{"id":648169,"date":"2026-04-22T13:31:50","date_gmt":"2026-04-22T11:31:50","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-22T13:31:50","modified_gmt":"2026-04-22T11:31:50","slug":"kho202378-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2023:78 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Det religi\u00f6sa samfundet A ut\u00f6vade avgiftsfri utbildningsverksamhet och s\u00e5lde bland annat inkvarterings- och m\u00e5ltidstj\u00e4nster, klubb- och l\u00e4gertj\u00e4nsten samt b\u00f6cker och tidningar. A hade erbjudit avgiftsfria personalm\u00e5ltider f\u00f6r sin personal. Personalm\u00e5ltiderna liksom de avgiftsfria skolm\u00e5ltiderna och de s\u00e5lda m\u00e5ltiderna framst\u00e4lldes i skolk\u00f6ken. En del av undervisningspersonalens m\u00e5ltider var s\u00e5 kallade \u00f6vervakningsm\u00e5ltider.<\/p>\n

Fr\u00e5gan g\u00e4llde om tj\u00e4nsten med undervisningspersonalens avgiftsfria personalm\u00e5ltider motsvarar tagande i eget bruk av tj\u00e4nst, vilket j\u00e4mf\u00f6rs med vederlagsbelagda tj\u00e4nster, och om tj\u00e4nsten erbjudits i egenskap av n\u00e4ringsidkare enligt merv\u00e4rdesskattelagen.<\/p>\n

Lagen om grundl\u00e4ggande utbildning f\u00f6ruts\u00e4tter varken att man erbjuder m\u00e5ltider f\u00f6r undervisningspersonalen eller att m\u00e5ltiderna \u00e4r avgiftsfria. Den personliga f\u00f6rm\u00e5n som undervisningspersonalens avgiftsfria m\u00e5ltider, inklusive \u00f6vervakningsm\u00e5ltiderna, inneb\u00e4r kan inte anses vara av underordnad betydelse f\u00f6r A:s behov. D\u00e5 tj\u00e4nsten med m\u00e5ltider f\u00f6r undervisningspersonalen inte har erbjudits f\u00f6r den av A ordnade utbildningsverksamhetens syften kan den inte heller anses vara en del av utbildningsverksamheten. Utbildningsverksamhetens merv\u00e4rdesskattebehandling har d\u00e4rf\u00f6r ingen betydelse i \u00e4rendet. Tj\u00e4nsten med avgiftsfria personalm\u00e5ltider utg\u00f6r s\u00e5dant privat bruk fr\u00e5n personalens sida som motsvarar en tj\u00e4nst som tas i eget bruk och ska j\u00e4mst\u00e4llas med \u00f6verl\u00e5telse mot vederlag.<\/p>\n

Tj\u00e4nsten med personalm\u00e5ltider har f\u00f6ljaktligen inte tillhandah\u00e5llits i verksamhet som faller utanf\u00f6r merv\u00e4rdesskattelagens till\u00e4mpningsomr\u00e5de utan med beaktande av A:s n\u00e4ringsverksamhet, i dess egenskap av n\u00e4ringsidkare. Eftersom personalm\u00e5ltiden ska anses vara tagande i eget bruk av en tj\u00e4nst ocks\u00e5 d\u00e5 tj\u00e4nsten inte erbjuds i samband med skattebelagd n\u00e4ringsverksamhet, skulle A betala merv\u00e4rdesskatt p\u00e5 den.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande g\u00e4llande merv\u00e4rdesbeskattning f\u00f6r tiden 2.3.2021 \u2014 31.12.2022.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 18 \u00a7 2 mom., 20 \u00a7, 22 \u00a7 1 mom. 1 punkten och 2 mom. 2 punkten och 25 a \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt, art. 2.1 c, art. 9.1, art. 26.1 b och art. 27<\/p>\n

EU-domstolens domar i m\u00e5len C-607\/20, GE Aircraft Engine Services (EU:C:2022:884) och C 371\/07, Danfoss och AstraZeneca (EU:C:2008:711)<\/p>\n

Se HFD 2001:42<\/h3>\n

Jmfr. HFD 2004:119 och HFD 2009:84<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. F\u00f6redragande Stina-Maria Lund.<\/p>\n

Uskonnollinen yhteis\u00f6 A harjoitti maksutonta koulutustoimintaa ja myi muun ohella majoitus- ja ateriapalveluja, kerho- ja leiripalveluja sek\u00e4 kirjoja ja lehti\u00e4. A oli j\u00e4rjest\u00e4nyt henkil\u00f6kunnalleen vastikkeettoman henkil\u00f6st\u00f6ruokailun. Henkil\u00f6st\u00f6ateriat, kuten my\u00f6s maksuttomat kouluateriat ja myyt\u00e4v\u00e4t ateriat, valmistettiin koulujen keitti\u00f6ss\u00e4. Osa opetushenkil\u00f6kunnan henkil\u00f6st\u00f6aterioista oli luonteeltaan valvonta-aterioita.<\/p>\n

