L’imputation des d\u00e9ficits fonciers sur le revenu global constitue l’un des m\u00e9canismes les plus recherch\u00e9s par les contribuables propri\u00e9taires de biens locatifs. Ce dispositif, r\u00e9gi par le 3\u00b0 du I de l’article 156 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, leur permet de d\u00e9duire jusqu’\u00e0 10 700 euros par an du d\u00e9ficit r\u00e9sultant des charges autres que les int\u00e9r\u00eats d’emprunt de leur revenu global. En contrepartie, le l\u00e9gislateur impose une condition cardinale : l’immeuble doit \u00eatre donn\u00e9 en location jusqu’au 31 d\u00e9cembre de la troisi\u00e8me ann\u00e9e suivant l’imputation. Lorsqu’un bien demeure vacant entre deux locataires \u2014 ou plus longtemps \u2014 la question de la preuve de la volont\u00e9 de louer devient le n\u0153ud du contentieux fiscal. L’administration fiscale fran\u00e7aise, forte d’une pr\u00e9somption de r\u00e9serve de jouissance en cas de vacance prolong\u00e9e, exige du propri\u00e9taire qu’il d\u00e9montre avoir accompli toutes les diligences n\u00e9cessaires. Une simple signature de mandat d’agence ne suffit pas, rappelle la jurisprudence administrative la plus r\u00e9cente. Le pr\u00e9sent article analyse, \u00e0 la lumi\u00e8re de la doctrine administrative et de treize d\u00e9cisions des juridictions administratives, le standard probatoire auquel sont tenus les propri\u00e9taires et les enseignements pratiques qui s’en d\u00e9gagent.<\/p>\n
Le cadre l\u00e9gal est fix\u00e9 par l’article 156 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, lequel dispose en son I-3\u00b0 que les d\u00e9ficits fonciers r\u00e9sultant de d\u00e9penses autres que les int\u00e9r\u00eats d’emprunt sont imputables sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros \u2014 port\u00e9e \u00e0 15 300 euros en cas d’application de l’amortissement P\u00e9rissol ou du dispositif Cosse, et rehauss\u00e9e jusqu’\u00e0 21 400 euros \u00e0 concurrence des d\u00e9penses de travaux de r\u00e9novation \u00e9nerg\u00e9tique. L’article 13 du m\u00eame code pr\u00e9cise quant \u00e0 lui que le b\u00e9n\u00e9fice ou revenu imposable est \u00ab constitu\u00e9 par l’exc\u00e9dent du produit brut (…) sur les d\u00e9penses effectu\u00e9es en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu \u00bb. L’article 15-II ajoute que \u00ab les revenus des logements dont le propri\u00e9taire se r\u00e9serve la jouissance ne sont pas soumis \u00e0 l’imp\u00f4t sur le revenu \u00bb. C’est pr\u00e9cis\u00e9ment cette notion de r\u00e9serve de jouissance que l’administration mobilise pour refuser la d\u00e9duction lorsque le bien est vacant.<\/p>\n
La doctrine administrative, dans son commentaire publi\u00e9 au BOFiP sous la r\u00e9f\u00e9rence BOI-RFPI-BASE-30-20, explicite cette exigence au paragraphe 350 : \u00ab Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, m\u00eame si le propri\u00e9taire per\u00e7oit et d\u00e9clare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme. D\u00e8s lors, en cas de d\u00e9part d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet imm\u00e9diatement. \u00bb La m\u00eame doctrine, dans le document-cadre BOI-RFPI-BASE-30 mis \u00e0 jour le 9 avril 2026, rappelle en son paragraphe 10 que les d\u00e9ficits fonciers ne sont d\u00e9ductibles du revenu global \u00ab qu’\u00e0 la condition que l’immeuble concern\u00e9 soit donn\u00e9 en location jusqu’au 31 d\u00e9cembre de la troisi\u00e8me ann\u00e9e qui suit l’imputation de ce d\u00e9ficit \u00bb (BOI-RFPI-BASE-30<\/a>).