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta tilanteesta, jossa on kyse liiketoimista, joiden ainoana tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena on veropetos tai veron kiert\u00e4minen, ja jossa j\u00e4senvaltiot voivat kielt\u00e4yty\u00e4 soveltamasta kokonaan tai osittain kyseisen direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 tai ev\u00e4t\u00e4 niist\u00e4 saatavan hy\u00f6dyn.<\/p>\n

(63) Yritysj\u00e4rjestelydirektiivien johdantokappaleiden perusteella j\u00e4senvaltioilla ei ole ollut velvollisuutta s\u00e4\u00e4t\u00e4\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4 koskevaa erityist\u00e4 veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4, vaan t\u00e4llainen s\u00e4\u00e4ntely on j\u00e4\u00e4nyt j\u00e4senvaltioiden p\u00e4\u00e4t\u00f6sten varaan. Direktiivien s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksist\u00e4 ei siten seuraa, ettei verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain yleist\u00e4 veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 voitaisi soveltaa yritysj\u00e4rjestelyiden verotuksessa. Tilannetta ei ole arvioitava toisin edell\u00e4 mainitun unionin tuomioistuimen asiassa C-318\/22,<\/p>\n

, antaman tuomion perusteella.<\/p>\n

(64) Suomessa direktiivin antamaa mahdollisuutta on k\u00e4ytetty niin, ett\u00e4 on s\u00e4\u00e4detty erityinen veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskeva s\u00e4\u00e4nn\u00f6s eli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7 (aiemmin 52 g \u00a7). S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 ei ole s\u00e4\u00e4detty, ettei siin\u00e4 tarkoitettuja verotuksellisia etuja voitaisi ev\u00e4t\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n nojalla. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain edell\u00e4 selostettujen esit\u00f6iden perusteella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n s\u00e4\u00e4t\u00e4misen syyn\u00e4 on ollut se, ettei yleisen veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen nojalla ole k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 puututtu ilmeisiin veronkiertotapahtumiin silloin, kun verokohtelu on laissa kytketty yritysj\u00e4rjestelyss\u00e4 k\u00e4ytettyyn menettelytapaan. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain esit\u00f6ist\u00e4 ei ilmene, ett\u00e4 erityisell\u00e4 veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksell\u00e4 (EVL 52 h\/g) olisi rajoitettu yleisen veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamista.<\/p>\n

(65) Edell\u00e4 esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyjen, kuten liiketoimintasiirron ja sulautumisen, verotuksessa voidaan sin\u00e4ns\u00e4 soveltaa verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n yleist\u00e4 veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4. Korkein hallinto-oikeus on katsonut n\u00e4in my\u00f6s jakautumista koskevassa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n KHO 2022:79.<\/p>\n

(66) Korkein hallinto-oikeus lis\u00e4ksi toteaa, ett\u00e4 tappioiden siirtymisest\u00e4 sulautuvalta yhteis\u00f6lt\u00e4 vastaanottavalle yhteis\u00f6lle s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n tuloverolain 123 \u00a7:ss\u00e4. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:ss\u00e4 ei s\u00e4\u00e4det\u00e4 tuloverolain 123 \u00a7:n soveltamatta j\u00e4tt\u00e4misest\u00e4. T\u00e4m\u00e4 esimerkki, joka soveltuu nyt esill\u00e4 olevaan tapaukseen, puoltaa osaltaan my\u00f6s sit\u00e4, ett\u00e4 mahdollinen veron kiert\u00e4minen voi tulla arvioitavaksi erityisen veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen ohella my\u00f6s yleisen veronkiertos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen nojalla.<\/p>\n

(67) Kun otetaan huomioon, mit\u00e4 edell\u00e4 on esitetty niist\u00e4 seikoista, joiden nojalla on arvioitu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisen edellytyksi\u00e4, nyt esill\u00e4 olevassa asiassa ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n edellytyksi\u00e4 soveltaa erikseen tai t\u00e4ydent\u00e4v\u00e4sti verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskevaa yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

(68) T\u00e4m\u00e4n vuoksi hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6kset on kumottava p\u00e4\u00e4asian osalta ja Verohallinnon ennakkoratkaisut on saatettava voimaan.<\/p>\n