Asiassa oli ratkaistavana, oliko opetushenkil\u00f6st\u00f6n vastikkeettomassa henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelussa kysymys vastikkeellisiin palveluihin rinnastettavasta palvelun omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamisesta ja oliko se katsottava suoritetun arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa.<\/p>\n

Perusopetuslaki ei edellytt\u00e4nyt opetushenkil\u00f6kunnan aterioiden j\u00e4rjest\u00e4mist\u00e4 eik\u00e4 niiden maksuttomuutta. Opetushenkil\u00f6st\u00f6n maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saatua henkil\u00f6kohtaista hy\u00f6ty\u00e4 ei voitu pit\u00e4\u00e4 toissijaisena A:n tarpeisiin n\u00e4hden. Koska henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelua ei katsottu suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sit\u00e4 ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n ollut pidett\u00e4v\u00e4 osana t\u00e4t\u00e4 koulutustoimintaa, eik\u00e4 koulutustoiminnan arvonlis\u00e4verokohtelulla ollut asiassa merkityst\u00e4. Opetushenkil\u00f6st\u00f6n maksuttomat henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelut olivat sellaista henkil\u00f6kunnan yksityisk\u00e4ytt\u00f6\u00e4, joka oli vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamista.<\/p>\n

N\u00e4in ollen henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelua ei ollut katsottava suoritetun arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, vaan A:n liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Koska henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelu katsotaan otetun omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n my\u00f6s silloin, kun sit\u00e4 ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4, A:n oli suoritettava siit\u00e4 arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Verohallinnon arvonlis\u00e4verotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 2.3.2021 \u2014 31.12.2022.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 18 \u00a7 2 momentti, 20 \u00a7, 22 \u00a7 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti 2 kohta ja 25 a \u00a7<\/p>\n

Neuvoston direktiivi 2006\/112\/EY yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2 artikla 1 kohta c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 26 artikla 1 kohta b alakohta ja 27 artikla<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-607\/20, GE Aircraft Engine Services (EU:C:2022:884) ja C371\/07, Danfoss ja AstraZeneca (EU:C:2008:711)<\/p>\n

Ks. KHO 2001:42<\/p>\n

Vrt. KHO 2004:119 ja KHO 2009:84<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota muutoksenhaku koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 1.11.2021 nro H5329\/2021<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus my\u00f6nt\u00e4\u00e4 Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle valitusluvan ja tutkii asian.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.<\/p>\n

Asian tausta<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle<\/h3>\n

(1) A:n ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

(2) A on uskonnollinen yhdyskunta. A yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 kouluja, joissa se tarjoaa maksutonta perusopetusta esikoululaisille ja vuosiluokille 1 \u2014 9. Yhdess\u00e4 kouluista tarjotaan my\u00f6s maksutonta lukio-opetusta. Yksityist\u00e4 koulutustoimintaansa varten A:lla on vaadittavat luvat ja toimintaa avustetaan valtion varoista.<\/p>\n

(3) Kaikissa A:n kouluissa j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n maksullista kerhotoimintaa. Yhden koulun yhteydess\u00e4 toimii asuntola, jossa opiskelijat voivat majoittua ja ruokailla maksua vastaan. Opiskelijoiden ohella asuntola palvelee koko A:n j\u00e4senist\u00f6\u00e4. A j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 my\u00f6s maksullisia leirej\u00e4.<\/p>\n

(4) Kerho- ja leiripalvelujen sek\u00e4 asuntolassa tarjottavien majoitus- ja ateriapalvelujen lis\u00e4ksi A muun ohella myy A:n toimintaa palvelevia lehti\u00e4 ja kirjoja. A my\u00f6s myy aterioita omistamalleen varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhti\u00f6lle sek\u00e4 harjoittaa kiinteist\u00f6jen vuokrausta ja puun myynti\u00e4.<\/p>\n

(5) A:n koulujen keitti\u00f6iss\u00e4 valmistetaan maksuttomat kouluateriat perusopetuksessa oleville koululaisille sek\u00e4 maksuttomat henkil\u00f6st\u00f6ateriat. A:n koko henkil\u00f6st\u00f6ll\u00e4 on A:n tarjoama ateriaetu. Lis\u00e4ksi koulujen keitti\u00f6ss\u00e4 valmistetaan ateriat varhaiskasvatuksessa oleville lapsille, asuntolassa majoittuville henkil\u00f6ille sek\u00e4 varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhti\u00f6lle.<\/p>\n

(6) Osa koulujen opetushenkil\u00f6st\u00f6n ateriaedusta on toteutettu valvonta-ateriana, jolloin jokainen opettaja vuorollaan ruokailee oppilaiden kanssa ty\u00f6nantajan m\u00e4\u00e4r\u00e4yksest\u00e4. Valvonta-aterian aikana opettaja antaa oppilaille k\u00e4ytt\u00e4ytymismallia, opettaa oppilaille ruokailussa tarvittavia taitoja sek\u00e4 valvoo heid\u00e4n ruokailuaan.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset<\/h3>\n

