Le trust, institution de common law d\u00e9pourvue d’\u00e9quivalent exact en droit fran\u00e7ais, constitue l’un des territoires les plus techniques du droit fiscal du patrimoine. Depuis la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011, le l\u00e9gislateur a construit un \u00e9difice juridique complexe visant \u00e0 appr\u00e9hender fiscalement les actifs plac\u00e9s dans ces structures \u00e9trang\u00e8res : l’imposition \u00e0 l’imp\u00f4t sur la fortune immobili\u00e8re (IFI, successeur de l’ISF depuis le 1er janvier 2018), d’une part, et un pr\u00e9l\u00e8vement sui generis codifi\u00e9 \u00e0 l’article 990 J du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts (CGI), d’autre part. Ce dispositif \u00e0 double d\u00e9tente, r\u00e9guli\u00e8rement contest\u00e9 devant les juridictions, conna\u00eet depuis l’ann\u00e9e 2026 une consolidation jurisprudentielle significative que cet article se propose d’analyser en croisant doctrine administrative (BOFiP) et jurisprudence du Conseil d’\u00c9tat, des cours administratives d’appel et du Conseil constitutionnel.<\/p>\n
La premi\u00e8re branche du dispositif repose sur l’article 970 du CGI, qui dispose que \u00ab les actifs mentionn\u00e9s \u00e0 l’article 965 plac\u00e9s dans un trust d\u00e9fini \u00e0 l’article 792-0 bis sont compris, pour leur valeur v\u00e9nale nette au 1er janvier de l’ann\u00e9e d’imposition, selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du b\u00e9n\u00e9ficiaire qui est r\u00e9put\u00e9 \u00eatre un constituant en application du II du m\u00eame article 792-0 bis \u00bb<\/em> (article 970 CGI, version en vigueur au 1er janvier 2018<\/a>).<\/p>\n Ce m\u00e9canisme, con\u00e7u comme une r\u00e8gle de transparence fiscale, op\u00e8re un rattachement l\u00e9gal des actifs plac\u00e9s en trust au patrimoine du redevable de l’IFI, ind\u00e9pendamment de la nature r\u00e9vocable ou irr\u00e9vocable du trust et du pouvoir discr\u00e9tionnaire de son administrateur (le trustee<\/em>). La doctrine administrative pr\u00e9cise \u00e0 cet \u00e9gard, au paragraphe 70 du BOFiP PAT-IFI-20-20-30-20 (BOFiP, r\u00e9f\u00e9rence 11317-PGP<\/a>), que \u00ab cette r\u00e8gle rend en principe l’assiette de l’imp\u00f4t ind\u00e9pendante du contenu de l’acte de trust et donc de la nature de ce dernier (notamment, r\u00e9vocable ou irr\u00e9vocable, discr\u00e9tionnaire ou non) \u00bb<\/em>. Le constituant ou le b\u00e9n\u00e9ficiaire r\u00e9put\u00e9 constituant se trouve ainsi impos\u00e9 \u00e0 l’IFI sur l’int\u00e9gralit\u00e9 des actifs immobiliers d\u00e9tenus par le trust, comme il le serait s’il en \u00e9tait le propri\u00e9taire direct.<\/p>\n Le m\u00eame BOFiP rappelle, au paragraphe 20, que \u00ab l’article 970 du CGI pr\u00e9voit l’imposition des actifs mentionn\u00e9s \u00e0 l’article 965 du CGI plac\u00e9s dans des trusts, tels que d\u00e9finis \u00e0 l’article 792-0 bis du CGI \u00bb<\/em>. Cette transparence fiscale est toutefois temp\u00e9r\u00e9e par une exception : elle ne s’applique pas \u00ab aux trusts irr\u00e9vocables dont les b\u00e9n\u00e9ficiaires exclusifs rel\u00e8vent de l’article 795 ou sont des organismes de m\u00eame nature relevant de l’article 795-0 A et dont l’administrateur est soumis \u00e0 la loi d’un \u00c9tat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’\u00e9vasion fiscales \u00bb<\/em>.