Oikeudenk\u00e4yntikulut<\/h3>\n

(69) Oikeudenk\u00e4ynnist\u00e4 hallintoasioissa annetun lain 95 \u00a7:n 1 momentin mukaan oikeudenk\u00e4ynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenk\u00e4yntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 joutuu itse vastaamaan oikeudenk\u00e4yntikuluistaan.<\/p>\n

(71) Kun otetaan erityisesti huomioon Verohallinnon antama lainvoimainen poikkeuslupa tappioiden siirtymiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta ja korkeimman hallinto-oikeuden edell\u00e4 mainittu julkaistu oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6, olisi kohtuutonta, jos muutoksenhakijat joutuisivat pit\u00e4m\u00e4\u00e4n oikeudenk\u00e4yntikulunsa kokonaan vahinkonaan. T\u00e4m\u00e4n vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan yhti\u00f6iden oikeudenk\u00e4yntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa niiden vaatimus enemm\u00e4lti hyl\u00e4ten edell\u00e4 ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen, Hannele Ranta-Lassila (eri mielt\u00e4), Eija Siitari, Mika Sepp\u00e4l\u00e4 (eri mielt\u00e4), Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 (eri mielt\u00e4), Vesa-Pekka Nuotio, Kari Tornikoski, Anne Nenonen, Joni Heliskoski (eri mielt\u00e4) ja Tero Leskinen. Asian esittelij\u00e4 Otto Kumpulainen.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Eri mielt\u00e4 olleen oikeusneuvos Joni Heliskosken \u00e4\u00e4nestyslausunto, johon oikeusneuvokset Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Mika Sepp\u00e4l\u00e4 ja Hannele Ranta-Lassila yhtyiv\u00e4t:<\/p>\n

\u201dErimielisyyteni kohdistuu p\u00e4\u00e4asiaratkaisun perusteluihin. Katson, ett\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7 ei voi tulla sovellettavaksi esill\u00e4 olevassa asiassa. Sen sijasta, mit\u00e4 enemmist\u00f6 on lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen kohdissa 61-67, totean seuraavaa.<\/p>\n

Arvioitavina olevat liiketoimintasiirto ja sulautuminen ovat yritysj\u00e4rjestelydirektiiviss\u00e4 (2009\/133\/EY) tarkoitettuja yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4. Direktiivi koskee vain j\u00e4senvaltioiden rajat ylitt\u00e4vi\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4, mutta kansallisessa laissa direktiivin mukainen s\u00e4\u00e4ntely on ulotettu koskemaan my\u00f6s Suomen sis\u00e4isi\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4, jollaisista nyt on kysymys. My\u00f6s veron kiert\u00e4mist\u00e4 koskeva elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7 perustuu yritysj\u00e4rjestelydirektiiviin.<\/p>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7 on yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4 koskeva erityinen veronkiert\u00e4miss\u00e4\u00e4nn\u00f6s. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaan nyt kysymyksess\u00e4 olevia liiketoimintasiirtoa ja sulautumista koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ei sovelleta, jos on ilmeist\u00e4, ett\u00e4 j\u00e4rjestelyn yksinomaisena tai yhten\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallisista tarkoituksista on ollut veron kiert\u00e4minen tai veron v\u00e4ltt\u00e4minen.<\/p>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:\u00e4\u00e4 on vakiintuneesti sovellettu siten, ett\u00e4 veronkiert\u00e4mistarkoituksen olemassaoloa arvioitaessa otetaan huomioon j\u00e4rjestelyst\u00e4 seuraavat muutkin mahdolliset veroedut kuin ne, jotka johtuvat suoraan yritysj\u00e4rjestelydirektiivist\u00e4. Esimerkiksi vahvistettujen tappioiden siirtyminen sulautumisessa tulee siten ottaa ja on my\u00f6s t\u00e4ss\u00e4 tapauksessa otettu huomioon jo arvioitaessa mainitun s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamista. Pyrkimys hy\u00f6dynt\u00e4\u00e4 tappioita veroj\u00e4rjestelm\u00e4lle vieraalla tavalla voisi johtaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n soveltamiseen.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7 on puolestaan yleinen veronkiert\u00e4miss\u00e4\u00e4nn\u00f6s. Kumman tahansa, t\u00e4m\u00e4n tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n, soveltamisesta seuraa, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestely sivuutetaan verotuksessa. Jo se yleinen laintulkintas\u00e4\u00e4nt\u00f6, jonka mukaan erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6s syrj\u00e4ytt\u00e4\u00e4 yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen, est\u00e4\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n soveltamisen.<\/p>\n