(7) A on pyyt\u00e4nyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siit\u00e4, onko sen suoritettava arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden luovutuksesta opetushenkil\u00f6st\u00f6lle arvonlis\u00e4verolain 25 a \u00a7:n nojalla?<\/p>\n

(8) Sama kysymys on esitetty hakemuksessa kuvattujen niin sanottujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkil\u00f6st\u00f6lle.<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu 2.3.2021 ajalle 2.3.2021 \u2014 31.12.2022.<\/p>\n

(9) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 A:n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden ja niin sanottujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkil\u00f6st\u00f6lle arvonlis\u00e4verolain 25 a \u00a7:n nojalla.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

(11) Hallinto-oikeus on perustellut p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4\u00e4n muun ohella sill\u00e4, ett\u00e4 A:n harjoittama koulutustoiminta ei ole arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitetulla tavalla vastikkeellista eik\u00e4 se siten ole arvonlis\u00e4verodirektiivin tai arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. A ei ole koulutustoiminnan osalta arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 eik\u00e4 arvonlis\u00e4verolaissa tarkoitettu verovelvollinen.<\/p>\n

(12) Hallinto-oikeus on siten katsonut, ett\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja ateriapalveluita, joita A tuottaa koulutustoimintansa yhteydess\u00e4 ei ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa. Asiaa ei ole syyt\u00e4 arvioida toisin sen seikan perusteella, ett\u00e4 A harjoittaa koulutustoimintansa ohella arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa sis\u00e4lt\u00e4en my\u00f6s ateriapalvelujen myynti\u00e4.<\/p>\n

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

(14)<\/p>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.<\/p>\n

(15)<\/p>\n

on antanut vastineen, jonka mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen hyv\u00e4ksymiselle ei ole perusteita.<\/p>\n

1. Kysymyksenasettelu<\/p>\n

(16) A on j\u00e4rjest\u00e4nyt henkil\u00f6kunnalleen, kuten opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen, vastikkeettoman henkil\u00f6st\u00f6ruokailun, jonka ateriat valmistetaan A:n koulujen keitti\u00f6ss\u00e4 ja tarjotaan koulujen ruokalassa. Osa opetushenkil\u00f6st\u00f6lle tarjottavista aterioista on luonteeltaan valvonta-aterioita.<\/p>\n

(17) Asiassa on ratkaistavana, onko A:n suoritettava opetushenkil\u00f6st\u00f6lle tarjottavista henkil\u00f6st\u00f6aterioista oman k\u00e4yt\u00f6n veroa.<\/p>\n

2. Osapuolten kannat<\/p>\n

(18)<\/p>\n

mukaan A harjoittaa arvonlis\u00e4verolain ja -direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, kuten majoituspalvelujen myynti\u00e4 oppilaille ja koulujen keitti\u00f6iss\u00e4 valmistettavien aterioiden myynti\u00e4 koulun asuntolassa majoittuville ja yhdelle yhti\u00f6lle. A:ta on siten pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolaissa ja direktiiviss\u00e4 tarkoitettuna verovelvollisena siit\u00e4 riippumatta, miten koulutustoiminnan liiketoimintaluonnetta on arvioitava. A:n opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen suorittamiin ateriapalveluihin voidaan kohdistaa oman k\u00e4yt\u00f6n verotus.<\/p>\n

(19) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 henkil\u00f6kunnalle vastikkeetta luovutetut ateriat palvelevat heid\u00e4n yksityisi\u00e4 tarpeitaan. Asiassa ei siten ole kysymys siit\u00e4, ett\u00e4 A:n opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen ilmaiseksi luovuttamat ateriat olisivat osa A:n harjoittamaa koulutustoimintaa tai ylip\u00e4\u00e4ns\u00e4 liiketoimintaa. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n lains\u00e4\u00e4t\u00e4j\u00e4n tarkoituksena ei ole ollut se, ett\u00e4 henkil\u00f6st\u00f6ruokailua arvioitaisiin osana ty\u00f6nantajan yksitt\u00e4ist\u00e4 toimintaa. Oman k\u00e4yt\u00f6n verotusta koskevilla s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksill\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n est\u00e4m\u00e4\u00e4n ne tilanteet, joissa lopullista kulutusta ei lainkaan verotettaisi.<\/p>\n

(20) Lis\u00e4ksi asiassa tulee antaa merkityst\u00e4 sille, ett\u00e4 A myy ateriapalveluja ulkopuolisille. A:n velvollisuus suorittaa oman k\u00e4yt\u00f6n veroa syntyy jo sill\u00e4 perusteella, ett\u00e4 aterioiden ilmaisluovutus tapahtuu t\u00e4m\u00e4n ateriapalveluliiketoiminnan yhteydess\u00e4. N\u00e4in ollen kyseiset henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelut on suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa.<\/p>\n