<\/p>\n Le Conseil d’\u00c9tat a eu l’occasion de conforter la lic\u00e9it\u00e9 de ce m\u00e9canisme de rattachement \u00e0 plusieurs reprises. Dans une d\u00e9cision du 5 mars 2018 (n\u00b0 404554, publi\u00e9e au Recueil), la Haute Assembl\u00e9e a jug\u00e9 conforme \u00e0 la loi l’obligation d\u00e9clarative pesant sur l’administrateur du trust en vertu de l’article 1649 AB du CGI, obligation sans laquelle le dispositif de transparence serait priv\u00e9 d’effectivit\u00e9 (CE, 8e-3e ch. r\u00e9unies, 5 mars 2018, n\u00b0 404554<\/a>). Il en est de m\u00eame de la d\u00e9cision n\u00b0 405025 du m\u00eame jour, qui confirme que cette obligation d\u00e9clarative s’impose d\u00e8s lors que le constituant ou l’un au moins des b\u00e9n\u00e9ficiaires a son domicile fiscal en France (CE, 8e-3e ch. r\u00e9unies, 5 mars 2018, n\u00b0 405025<\/a>).<\/p>\n En cas de d\u00e9faut de d\u00e9claration des actifs du trust au titre de l’IFI, le l\u00e9gislateur a pr\u00e9vu un second m\u00e9canisme, plus s\u00e9v\u00e8re : le pr\u00e9l\u00e8vement sui generis de l’article 990 J du CGI. Ce texte pr\u00e9voit que \u00ab les personnes physiques constituants ou b\u00e9n\u00e9ficiaires d’un trust d\u00e9fini \u00e0 l’article 792-0 bis sont soumises \u00e0 un pr\u00e9l\u00e8vement fix\u00e9 au tarif le plus \u00e9lev\u00e9 mentionn\u00e9 au 1 de l’article 977 \u00bb<\/em>, soit le taux marginal de l’IFI (article 990 J CGI, version en vigueur au 1er janvier 2018<\/a>).<\/p>\n La finalit\u00e9 de ce pr\u00e9l\u00e8vement est explicitement coercitive, comme l’a rappel\u00e9 le Conseil d’\u00c9tat dans sa d\u00e9cision du 7 f\u00e9vrier 2018 (n\u00b0 412024) : \u00ab le pr\u00e9l\u00e8vement institu\u00e9 par cet article se substitue \u00e0 l’imp\u00f4t de solidarit\u00e9 sur la fortune en l’absence de d\u00e9claration r\u00e9guli\u00e8re \u00e0 ce titre sans se cumuler avec lui. Il en r\u00e9sulte que, dans le cas o\u00f9 un contribuable omet de d\u00e9clarer r\u00e9guli\u00e8rement des biens, droits et produits plac\u00e9s dans un trust qui doivent \u00eatre inclus dans son patrimoine, (…) ces biens, droits et produits capitalis\u00e9s sont pris en compte pour d\u00e9terminer si ce contribuable, eu \u00e9gard \u00e0 la valeur nette de son patrimoine, entre dans le champ de l’imp\u00f4t de solidarit\u00e9 sur la fortune mais sont soumis, si tel est le cas, au seul pr\u00e9l\u00e8vement pr\u00e9vu au I de l’article 990 J du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts sans \u00eatre pris en compte pour le calcul de la cotisation d’imp\u00f4t de solidarit\u00e9 sur la fortune due par le contribuable \u00bb<\/em> (CE, 8e ch., 7 f\u00e9vrier 2018, n\u00b0 412024<\/a>).<\/p>\n Le BOFiP PAT-IFI-20-20-30-20 confirme cette analyse au paragraphe 130, en pr\u00e9cisant que \u00ab le pr\u00e9l\u00e8vement sui generis sur les trusts, codifi\u00e9 sous l’article 990 J du CGI, qui n’est pas couvert par les stipulations des conventions fiscales d’\u00e9limination des doubles impositions en mati\u00e8re d’imp\u00f4t sur le revenu et sur la fortune conclues par la France, a pour principale finalit\u00e9 de sanctionner le d\u00e9faut de d\u00e9claration au titre de l’IFI des actifs mentionn\u00e9s \u00e0 l’article 965 du CGI plac\u00e9s dans un trust \u00bb<\/em>.