<\/p>\n Sur ce fondement, la jurisprudence administrative a forg\u00e9 un standard probatoire exigeant dont la formulation est d\u00e9sormais constante. La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arr\u00eat du 19 d\u00e9cembre 2024 (n\u00b0 22NC02262), \u00e9nonce avec une clart\u00e9 remarquable le principe applicable :<\/p>\n \u00ab Il r\u00e9sulte de ces dispositions que les charges aff\u00e9rentes aux logements dont le propri\u00e9taire se r\u00e9serve la jouissance ne peuvent pas venir en d\u00e9duction pour la d\u00e9termination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis \u00e0 l’imp\u00f4t sur le revenu. La r\u00e9serve de jouissance est \u00e9tablie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propri\u00e9taire d’apporter la preuve qu’il a offert \u00e0 la location pendant l’ann\u00e9e en cause le logement rest\u00e9 vacant au titre duquel il demande la d\u00e9duction de charges fonci\u00e8res, et qu’il a pris toutes les dispositions n\u00e9cessaires pour le louer. \u00bb<\/p>\n<\/blockquote>\n (CAA Nancy, 19 d\u00e9cembre 2024, n\u00b0 22NC02262<\/a>).<\/p>\n Ce consid\u00e9rant de principe est reproduit \u00e0 l’identique par les autres cours administratives d’appel. La cour de Versailles, statuant le 27 mai 2025 (n\u00b0 23VE00542), reprend mot pour mot la m\u00eame formule, confirmant la stabilisation du standard. La cour de Marseille, dans un arr\u00eat du 30 d\u00e9cembre 2021 (n\u00b0 19MA03147), pr\u00e9cise que \u00ab la r\u00e9serve de jouissance est \u00e9tablie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location \u00bb (CAA Marseille, 30 d\u00e9cembre 2021, n\u00b0 19MA03147<\/a>). La cour de Paris, dans une d\u00e9cision du 31 mai 2018 (n\u00b0 17PA02425), retient la m\u00eame exigence : \u00ab Il appartient donc au propri\u00e9taire d’apporter la preuve qu’il a offert \u00e0 la location pendant l’ann\u00e9e en cause le logement rest\u00e9 vacant au titre duquel il demande la d\u00e9duction de charges fonci\u00e8res, et qu’il a pris toutes les dispositions n\u00e9cessaires pour le louer \u00bb (CAA Paris, 31 mai 2018, n\u00b0 17PA02425<\/a>).<\/p>\n Le Conseil d’\u00c9tat lui-m\u00eame a consacr\u00e9 cette exigence dans un arr\u00eat du 12 juin 2019 (n\u00b0 418483), aux termes duquel \u00ab il appartient au propri\u00e9taire d’apporter la preuve qu’il a accompli toutes diligences pour mettre l’immeuble en location et d\u00e9montrer ainsi que la vacance est ind\u00e9pendante de sa volont\u00e9 \u00bb (CE, 12 juin 2019, n\u00b0 418483<\/a>). La haute juridiction administrative ancre ainsi le standard dans une double exigence : preuve des diligences et d\u00e9monstration que la vacance est subie et non choisie.<\/p>\n Les contribuables tentent parfois de s’exon\u00e9rer de cette obligation en invoquant la force majeure, notamment lorsque des d\u00e9sordres immobiliers rendent le bien impropre \u00e0 la location. La cour administrative d’appel de Nancy, dans l’arr\u00eat pr\u00e9cit\u00e9 du 19 d\u00e9cembre 2024, \u00e9carte cette argumentation de mani\u00e8re particuli\u00e8rement motiv\u00e9e. En l’esp\u00e8ce, les propri\u00e9taires d’un appartement acquis en l’\u00e9tat futur d’ach\u00e8vement dans une r\u00e9sidence de l’H\u00e9rault soutenaient que les malfa\u00e7ons affectant l’\u00e9tanch\u00e9it\u00e9 du b\u00e2timent constituaient un cas de force majeure les exon\u00e9rant de l’obligation de location. La cour rel\u00e8ve cependant que \u00ab le pr\u00e9judice de jouissance subi (…) depuis sept ans, provenait, \u00e0 cette date, uniquement d’un d\u00e9faut d’\u00e9tanch\u00e9it\u00e9 r\u00e9sultant des coffres de volets roulants inexistants g\u00e9n\u00e9rant des d\u00e9perditions thermiques cons\u00e9quentes \u00bb et que ce pr\u00e9judice \u00ab auquel il pouvait \u00eatre ais\u00e9ment rem\u00e9di\u00e9, \u00e9tait estim\u00e9 \u00e0 20 % du loyer mensuel \u00bb. Surtout, la cour constate \u00ab qu’il n’est pas contest\u00e9 que d’autres logements de la copropri\u00e9t\u00e9, affect\u00e9s des m\u00eames d\u00e9sordres initiaux, \u00e9taient lou\u00e9s pendant la p\u00e9riode litigieuse \u00bb, privant ainsi l’argument de force majeure de toute port\u00e9e.