(21)<\/p>\n

puolestaan katsoo, ett\u00e4 kyseiset henkil\u00f6st\u00f6ateriat luovutetaan A:n harjoittaman koulutustoiminnan yhteydess\u00e4 ja sen tarpeisiin. Koska opetushenkil\u00f6st\u00f6ll\u00e4 ei ole merkityst\u00e4 A:n muun toiminnan kannalta, ilman koulutustoimintaa opetushenkil\u00f6st\u00f6lle ei olisi tarvetta luovuttaa aterioita.<\/p>\n

(22) A:n mukaan etenkin valvonta-aterioiden luovutuksella opetushenkil\u00f6st\u00f6lle palvellaan koulutustoiminnan pedagogisia tavoitteita, kun opettaja ruokailee yhdess\u00e4 oppilaiden kanssa. Samalla opettaja valvoo ty\u00f6antajan ja lain velvoittamana oppilaiden ruokailua. Valvonta-aterioiden sy\u00f6minen samaan aikaan oppilaiden kanssa ei siten tapahdu opettajan omassa intressiss\u00e4 eik\u00e4 perustu opettajan omaan valintaan, vaan se on osa opettajan ty\u00f6teht\u00e4vi\u00e4.<\/p>\n

(23) A ei harjoita koulutustoimintaansa vastiketta vastaan, vaan saa valtiolta avustusta toiminnan yleisiin edellytyksiin oppilaspaikkojen perusteella. A ei siten harjoita koulutustoimintaa verovelvollisen ominaisuudessa. Kun henkil\u00f6st\u00f6aterioiden luovuttaminen opetushenkil\u00f6st\u00f6lle tapahtuu osana A:n arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, A katsoo, ettei sen tule suorittaa kyseisten aterioiden luovutuksesta oman k\u00e4yt\u00f6n veroa.<\/p>\n

3. Sovellettavat oikeusohjeet ja oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6<\/p>\n

3.1. Asiassa merkityksellisi\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4<\/p>\n

(24)<\/p>\n

1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

(25) Arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 2 momentin mukaan palvelun myynnill\u00e4 tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.<\/p>\n

(26) Arvonlis\u00e4verolain 20 \u00a7:n mukaan myyntin\u00e4 pidet\u00e4\u00e4n my\u00f6s tavaran tai palvelun ottamista omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n siten kuin 21 \u2014 26 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

(27) Arvonlis\u00e4verolain 22 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palvelun ottamisella omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tarkoitetaan sit\u00e4, ett\u00e4 elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkil\u00f6st\u00f6ns\u00e4 yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen.<\/p>\n

(28) Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin 2 kohdan mukaan, mit\u00e4 1 momentissa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n palvelun omasta k\u00e4yt\u00f6st\u00e4, sovelletaan vain, jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4 ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.<\/p>\n

(29) Arvonlis\u00e4verolain 25 a \u00a7:n mukaan henkil\u00f6kunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n my\u00f6s silloin, kun palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4 ja vastaavia palveluja ei myyd\u00e4 ulkopuolisille.<\/p>\n

(30)<\/p>\n

2006\/112\/EY (arvonlis\u00e4verodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

(31) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan \u2019verovelvollisella\u2019 tarkoitetaan jokaista, joka itsen\u00e4isesti miss\u00e4 tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta t\u00e4m\u00e4n toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidet\u00e4\u00e4n kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujensuorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidet\u00e4\u00e4n erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hy\u00f6dynt\u00e4mist\u00e4 jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.<\/p>\n

(32) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkil\u00f6st\u00f6ns\u00e4 yksityiseen k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.<\/p>\n

(33) Arvonlis\u00e4verolain 27 artiklan mukaan j\u00e4senvaltiot voivat, kilpailun v\u00e4\u00e4ristymisen est\u00e4miseksi ja kuultuaan arvonlis\u00e4verokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksens\u00e4 tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlis\u00e4veron t\u00e4yteen v\u00e4hennykseen.<\/p>\n

3.2. Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4<\/p>\n

(34) Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa rinnastetaan vastikkeellisiin palveluihin er\u00e4\u00e4t liiketoimet, joissa verovelvollinen ei tosiasiassa saa vastiketta. Kyseisell\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksell\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n turvaamaan verovelvollisen, joka ottaa omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tavaran tai joka suorittaa palvelun omiin tai henkil\u00f6kuntansa tarpeisiin, yhdenvertainen kohtelu verrattuna kuluttajaan, joka hankkii samanlaisen tavaran tai palvelun. Arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa estet\u00e4\u00e4n se, ett\u00e4 verovelvollinen tai sen henkil\u00f6kuntaan kuuluva saa verotta kyseisen verovelvollisen palvelusuorituksia, joiden osalta yksityishenkil\u00f6n olisi maksettava arvonlis\u00e4veroa (C-607\/20,<\/p>\n