<\/p>\n Le m\u00e9canisme est d’une rigueur particuli\u00e8re : le pr\u00e9l\u00e8vement s’applique au taux le plus \u00e9lev\u00e9 du bar\u00e8me, sans abattement, et il n’est pas couvert par les conventions fiscales internationales, ce qui le rend insusceptible d’\u00eatre \u00e9limin\u00e9 par un m\u00e9canisme conventionnel de double imposition. La solidarit\u00e9 de paiement est en outre \u00e9tendue : en cas de d\u00e9faillance de l’administrateur, \u00ab le constituant et les b\u00e9n\u00e9ficiaires, autres que ceux mentionn\u00e9s aux a et b du pr\u00e9sent III, ou leurs h\u00e9ritiers sont solidairement responsables du paiement du pr\u00e9l\u00e8vement \u00bb<\/em>. Toutefois, l’article 990 J pr\u00e9voit deux \u00e9chappatoires : le pr\u00e9l\u00e8vement n’est pas d\u00fb \u00e0 raison des actifs qui ont \u00e9t\u00e9 inclus dans le patrimoine soumis \u00e0 l’IFI et r\u00e9guli\u00e8rement d\u00e9clar\u00e9s (a), ou qui ont fait l’objet d’une d\u00e9claration sp\u00e9cifique en application de l’article 1649 AB du CGI (b).<\/p>\n Le Conseil d’\u00c9tat, dans une d\u00e9cision du 11 d\u00e9cembre 2020 (n\u00b0 442320, 8e-3e ch. r\u00e9unies), a pr\u00e9cis\u00e9 que ces \u00e9chappatoires ne jouent qu’\u00e0 la condition que \u00ab les actifs plac\u00e9s dans le trust [aient \u00e9t\u00e9 inclus] dans le patrimoine, selon le cas, du constituant ou d’un b\u00e9n\u00e9ficiaire d\u00e9clar\u00e9, avant le 1er janvier 2018, au titre de l’imp\u00f4t de solidarit\u00e9 sur la fortune ou, apr\u00e8s le 1er janvier 2018, au titre de l’imp\u00f4t sur la fortune immobili\u00e8re \u00bb<\/em> (CE, 8e-3e ch. r\u00e9unies, 11 d\u00e9cembre 2020, n\u00b0 442320, Sequent LLC<\/a>).<\/p>\n Le dispositif fiscal applicable aux trusts a \u00e9t\u00e9 confront\u00e9, d\u00e8s son origine, au principe constitutionnel d’\u00e9galit\u00e9 devant les charges publiques d\u00e9coulant de l’article 13 de la D\u00e9claration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Le Conseil constitutionnel, dans une s\u00e9rie de d\u00e9cisions rendues entre 2018 et 2025, a progressivement d\u00e9gag\u00e9 une exigence de capacit\u00e9 contributive effective<\/em> comme condition de conformit\u00e9 \u00e0 la Constitution de l’imposition des trusts.<\/p>\n Par sa d\u00e9cision n\u00b0 2018-755 QPC du 15 janvier 2019 (Cons. const., 15 janvier 2019, n\u00b0 2018-755 QPC<\/a>), le Conseil constitutionnel a examin\u00e9 la conformit\u00e9 des dispositions relatives \u00e0 l’inclusion des biens ou droits plac\u00e9s dans un trust dans l’assiette de l’ISF. Il a censur\u00e9 le m\u00e9canisme d’imposition automatique qui aboutissait \u00e0 taxer des contribuables d\u00e9pourvus de toute capacit\u00e9 contributive r\u00e9elle sur les actifs plac\u00e9s en trust, notamment lorsque le trust pr\u00e9sentait un caract\u00e8re irr\u00e9vocable et discr\u00e9tionnaire privant le b\u00e9n\u00e9ficiaire de toute disposition effective des biens. Cette d\u00e9cision fondatrice a impos\u00e9 au l\u00e9gislateur de r\u00e9\u00e9crire le dispositif pour la LF 2019.