<\/p>\n La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arr\u00eat du 5 juillet 2022 (n\u00b0 21LY01778), apporte un temp\u00e9rament important \u00e0 la rigueur du standard. Elle juge que \u00ab la circonstance qu’un logement soit rest\u00e9 vacant pendant une longue p\u00e9riode n’est pas, \u00e0 elle seule, de nature \u00e0 faire regarder un contribuable comme n’ayant pas respect\u00e9 l’engagement de location (…) d\u00e8s lors qu’il \u00e9tablit, par tous moyens, avoir accompli les diligences n\u00e9cessaires pour le relouer \u00bb (CAA Lyon, 5 juillet 2022, n\u00b0 21LY01778<\/a>). Ce faisant, la cour lyonnaise rappelle que la dur\u00e9e de la vacance n’est pas un crit\u00e8re autonome de remise en cause : seul compte l’\u00e9tablissement des diligences. La cour de Lyon, dans un autre arr\u00eat du 22 septembre 2021 (n\u00b0 19LY02020), confirme que le propri\u00e9taire doit \u00ab apporter la preuve des diligences qu’il a accomplies pour la location de ce logement \u00bb (CAA Lyon, 22 septembre 2021, n\u00b0 19LY02020<\/a>).<\/p>\n L’enseignement le plus concret qui se d\u00e9gage de la jurisprudence r\u00e9cente r\u00e9side dans l’appr\u00e9ciation par le juge des moyens de preuve produits par le contribuable. La simple production d’un mandat de location confi\u00e9 \u00e0 une agence immobili\u00e8re ne saurait suffire \u00e0 \u00e9tablir les diligences requises.<\/p>\n La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arr\u00eat du 5 novembre 2019 (n\u00b0 17BX03846), a examin\u00e9 le cas de propri\u00e9taires qui produisaient une attestation de l’agence immobili\u00e8re exposant que l’immeuble avait \u00e9t\u00e9 propos\u00e9 \u00e0 la location pour un certain montant de loyer. La cour a rejet\u00e9 cette preuve au motif qu’elle \u00e9tait insuffisante \u00e0 caract\u00e9riser des diligences effectives et continues tout au long de la p\u00e9riode de vacance (CAA Bordeaux, 5 novembre 2019, n\u00b0 17BX03846<\/a>).<\/p>\n La cour administrative d’appel de Nantes, dans une d\u00e9cision du 14 janvier 2021 (n\u00b0 19NT01096), pr\u00e9cise avec nettet\u00e9 que le propri\u00e9taire \u00ab se borne \u00e0 produire \u00bb un mandat ou une attestation sans qu’il \u00ab ne r\u00e9sulte de l’instruction qu’il aurait pris toutes les dispositions n\u00e9cessaires \u00e0 la location \u00bb, ce qui ne permet pas de regarder la condition comme remplie (CAA Nantes, 14 janvier 2021, n\u00b0 19NT01096<\/a>). Dans un arr\u00eat du m\u00eame jour (n\u00b0 19NT01069), la m\u00eame cour pr\u00e9cise que des annonces ponctuelles ou un mandat non suivi d’effet concret ne constituent pas des diligences suffisantes (CAA Nantes, 14 janvier 2021, n\u00b0 19NT01069<\/a>).<\/p>\n La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arr\u00eat du 25 janvier 2018 (n\u00b0 16MA01798), a quant \u00e0 elle retenu un faisceau d’indices concordants pour \u00e9carter la preuve des diligences. La cour rel\u00e8ve qu’une attestation d’occupation \u00ab ne comporte toutefois aucune pr\u00e9cision au sujet d’une occupation effective des locaux au cours des ann\u00e9es en litige et n’est assortie d’aucun autre justificatif probant de l’occupation all\u00e9gu\u00e9e, sous forme notamment de factures d’\u00e9lectricit\u00e9, de gaz ou d’autres preuves de disposition du bien \u00bb (CAA Marseille, 25 janvier 2018, n\u00b0 16MA01798<\/a>). La cour de Marseille, dans un autre arr\u00eat du m\u00eame jour (n\u00b0 16MA01799), confirme que \u00ab l’administration fiscale a relev\u00e9 que les locaux de la propri\u00e9t\u00e9, se composant de terres, de landes et d’une maison d’habitation \u00bb ne faisaient l’objet d’aucune diligence d\u00e9montr\u00e9e (CAA Marseille, 25 janvier 2018, n\u00b0 16MA01799<\/a>).