, 25 kohta ja C-371\/07,<\/p>\n

46 ja 48 kohta).<\/p>\n

(35) Mainitun asiassa C-371\/07 annetun tuomion mukaan aterioiden tarjoaminen ty\u00f6ntekij\u00f6ille tapahtuu l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti henkil\u00f6kohtaista k\u00e4ytt\u00f6\u00e4 varten ja se perustuu heid\u00e4n henkil\u00f6kohtaiseen valintaansa, johon ty\u00f6nantaja ei osallistu. T\u00e4st\u00e4 seuraa, ett\u00e4 tavanomaisissa olosuhteissa sellaisten palvelujen suorittaminen, jotka k\u00e4sitt\u00e4v\u00e4t aterioiden tarjoamisen vastikkeetta ty\u00f6ntekij\u00f6ille, tapahtuu kuudennen direktiivin (77\/388\/ETY) 6 artiklan 2 kohdassa, nykyisin arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa, tarkoitetulla tavalla n\u00e4iden henkil\u00f6kohtaista k\u00e4ytt\u00f6\u00e4 varten. Sit\u00e4 vastoin erityisiss\u00e4 olosuhteissa yrityksen tarpeet saattavat edellytt\u00e4\u00e4, ett\u00e4 ty\u00f6nantaja huolehtii itse aterioiden tarjoamisesta (tuomion 57 ja 58 kohta).<\/p>\n

(36) Kyseisess\u00e4 asiassa yritys tarjosi ty\u00f6ntekij\u00f6illeen voileipi\u00e4 ja kylmi\u00e4 annoksia kokoussalissa yksinomaan sellaisissa ty\u00f6ntekij\u00f6iden kokouksissa, joita varten n\u00e4m\u00e4 saapuivat useista valtioista yrityksen p\u00e4\u00e4toimipaikkaan. Unionin tuomioistuin totesi, ett\u00e4 vain ty\u00f6nantaja voi taata kokousten yht\u00e4jaksoisuuden ja sujuvuuden, mik\u00e4 seikka voi vaatia, ett\u00e4 ty\u00f6nantaja huolehtii aterioiden tarjoamisesta niihin osallistuville ty\u00f6ntekij\u00f6ille. Ty\u00f6ntekij\u00e4t eiv\u00e4t voineet my\u00f6sk\u00e4\u00e4n valita aterian paikkaa, ajankohtaa tai sis\u00e4lt\u00f6\u00e4 vaan ty\u00f6nantaja yksin vastasi n\u00e4ist\u00e4 valinnoista (em. tuomion 59 \u2014 61 kohta).<\/p>\n

(37) Unionin tuomioistuin katsoi, ett\u00e4 mainituissa erityisiss\u00e4 olosuhteissa aterioiden tarjoaminen ty\u00f6ntekij\u00f6ille ei tapahtunut n\u00e4iden henkil\u00f6kohtaista k\u00e4ytt\u00f6\u00e4 varten ja se suoritettiin tarkoituksessa, joka ei ollut yritykselle kuulumaton. Ty\u00f6ntekij\u00f6iden niist\u00e4 saama henkil\u00f6kohtainen hy\u00f6ty vaikutti toissijaiselta yrityksen tarpeisiin n\u00e4hden (em. tuomion 62 kohta).<\/p>\n

3.3. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4 arvonlis\u00e4verotuksen soveltamisalan merkityksest\u00e4<\/p>\n

$12c<\/p>\n

(39) Vuosikirjap\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2009:84 yhdistyksen harjoittamaa koulutustoimintaa ei pidetty arvonlis\u00e4verolain tai kuudennen arvonlis\u00e4verodirektiivin soveltamisalaan kuuluvana toimintana. Yhdistys ei siten ollut koulutustoiminnan osalta arvonlis\u00e4verolaissa tai kuudennessa arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitettu verovelvollinen eiv\u00e4tk\u00e4 t\u00e4ss\u00e4 toiminnassa k\u00e4ytetyt kiinteist\u00f6t olleet arvonlis\u00e4verolain tai kuudennen arvonlis\u00e4verodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4. T\u00e4m\u00e4n vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhdistys suorittanut kiinteist\u00f6hallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa.<\/p>\n

(40) My\u00f6s aiemmassa vuosikirjap\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2004:119 oli kysymys sellaisesta toiminnasta, jonka osalta toiminnanharjoittaja ei ollut arvonlis\u00e4verolaissa tai kuudennessa arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitettu verovelvollinen eiv\u00e4tk\u00e4 kiinteist\u00f6t olleet lain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4. Sen vuoksi kiinteist\u00f6hallintapalveluja ei katsottu suoritetun verovelvollisen ominaisuudessa.<\/p>\n

4. Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/p>\n

4.1. Maksuttoman henkil\u00f6st\u00f6ruokailun oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen yleisist\u00e4 edellytyksist\u00e4<\/p>\n

(41) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukainen arvonlis\u00e4verotuksen soveltamisala kattaa verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan suorittaman vastikkeellisen palvelujen suorituksen. Arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan \u2019verovelvollisella\u2019 tarkoitetaan jokaista, joka itsen\u00e4isesti miss\u00e4 tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta t\u00e4m\u00e4n toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.<\/p>\n