<\/p>\n Le Conseil constitutionnel a r\u00e9affirm\u00e9 ce principe dans sa d\u00e9cision n\u00b0 2019-793 QPC du 28 juin 2019 (Cons. const., 28 juin 2019, n\u00b0 2019-793 QPC<\/a>), puis l’a \u00e9tendu dans une d\u00e9cision n\u00b0 2025-1157 QPC du 12 septembre 2025, \u00e0 propos des modalit\u00e9s de calcul de l’assiette du pr\u00e9l\u00e8vement sui generis. Plus r\u00e9cemment, par sa d\u00e9cision n\u00b0 2025-1184 QPC du 6 mars 2026, le Conseil constitutionnel a de nouveau exerc\u00e9 son contr\u00f4le sur les r\u00e8gles d’assiette du pr\u00e9l\u00e8vement de l’article 990 J.<\/p>\n La Cour europ\u00e9enne des droits de l’homme a \u00e9galement contribu\u00e9 \u00e0 cette construction, en rappelant, dans le cadre du droit de communication bancaire fiscal (arr\u00eat Ferrieri c. Italie<\/em> du 8 janvier 2026), que l’ing\u00e9rence fiscale doit \u00eatre proportionn\u00e9e au but l\u00e9gitime poursuivi et que l’absence de capacit\u00e9 contributive effective constitue un vecteur d’analyse de cette proportionnalit\u00e9.<\/p>\n L’ann\u00e9e 2026 a \u00e9t\u00e9 marqu\u00e9e par plusieurs d\u00e9cisions importantes qui confirment et affinent la grille de contr\u00f4le de l’imposition des trusts. La d\u00e9cision la plus notable est celle rendue par le Conseil d’\u00c9tat le 7 mai 2026 (n\u00b0 511615, 8e-3e ch. r\u00e9unies), qui a annul\u00e9 pour exc\u00e8s de pouvoir le paragraphe n\u00b0 140 des commentaires administratifs publi\u00e9s au BOFiP sous la r\u00e9f\u00e9rence BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 (CE, 8e-3e ch. r\u00e9unies, 7 mai 2026, n\u00b0 511615<\/a>).<\/p>\n Cette d\u00e9cision, rendue sur requ\u00eate d’un contribuable contestant la doctrine administrative relative \u00e0 l’exclusion des plans de retraite individuels du b\u00e9n\u00e9fice de l’exon\u00e9ration pr\u00e9vue au II de l’article 990 J, a censur\u00e9 une interpr\u00e9tation jug\u00e9e trop restrictive de l’administration. Le Conseil d’\u00c9tat a en effet consid\u00e9r\u00e9 que \u00ab les trusts constitu\u00e9s en vue de g\u00e9rer les droits \u00e0 pension acquis, au titre de leur activit\u00e9 professionnelle, par les b\u00e9n\u00e9ficiaires dans le cadre d’un r\u00e9gime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d’entreprises \u00bb<\/em> ne pouvaient \u00eatre arbitrairement exclus du champ de l’exon\u00e9ration par une distinction que la loi ne pr\u00e9voit pas entre r\u00e9gimes collectifs et individuels. Cette d\u00e9cision s’inscrit dans le prolongement de la jurisprudence ant\u00e9rieure relative aux plans de retraite (CE, 11 d\u00e9c. 2020, n\u00b0 442320, Sequent LLC<\/a>) et conforte la lecture stricte des conditions d’application du pr\u00e9l\u00e8vement sui generis.<\/p>\n Par ailleurs, la juridiction judiciaire n’est pas en reste. Le tribunal judiciaire de Paris, par un jugement du 10 mars 2026 (RG n\u00b0 24\/12905), a eu \u00e0 conna\u00eetre d’un litige dans lequel des b\u00e9n\u00e9ficiaires de trusts faisaient valoir que \u00ab le trust ne leur conf\u00e9rait aucune capacit\u00e9 contributive \u00bb<\/em>. Cette d\u00e9cision, qui s’inscrit dans le sillage de la construction constitutionnelle et administrative, illustre la permanence du contentieux et la n\u00e9cessit\u00e9 pour les contribuables concern\u00e9s de d\u00e9montrer, preuves \u00e0 l’appui, que les stipulations sp\u00e9cifiques de l’acte de trust les privent effectivement de toute capacit\u00e9 contributive.