Eri asia on, ett\u00e4 k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 voi esiinty\u00e4 tilanteita, joissa arvioitavina ovat esimerkiksi per\u00e4kk\u00e4iset yritysj\u00e4rjestely ja kauppa, jolloin verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7 voi tulla sovellettavaksi j\u00e4lkimm\u00e4iseen. T\u00e4ss\u00e4 tapauksessa liiketoimintasiirron ja sulautumisen lis\u00e4ksi ei ole kuitenkaan arvioitavana sellaista muuta olosuhdetta tai toimenpidett\u00e4, johon sanottua s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 voitaisiin soveltaa.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:\u00e4\u00e4 ei ole mahdollista soveltaa esimerkiksi siten, ett\u00e4 sulautumista kohdeltaisiin verotuksessa muutoin sulautumisena, mutta tappioiden ei kuitenkaan katsottaisi siirtyv\u00e4n, kun tappiot siirtyv\u00e4t nyt k\u00e4sill\u00e4 olevissa olosuhteissa suoraan lain nojalla. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen t\u00e4llainen soveltaminen tarkoittaisi nimitt\u00e4in jotain muuta kuin jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle annetun oikeudellisen muodon sivuuttamista ja verotuksen toteuttamista niin kuin asiassa olisi k\u00e4ytetty oikeaa muotoa.<\/p>\n

Lis\u00e4ksi totean, ett\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n soveltamisedellytyksi\u00e4 on t\u00e4ss\u00e4kin asiassa arvioitu tavalla, joka vastaa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2017:78 ja sen j\u00e4lkeisess\u00e4 oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 noudatettua tulkintalinjaa. Kuten mainitussa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 on todettu, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n tulkinnassa on otettava huomioon yritysj\u00e4rjestelydirektiivi ja sen soveltamista koskeva oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6. S\u00e4\u00e4nn\u00f6s voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 tarkoitetusta oikeuden v\u00e4\u00e4rink\u00e4yt\u00f6st\u00e4. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n soveltamisen l\u00e4ht\u00f6kohdat poikkeavat siten niist\u00e4 l\u00e4ht\u00f6kohdista, joista k\u00e4sin verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n mukaista yleist\u00e4 veronkiert\u00e4miss\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 on Suomessa perinteisesti sovellettu.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 jollei yritysj\u00e4rjestelydirektiivin veronkiert\u00e4miss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksest\u00e4 muuta johdu, j\u00e4senvaltiot eiv\u00e4t voi asettaa direktiiviss\u00e4 tarkoitetun neutraalin verotuksen j\u00e4rjestelm\u00e4n soveltamiselle lis\u00e4edellytyksi\u00e4 (asia C-318\/22,<\/p>\n

, 43 kohta ja siin\u00e4 viitattu oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6).<\/p>\n

T\u00e4llaisia lis\u00e4edellytyksi\u00e4 asetettaisiin, mik\u00e4li verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:\u00e4\u00e4 sovellettaisiin eri tavalla kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:\u00e4\u00e4 on yritysj\u00e4rjestelydirektiivin ja unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan sovellettava. Siten sanottu s\u00e4\u00e4nn\u00f6s ei voi tulla sovellettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:\u00e4\u00e4n n\u00e4hden t\u00e4ydent\u00e4v\u00e4sti.<\/p>\n

Yhteenvetona totean, ett\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 28 \u00a7:n soveltaminen yritysj\u00e4rjestelyyn, johon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h \u00a7:n ei ole arvioitu soveltuvan, merkitsisi yritysj\u00e4rjestelyn sivuuttamista yritysj\u00e4rjestelydirektiiville vieraalla perusteella. Lopputulos olisi siten direktiivin vastainen.\u201d<\/p>\n

A Oy:lle<\/h3>\n

B Oy:lle<\/h3>\n

H208\/2024<\/h3>\n

H209\/2024<\/h3>\n

Asiat ovat hallinto-oikeudessa ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Marja Peltoniemi, Antti Jukarainen ja Laura M\u00e4kinen, joka on my\u00f6s esitellyt molemmat asiat.<\/p>\n