(42) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa ja 27 artiklassa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n tilanteista, jotka rinnastetaan vastikkeellisiin palveluihin. Ensin mainittu kohta k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 verovelvollisen vastikkeettomasti henkil\u00f6st\u00f6ns\u00e4 yksityiseen k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n suorittaman palvelun. Vastaavasti arvonlis\u00e4verolain 20 \u00a7:n perusteella myyntin\u00e4 pidet\u00e4\u00e4n my\u00f6s palvelun ottamista omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n muun muassa siten kuin lain 22 ja 25 a \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n. Arvonlis\u00e4verolain 22 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaisella palvelun ottamisella omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tarkoitetaan muun ohella sit\u00e4, ett\u00e4 elinkeinonharjoittaja luovuttaa itse suorittamansa palvelun vastikkeetta henkil\u00f6st\u00f6ns\u00e4 yksityiseen kulutukseen.<\/p>\n

(43) Arvonlis\u00e4verotuksen soveltamisala huomioon ottaen arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan ja 27 artiklan mukainen palvelujen oman k\u00e4yt\u00f6n verotus edellytt\u00e4\u00e4 my\u00f6s sit\u00e4, ett\u00e4 palvelun suorittaja on direktiiviss\u00e4 tarkoitettu verovelvollinen ja palvelut suoritetaan t\u00e4ss\u00e4 verovelvollisen ominaisuudessa. Arvonlis\u00e4verodirektiivin mukainen verovelvollisen k\u00e4site kattaa kaikki liiketoiminnan harjoittajat.<\/p>\n

(44) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja 27 artiklan mukaisen palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen kannalta ei ole suoraan merkityst\u00e4 sill\u00e4, onko verovelvollisen liiketoiminta verollista vai verosta vapautettua. Arvonlis\u00e4verolain 22 \u00a7:n 2 momentti sen sijaan rajaa pyk\u00e4l\u00e4n 1 momentissa s\u00e4\u00e4detyn elinkeinonharjoittajan palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen tilanteisiin, joissa itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4 ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuoliselle. Lain 25 a \u00a7:ss\u00e4 henkil\u00f6kunnalle luovutetun ravintola- ja ateriapalvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotusta on kuitenkin laajennettu my\u00f6s tilanteeseen, jossa t\u00e4t\u00e4 palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4 ja vastaavia palveluja ei myyd\u00e4 ulkopuoliselle.<\/p>\n

(45) Arvonlis\u00e4verolain 22 tai 25 a \u00a7:\u00e4\u00e4n perustuvaa palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotusta on sovellettava arvonlis\u00e4verodirektiivi\u00e4 vastaavasti. Palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen edellytyksen\u00e4 siten on, ett\u00e4 palvelujen suorittaja on arvonlis\u00e4verodirektiivin tarkoittama verovelvollinen eli liiketoiminnan harjoittaja ja palvelut suoritetaan t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessa. T\u00e4m\u00e4 vastaa my\u00f6s arvonlis\u00e4verolain 32 \u00a7:n mukaisen kiinteist\u00f6hallintapalvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4, kuten korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuja KHO 2004:119 ja KHO 2009:84.<\/p>\n

4.2. Opetushenkil\u00f6st\u00f6lle tarjottavan ateriapalvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotus<\/p>\n

(46) Saadun selvityksen mukaan A j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 maksuttoman koulutustoiminnan lis\u00e4ksi muun ohessa maksullista kerhotoimintaa, majoitustoimintaa ja leiritoimintaa. Se harjoittaa my\u00f6s aterioiden myynti\u00e4, kirjojen ja lehtien myynti\u00e4, vuokraustoimintaa ja puun myynti\u00e4.<\/p>\n

(47) A valmistaa koulujen keitti\u00f6iss\u00e4 maksuttomat kouluateriat esi- ja perusopetuksessa oleville koululaisille. Keitti\u00f6iss\u00e4 valmistetaan my\u00f6s A:n myym\u00e4t ateriat sek\u00e4 A:n koko henkil\u00f6kunnan henkil\u00f6st\u00f6ateriat. Henkil\u00f6kunta saa henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelut ateriaetuna, eik\u00e4 A peri niist\u00e4 henkil\u00f6kunnaltaan vastiketta.<\/p>\n

(48) Edell\u00e4 kohdissa 41 \u2014 45 esitetyn mukaisesti velvollisuus suorittaa palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4veroa itse suoritetuista ja henkil\u00f6kunnalle vastikkeetta luovutetuista henkil\u00f6st\u00f6aterioista edellytt\u00e4\u00e4, ett\u00e4 n\u00e4iden palvelujen suorittaja on arvonlis\u00e4verodirektiivin ja arvonlis\u00e4verolain tarkoittama liiketoiminnan harjoittaja. Lis\u00e4ksi maksuttomat ateriapalvelut tulee suorittaa t\u00e4ss\u00e4 liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Sill\u00e4, onko liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta arvonlis\u00e4verolain s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla verollista vai verosta vapautettua, ei ole asiassa merkityst\u00e4.<\/p>\n