<\/p>\n La cour administrative d’appel de Paris, dans un arr\u00eat du 23 juin 2020 (n\u00b0 19PA00458), avait d\u00e9j\u00e0 illustr\u00e9 cette exigence probatoire en jugeant, \u00e0 propos de trusts irr\u00e9vocables et discr\u00e9tionnaires situ\u00e9s aux Bermudes, que les contribuables qui \u00ab ne d\u00e9tiennent aucune action, part ou droit de vote dans ces trusts \u00bb<\/em> et ne peuvent d\u00e9montrer une capacit\u00e9 contributive effective \u00e9chappent \u00e0 l’imposition sur les revenus r\u00e9put\u00e9s distribu\u00e9s. La cour administrative d’appel de Paris a r\u00e9it\u00e9r\u00e9 cette analyse dans un arr\u00eat du 16 avril 2025 (n\u00b0 23PA05124) en censurant l’administration qui n’avait pas suffisamment caract\u00e9ris\u00e9 la disposition effective des actifs par le contribuable.<\/p>\n Enfin, le Conseil d’\u00c9tat, dans une d\u00e9cision du 13 mars 2026 (n\u00b0 500318, 9e-10e ch. r\u00e9unies), a rappel\u00e9 \u00ab qu’avant 2011, les produits d’un trust ne pouvaient \u00eatre soumis \u00e0 l’imp\u00f4t sur le revenu, dans la cat\u00e9gorie des revenus de capitaux mobiliers, que si le contribuable en avait la disposition \u00bb<\/em> (CE, 9e-10e ch. r\u00e9unies, 13 mars 2026, n\u00b0 500318<\/a>). Cette d\u00e9cision, relative \u00e0 l’imposition des distributions d’un trust n\u00e9o-z\u00e9landais, confirme que la notion de disposition effective des biens et droits plac\u00e9s en trust demeure un crit\u00e8re cardinal de l’imposition, y compris dans le contentieux de l’imp\u00f4t sur le revenu.<\/p>\n Le contentieux des trusts en droit fiscal fran\u00e7ais se caract\u00e9rise ainsi par une architecture \u00e0 trois niveaux de contr\u00f4le. Au sommet, le Conseil constitutionnel veille \u00e0 la conformit\u00e9 du dispositif l\u00e9gal au principe d’\u00e9galit\u00e9 devant les charges publiques, en exigeant que l’imposition soit assise sur une capacit\u00e9 contributive effective. Le Conseil d’\u00c9tat, dans le contentieux de l’exc\u00e8s de pouvoir contre la doctrine administrative et de la l\u00e9galit\u00e9 des impositions, assure la correcte interpr\u00e9tation des textes et censure les commentaires administratifs qui en exc\u00e8dent la port\u00e9e. Enfin, les juridictions du fond (tribunaux administratifs et judiciaires) appr\u00e9cient in concreto la r\u00e9alit\u00e9 de la capacit\u00e9 contributive du contribuable concern\u00e9 au regard des stipulations propres \u00e0 chaque acte de trust.