A Oy ja B Oy<\/h3>\n

Foggia<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n<\/h3>\n

Suomen perustuslain<\/h3>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain<\/h3>\n

siirt\u00e4v\u00e4 yhti\u00f6<\/p>\n

vastaanottava yhti\u00f6<\/p>\n

Tuloverolain ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta annetun hallituksen esityksen<\/h3>\n

Eri j\u00e4senvaltioissa olevia yhti\u00f6it\u00e4 koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavaa yhteist\u00e4 veroj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n koskevan neuvoston direktiivin (90\/434\/ETY)<\/p>\n

Eri j\u00e4senvaltioissa olevia yhti\u00f6it\u00e4 koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sek\u00e4 eurooppayhti\u00f6n (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) s\u00e4\u00e4nt\u00f6m\u00e4\u00e4r\u00e4isen kotipaikan siirtoon j\u00e4senvaltioiden v\u00e4lill\u00e4 sovellettavasta yhteisest\u00e4 veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain<\/h3>\n

Tuloverolain<\/h3>\n

GE Infrastructure Hungary Holding Kft.<\/p>\n

GE Infrastructure Hungary Holding<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

B Ab hade \u00e4gt 40 procent av aktiestocken i A Ab som idkade detaljhandel. I A Ab:s beskattning hade f\u00f6r skatte\u00e5ren 2011 \u2014 2020 fastst\u00e4llts f\u00f6rluster. Avsikten var att B Ab skulle inf\u00f6rskaffa hela aktiestocken i A Ab. Efter det skulle A Ab genomf\u00f6ra en verksamhets\u00f6verl\u00e5telse d\u00e4r A Ab:s detaljhandelsverksamhet omfattande n\u00e4stan alla A Ab:s…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":[],"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[8463],"kji_subject":[7625],"kji_keyword":[29431,28907,10596,29432,9004],"kji_language":[7746],"class_list":["post-645994","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-8463","kji_subject-commercial","kji_keyword-aktiestocken","kji_keyword-beskattning","kji_keyword-efter","kji_keyword-forluster","kji_keyword-skulle","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"en_US\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"B Ab hade \u00e4gt 40 procent av aktiestocken i A Ab som idkade detaljhandel. I A Ab:s beskattning hade f\u00f6r skatte\u00e5ren 2011 \u2014 2020 fastst\u00e4llts f\u00f6rluster. Avsikten var att B Ab skulle inf\u00f6rskaffa hela aktiestocken i A Ab. Efter det skulle A Ab genomf\u00f6ra en verksamhets\u00f6verl\u00e5telse d\u00e4r A Ab:s detaljhandelsverksamhet omfattande n\u00e4stan alla A Ab:s...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"Est. reading time\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"28 minutes\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\\\/\",\"name\":\"KHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-22T06:53:42+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"en-US\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/criminal-law-attorneys-in-paris-counsel-and-strategic-defense\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2025:37 – Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"en-US\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"en-US\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/05\\\/Logo-Kohen-1000.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/05\\\/Logo-Kohen-1000.webp\",\"width\":1000,\"height\":1000,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/en\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/","og_locale":"en_US","og_type":"article","og_title":"KHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet","og_description":"B Ab hade \u00e4gt 40 procent av aktiestocken i A Ab som idkade detaljhandel. I A Ab:s beskattning hade f\u00f6r skatte\u00e5ren 2011 \u2014 2020 fastst\u00e4llts f\u00f6rluster. Avsikten var att B Ab skulle inf\u00f6rskaffa hela aktiestocken i A Ab. Efter det skulle A Ab genomf\u00f6ra en verksamhets\u00f6verl\u00e5telse d\u00e4r A Ab:s detaljhandelsverksamhet omfattande n\u00e4stan alla A Ab:s...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"Est. reading time":"28 minutes"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/","name":"KHO:2025:37 - Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#website"},"datePublished":"2026-04-22T06:53:42+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/#breadcrumb"},"inLanguage":"en-US","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/kho202537-beskattning-av-inkomst-av-naringsverksamhet\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/criminal-law-attorneys-in-paris-counsel-and-strategic-defense\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2025:37 – Beskattning av inkomst av n\u00e4ringsverksamhet"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"en-US"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"en-US","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/05\/Logo-Kohen-1000.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/05\/Logo-Kohen-1000.webp","width":1000,"height":1000,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/645994","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=645994"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=645994"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=645994"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=645994"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=645994"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=645994"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=645994"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/en\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=645994"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}