(49) A:lla on edell\u00e4 kuvattua myyntitoimintaa. Sen myyntitoiminta sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 my\u00f6s aterioiden myynti\u00e4 asuntolassa majoittuville ja varhaiskasvatuspalveluja tuottavalle yhti\u00f6lle. A harjoittaa siten liiketoimintaa ja se on arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitettu verovelvollinen.<\/p>\n

(50) Asiassa on t\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen arvioitava, onko A:n opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen suorittama maksuton henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelu katsottava suoritetun arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Asian arvioinnissa on otettava huomioon se, onko henkil\u00f6st\u00f6ateriat suoritettu A:n koulutustoiminnan tarpeita vai henkil\u00f6kunnan yksityist\u00e4 kulutusta varten.<\/p>\n

(51) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeettomasti henkil\u00f6st\u00f6ns\u00e4 yksityiseen k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu. Vastaava palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n verotus ilmenee arvonlis\u00e4verolain 22 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdasta.<\/p>\n

(52) Unionin tuomioistuin on asiassa C-371\/07,<\/p>\n

, antamassaan tuomiossa vahvistanut, ett\u00e4 henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelujen vastikkeeton suorittaminen tapahtuu l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti henkil\u00f6kunnan yksityist\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6\u00e4 varten. Henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelusta ei kuitenkaan ole suoritettava oman k\u00e4yt\u00f6n veroa silloin, kun aterioiden tarjoaminen tapahtuu erityisiss\u00e4 olosuhteissa, joissa ty\u00f6ntekij\u00e4n aterioista saama henkil\u00f6kohtainen hy\u00f6ty vaikuttaa toissijaiselta ty\u00f6nantajan tarpeisiin n\u00e4hden. Henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelun vastikkeeton suorittaminen henkil\u00f6kunnalle rinnastetaan siten vastikkeellisiin suorituksiin muutoin kuin mainituissa erityisiss\u00e4 olosuhteissa.<\/p>\n

(53) A:lla on perusopetuslain 31 \u00a7:n 2 momenttiin perustuva velvollisuus tarjota oppilailleen tarkoituksenmukaisesti j\u00e4rjestetty ja ohjattu maksuton kouluateria. T\u00e4m\u00e4n velvollisuuden t\u00e4ytt\u00e4miseksi kouluruokailu on toteutettava valvotusti ruokarauhan ja j\u00e4rjestyksen yll\u00e4pit\u00e4miseksi. A:n opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen luovuttamat ateriapalvelut my\u00f6s sin\u00e4ns\u00e4 helpottavat opetushenkil\u00f6st\u00f6n mahdollisuuksia ty\u00f6p\u00e4iv\u00e4n aikana tapahtuvaan ruokailuun ja edist\u00e4v\u00e4t henkil\u00f6kunnan jaksamista opetusteht\u00e4v\u00e4ss\u00e4. Opetushenkil\u00f6st\u00f6n ruokaileminen oppilaiden kanssa voi my\u00f6s edist\u00e4\u00e4 oppilaiden opetuksellisia tavoitteita, kun opettajat valvonnan yhteydess\u00e4 ruokaillessaan toimivat samalla ruokakasvatuksellisena esimerkkin\u00e4 oppilaille.<\/p>\n

(54) Perusopetuslaki ei kuitenkaan edellyt\u00e4 opetushenkil\u00f6kunnan aterioiden j\u00e4rjest\u00e4mist\u00e4 tai niiden maksuttomuutta. Oppilaiden kouluruokailua koskeva valvontavelvollisuus toteutuu jo valvovan opettajan l\u00e4sn\u00e4ololla ruokailutilanteessa eik\u00e4 se siten edellyt\u00e4 vastikkeettomien aterioiden tarjoamista opetushenkil\u00f6st\u00f6lle. Opetushenkil\u00f6st\u00f6n maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saamaa henkil\u00f6kohtaista hy\u00f6ty\u00e4 ei voida pit\u00e4\u00e4 toissijaisena A:n tarpeisiin n\u00e4hden. Asiassa ei ole unionin tuomioistuimen asiassa C-371\/07 antamassa tuomiossa tarkoitettuja erityisi\u00e4 olosuhteita olla soveltamatta oman k\u00e4yt\u00f6n verotusta koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

(55) Koska henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelua ei voida katsoa suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sit\u00e4 ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n ole pidett\u00e4v\u00e4 osana t\u00e4t\u00e4 koulutustoimintaa. A:n koulutustoiminnan arvonlis\u00e4verokohtelulla ei siten ole asiassa merkityst\u00e4.<\/p>\n

(56) N\u00e4in ollen maksutonta henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelua ei ole katsottava suoritetun opetushenkil\u00f6st\u00f6lle arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa vaan A:n edell\u00e4 kuvattu liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan eli arvonlis\u00e4verodirektiivin tarkoittamalla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Opetushenkil\u00f6st\u00f6n maksuttomat henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelut ovat sellaista henkil\u00f6kunnan yksityisk\u00e4ytt\u00f6\u00e4, joka on vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamista. Niihin voi siten kohdistua arvonlis\u00e4verodirektiivin 26 artiklan 1 kohtaa vastaava palvelun oman k\u00e4yt\u00f6n vero.<\/p>\n