<\/p>\n La cour administrative d’appel de Versailles, dans une d\u00e9cision du 24 septembre 2020 (n\u00b0 19VE00402), a \u00e9galement rejet\u00e9 la seule production d’une attestation notariale pour \u00e9tablir l’offre de location, au motif que cette pi\u00e8ce ne pr\u00e9cisait pas les conditions de l’offre et n’\u00e9tait corrobor\u00e9e par aucun autre \u00e9l\u00e9ment contemporain de la p\u00e9riode de vacance (CAA Versailles, 24 septembre 2020, n\u00b0 19VE00402<\/a>).<\/p>\n Ainsi se dessine une grille probatoire qui, sans \u00eatre formalis\u00e9e par un texte, est constamment appliqu\u00e9e par les juges du fond : le contribuable doit produire des \u00e9l\u00e9ments contemporains de la p\u00e9riode de vacance \u2014 annonces de location, \u00e9changes avec des candidats locataires, baisses de loyer successives, recours \u00e0 plusieurs canaux de diffusion \u2014 et ne peut se contenter d’un mandat d’agence sign\u00e9 une fois pour toutes.<\/p>\n Au-del\u00e0 du refus de d\u00e9duction des charges, le non-respect de l’obligation de location emporte des cons\u00e9quences fiscales particuli\u00e8rement lourdes. La doctrine administrative, au paragraphe 360 du BOI-RFPI-BASE-30-20, pr\u00e9voit un m\u00e9canisme de reconstitution : \u00ab Lorsqu’un propri\u00e9taire impute un d\u00e9ficit foncier sur son revenu global selon les modalit\u00e9s pr\u00e9cit\u00e9es, l’immeuble doit \u00eatre affect\u00e9 \u00e0 la location, et le cas \u00e9ch\u00e9ant, les titres de soci\u00e9t\u00e9s doivent \u00eatre conserv\u00e9s, jusqu’au 31 d\u00e9cembre de la troisi\u00e8me ann\u00e9e qui suit l’imputation. \u00bb La doctrine pr\u00e9cise en outre que les contribuables n’ont pas \u00e0 prendre d’engagement formel, contrairement \u00e0 d’autres dispositifs fiscaux \u2014 ce qui ne diminue en rien la rigueur du contr\u00f4le a posteriori (BOI-RFPI-BASE-30-20<\/a>).<\/p>\n La sanction est pr\u00e9vue par l’article 156 lui-m\u00eame, en son avant-dernier alin\u00e9a du 3\u00b0 : \u00ab Lorsque le propri\u00e9taire cesse de louer un immeuble (…) le revenu foncier et le revenu global des trois ann\u00e9es qui pr\u00e9c\u00e8dent celle au cours de laquelle intervient cet \u00e9v\u00e9nement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitu\u00e9s selon les modalit\u00e9s pr\u00e9vues au premier alin\u00e9a du pr\u00e9sent 3\u00b0. \u00bb Le m\u00eame texte pr\u00e9voit toutefois des causes d’exon\u00e9ration de cette reconstitution : invalidit\u00e9 correspondant au classement dans la deuxi\u00e8me ou la troisi\u00e8me cat\u00e9gorie de la s\u00e9curit\u00e9 sociale, licenciement ou d\u00e9c\u00e8s du contribuable ou de l’un des \u00e9poux soumis \u00e0 imposition commune (Article 156 CGI<\/a>). Hors ces hypoth\u00e8ses, la reconstitution r\u00e9troactive sur trois ann\u00e9es peut produire des rappels d’imposition consid\u00e9rables, auxquels s’ajoutent les int\u00e9r\u00eats de retard et, le cas \u00e9ch\u00e9ant, les p\u00e9nalit\u00e9s pour manquement d\u00e9lib\u00e9r\u00e9.<\/p>\n La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arr\u00eat du 7 avril 2021 (n\u00b0 19NC02238), illustre cette sanction en pratique : apr\u00e8s avoir constat\u00e9 que l’appartement \u00ab situ\u00e9 au rez-de-chauss\u00e9e du ch\u00e2teau n’a fait l’objet d’aucune diligence de location \u00e9tablie \u00bb, la cour confirme la remise en cause des d\u00e9ficits fonciers sur l’ensemble de la p\u00e9riode contr\u00f4l\u00e9e (CAA Nancy, 7 avril 2021, n\u00b0 19NC02238<\/a>).<\/p>\n Il convient d’articuler ce r\u00e9gime avec les dispositifs de r\u00e9duction d’imp\u00f4t dont le b\u00e9n\u00e9fice est \u00e9galement subordonn\u00e9 \u00e0 un engagement de location. L’arr\u00eat de la cour administrative d’appel de Nancy du 19 d\u00e9cembre 2024 rappelle que, pour le dispositif Scellier pr\u00e9vu \u00e0 l’article 199 septvicies du CGI, \u00ab en cas de vacance du logement, du fait du d\u00e9part du locataire au cours de la p\u00e9riode d’engagement de location de neuf ans qu’elles pr\u00e9voient, le maintien de l’avantage fiscal est subordonn\u00e9 \u00e0 la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans d\u00e9lai toutes les diligences n\u00e9cessaires pour que son bien puisse \u00eatre relou\u00e9 \u00bb. Le cumul des sanctions \u2014 remise en cause de la r\u00e9duction d’imp\u00f4t et reconstitution des d\u00e9ficits fonciers \u2014 peut s’av\u00e9rer d\u00e9vastateur pour un contribuable qui n’aurait pas anticip\u00e9 la rigueur du standard probatoire.