<\/p>\n L’analyse crois\u00e9e de la doctrine administrative (BOFiP) et des jurisprudences constitutionnelle, administrative et judiciaire r\u00e9v\u00e8le un mouvement de fond : la cons\u00e9cration progressive d’un principe de proportionnalit\u00e9 dans l’imposition des trusts, adoss\u00e9 \u00e0 la notion de capacit\u00e9 contributive. Si le l\u00e9gislateur a entendu, par les articles 970 et 990 J du CGI, doter l’administration fiscale d’instruments puissants de lutte contre la fraude et l’\u00e9vasion fiscales, le juge \u2014 constitutionnel, administratif et judiciaire \u2014 en a circonscrit la port\u00e9e en exigeant que l’imposition ne frappe que les contribuables disposant effectivement des actifs plac\u00e9s en trust. La d\u00e9cision du Conseil d’\u00c9tat du 7 mai 2026 (n\u00b0 511615), en censurant une doctrine administrative trop extensive, et les d\u00e9cisions r\u00e9centes des cours administratives d’appel illustrent cette recherche d’\u00e9quilibre entre l’efficacit\u00e9 du contr\u00f4le fiscal et le respect des garanties fondamentales du contribuable.<\/p>\n Pour les praticiens, ces \u00e9volutions appellent une analyse rigoureuse de chaque acte de trust, de ses stipulations propres et de la r\u00e9alit\u00e9 des pouvoirs dont dispose le contribuable sur les actifs concern\u00e9s. La d\u00e9monstration de l’absence de capacit\u00e9 contributive, qui ne saurait se r\u00e9duire \u00e0 l’invocation abstraite du caract\u00e8re irr\u00e9vocable ou discr\u00e9tionnaire du trust, constitue d\u00e9sormais l’axe central de la d\u00e9fense du contribuable dans le contentieux de l’imposition des trusts.<\/p>\n Vous avez un trust et vous vous interrogez sur vos obligations d\u00e9claratives ?<\/strong> Pour en savoir plus sur le droit fiscal, consultez notre page d\u00e9di\u00e9e : Avocat fiscaliste \u00e0 Paris<\/a>.<\/p>\n Transmettez les pi\u00e8ces de votre dossier au cabinet. Ma\u00eetre Hassan KOHEN vous r\u00e9pond personnellement sous 24 heures avec une premi\u00e8re analyse strat\u00e9gique.<\/p>\n Le trust, institution de common law d\u00e9pourvue d’\u00e9quivalent exact en droit fran\u00e7ais, constitue l’un des territoires les plus techniques du droit fiscal du patrimoine. Depuis la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011, le l\u00e9gislateur a construit un \u00e9difice juridique complexe visant \u00e0 appr\u00e9hen<\/p>\n","protected":false},"author":232070754,"featured_media":173730,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_kj_source_type":"","_kj_official_id":"","_kj_official_url":"","_kj_judilibre_id":"","_kj_jur":"","_kj_lieu":"","_kj_chambre":"","_kj_rg":"","_kj_date":"","_wpcom_ai_launchpad_first_post":false,"_jetpack_feature_clip_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_post_was_ever_published":false},"categories":[7110,6995,35583,7593],"tags":[],"class_list":["post-1227598","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-code-general-des-impots","category-decryptage","category-immobilier","category-juridictions-administratives"],"yoast_head":"\nB. Le pr\u00e9l\u00e8vement sui generis de l’article 990 J du CGI : un dispositif subsidiaire \u00e0 finalit\u00e9 coercitive<\/h3>\n
II. La doctrine de la capacit\u00e9 contributive : instrument de r\u00e9gulation de l’imposition des trusts<\/h2>\n
A. La construction pr\u00e9torienne face au risque de rupture d’\u00e9galit\u00e9 devant les charges publiques<\/h3>\n
B. Les r\u00e9centes \u00e9volutions jurisprudentielles : consolidation de la grille de contr\u00f4le et censure des exc\u00e8s de l’administration<\/h3>\n
Conclusion<\/h2>\n
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