(57) Koska maksutonta henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelua ei katsota suoritetun A:n arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, ratkaistava asia poikkeaa arvonlis\u00e4verolain 32 \u00a7:n mukaista kiinteist\u00f6hallintapalvelujen oman k\u00e4yt\u00f6n verotusta koskevassa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 ratkaistuista asioista, kuten vuosikirjaratkaisuista KHO 2004:119 ja KHO 2009:84.<\/p>\n

4.3. Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/p>\n

(58) A on arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu liiketoiminnan harjoittaja, joka liiketoiminnan yhteydess\u00e4 suorittaa vastikkeetta ateriapalveluja opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen heid\u00e4n yksityisk\u00e4ytt\u00f6\u00e4\u00e4n varten ja muuten kuin ensisijaisesti A:n tarpeita varten.<\/p>\n

(59) N\u00e4in ollen ja koska arvonlis\u00e4verolain 25 a \u00a7:n mukaan henkil\u00f6st\u00f6ateriapalvelu katsotaan otetun omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n my\u00f6s silloin, kun ateriapalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydess\u00e4, korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 A:n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa vastikkeettomien aterioiden ja valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkil\u00f6st\u00f6lleen.<\/p>\n

(60) T\u00e4m\u00e4n vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen ja saattaa Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun voimaan.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelij\u00e4 Stina-Maria Lund.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Pirjo J\u00e4rvenp\u00e4\u00e4, Annika Tuominen ja Antti Pietinen, joka on my\u00f6s esitellyt asian.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

A<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain<\/h3>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin<\/h3>\n

GE Aircraft Engine Services<\/h3>\n

Danfoss ja AstraZeneca,<\/h3>\n

Danfoss ja AstraZeneca<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Det religi\u00f6sa samfundet A ut\u00f6vade avgiftsfri utbildningsverksamhet och s\u00e5lde bland annat inkvarterings- och m\u00e5ltidstj\u00e4nster, klubb- och l\u00e4gertj\u00e4nsten samt b\u00f6cker och tidningar. A hade erbjudit avgiftsfria personalm\u00e5ltider f\u00f6r sin personal. Personalm\u00e5ltiderna liksom de avgiftsfria skolm\u00e5ltiderna och de s\u00e5lda m\u00e5ltiderna framst\u00e4lldes i skolk\u00f6ken. En del av undervisningspersonalens m\u00e5ltider var s\u00e5 kallade \u00f6vervakningsm\u00e5ltider. Fr\u00e5gan g\u00e4llde om tj\u00e4nsten med…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[24566],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[31345,19987,31346,29735,31347],"kji_language":[7746],"class_list":["post-648169","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-24566","kji_subject-divers","kji_keyword-avgiftsfria","kji_keyword-mervardesskatt","kji_keyword-religiosa","kji_keyword-samfundet","kji_keyword-utovade","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Det religi\u00f6sa samfundet A ut\u00f6vade avgiftsfri utbildningsverksamhet och s\u00e5lde bland annat inkvarterings- och m\u00e5ltidstj\u00e4nster, klubb- och l\u00e4gertj\u00e4nsten samt b\u00f6cker och tidningar. A hade erbjudit avgiftsfria personalm\u00e5ltider f\u00f6r sin personal. Personalm\u00e5ltiderna liksom de avgiftsfria skolm\u00e5ltiderna och de s\u00e5lda m\u00e5ltiderna framst\u00e4lldes i skolk\u00f6ken. En del av undervisningspersonalens m\u00e5ltider var s\u00e5 kallade \u00f6vervakningsm\u00e5ltider. Fr\u00e5gan g\u00e4llde om tj\u00e4nsten med...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"18 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202378-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202378-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-22T11:31:50+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202378-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202378-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202378-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2023:78 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Det religi\u00f6sa samfundet A ut\u00f6vade avgiftsfri utbildningsverksamhet och s\u00e5lde bland annat inkvarterings- och m\u00e5ltidstj\u00e4nster, klubb- och l\u00e4gertj\u00e4nsten samt b\u00f6cker och tidningar. A hade erbjudit avgiftsfria personalm\u00e5ltider f\u00f6r sin personal. Personalm\u00e5ltiderna liksom de avgiftsfria skolm\u00e5ltiderna och de s\u00e5lda m\u00e5ltiderna framst\u00e4lldes i skolk\u00f6ken. En del av undervisningspersonalens m\u00e5ltider var s\u00e5 kallade \u00f6vervakningsm\u00e5ltider. Fr\u00e5gan g\u00e4llde om tj\u00e4nsten med...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"18 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/","name":"KHO:2023:78 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-22T11:31:50+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202378-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2023:78 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/648169","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=648169"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=648169"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=648169"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=648169"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=648169"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=648169"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=648169"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=648169"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}