<\/p>\n L’\u00e9tat du droit positif, tel qu’il ressort de la doctrine administrative et de la jurisprudence constante des cours administratives d’appel et du Conseil d’\u00c9tat, impose au propri\u00e9taire d’un bien locatif vacant une obligation probatoire rigoureuse. La simple souscription d’un mandat d’agence immobili\u00e8re ne constitue pas une diligence suffisante au sens de l’article 156 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts. Le contribuable doit constituer, en temps r\u00e9el et de mani\u00e8re continue, un dossier de preuves attestant de ses efforts effectifs pour relouer le bien : annonces de location multiples et actualis\u00e9es, \u00e9changes avec des candidats, adaptation du loyer au march\u00e9, recours \u00e0 plusieurs canaux de diffusion. La vacance prolong\u00e9e n’est pas en elle-m\u00eame dirimante si le propri\u00e9taire d\u00e9montre ses diligences, mais l’absence de preuves contemporaines expose \u00e0 une reconstitution du revenu sur trois ann\u00e9es et \u00e0 la remise en cause des avantages fiscaux li\u00e9s aux dispositifs d’investissement locatif. La constitution d’un dossier probatoire structur\u00e9, id\u00e9alement sous le contr\u00f4le d’un conseil, constitue la seule protection efficace contre le risque de redressement.<\/p>\n Pour toute question relative \u00e0 vos d\u00e9ficits fonciers ou \u00e0 un contr\u00f4le fiscal portant sur vos revenus locatifs, le cabinet Kohen Avocats vous accompagne.<\/strong><\/p>\n \ud83d\udcde 06 89 11 34 45<\/a> Avocat fiscaliste \u00e0 Paris \u2014 Ma\u00eetre Hassan KOHEN<\/strong><\/a><\/p>\n Transmettez les pi\u00e8ces de votre dossier au cabinet. Ma\u00eetre Hassan KOHEN vous r\u00e9pond personnellement sous 24 heures avec une premi\u00e8re analyse strat\u00e9gique.<\/p>\n D\u00e9ficits fonciers et vacance volontaire : la preuve des diligences du propri\u00e9taire face \u00e0 l’administration fiscale L’imputation des d\u00e9ficits fonciers sur le revenu global constitue l’un des m\u00e9canismes les plus recherch\u00e9s par les contribuables propri\u00e9taires de biens locatifs. Ce dispositif, r\u00e9gi par le 3\u00b0 du I de l’article 156 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, leur […]<\/p>\n","protected":false},"author":232070754,"featured_media":173730,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_kj_source_type":"","_kj_official_id":"","_kj_official_url":"","_kj_judilibre_id":"","_kj_jur":"","_kj_lieu":"","_kj_chambre":"","_kj_rg":"","_kj_date":"","_jetpack_feature_clip_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_post_was_ever_published":false},"categories":[7096,7110,6995,7123,6580,35583,7593,6718,6992],"tags":[],"class_list":["post-1218175","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-code-des-assurances","category-code-general-des-impots","category-decryptage","category-droit-du-travail","category-droit-social","category-immobilier","category-juridictions-administratives","category-social","category-travail"],"yoast_head":"\n\n
B. L’\u00e9chec de la force majeure et de la simple affirmation<\/h3>\n
II. La cons\u00e9cration d’une grille probatoire objective face \u00e0 l’administration fiscale<\/h2>\n
A. L’insuffisance du seul mandat d’agence<\/h3>\n
B. Le r\u00e9gime de remise en cause et la reconstitution du revenu<\/h3>\n
Conclusion<\/h2>\n
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