{"id":671705,"date":"2026-04-24T10:58:25","date_gmt":"2026-04-24T08:58:25","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/cour-de-cassation-17-mars-2022-n-2021-00028\/"},"modified":"2026-04-24T10:58:29","modified_gmt":"2026-04-24T08:58:29","slug":"cour-de-cassation-17-mars-2022-n-2021-00028","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/cour-de-cassation-17-mars-2022-n-2021-00028\/","title":{"rendered":"Cour de cassation, 17 mars 2022, n\u00b0 2021-00028"},"content":{"rendered":"
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N\u00b0 43 \/ 2022 du 17.03.2022 Num\u00e9ro CAS -2021-00028 du registre<\/p>\n

Audience publique de la Cour de cassation du Grand- Duch\u00e9 de Luxembourg du jeudi, dix-sept mars deux mille vingt-deux.<\/p>\n

Composition:<\/p>\n

Roger LINDEN, pr\u00e9sident de la Cour, Th\u00e9a HARLES-WALCH, conseiller \u00e0 la Cour de cassation, Christiane JUNCK, conseiller \u00e0 la Cour d e cassation, Agn\u00e8s ZAGO, conseiller \u00e0 la Cour de cassation, Mich\u00e8le HORNICK, conseiller \u00e0 la Cour d\u2019appel, Isabelle JUNG, avocat g\u00e9n\u00e9ral, Daniel SCHROEDER, greffier \u00e0 la Cour.<\/p>\n

Entre:<\/p>\n

l\u2019ADMINISTRATION DE L\u2019ENREGISTREMENT , DES DOMAINES ET DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, repr\u00e9sent\u00e9e par le directeur, ayant ses bureaux \u00e0 L-1651 Luxembourg, 1-3, avenue Guillaume,<\/p>\n

demanderesse en cassation,<\/p>\n

comparant par la soci\u00e9t\u00e9 en commandite simple ALLEN & OVERY, inscrite \u00e0 la liste V du tableau de l\u2019Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, en l\u2019\u00e9tude de laquelle domicile est \u00e9lu, repr\u00e9sent\u00e9e aux fins de la pr\u00e9sente instance par Ma\u00eetre Jean SCHAFFNER, avocat \u00e0 la Cour,<\/p>\n

et:<\/p>\n

la soci\u00e9t\u00e9 \u00e0 responsabilit\u00e9 limit\u00e9e X),<\/p>\n

d\u00e9fenderesse en cassation,<\/p>\n

comparant par la soci\u00e9t\u00e9 anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN, inscrite \u00e0 la liste V du tableau de l\u2019Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, en l\u2019\u00e9tude de laquelle domicile est \u00e9lu, repr\u00e9sent\u00e9e aux fins de la pr\u00e9sente instance par Ma\u00eetre Elisabeth ADAM, avocat \u00e0 la Cour.<\/p>\n

2 Vu l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9, num\u00e9ro 9\/ 21 — VII — CIV, rendu le 13 janvier 2021, sous le num\u00e9ro CAL-2019-01038 du r\u00f4le par l a Cour d\u2019appel du Grand-Duch\u00e9 de Luxembourg, sept i\u00e8me chambre, si\u00e9geant en mati\u00e8re civile ;<\/p>\n

Vu le m\u00e9moire en cassation signifi\u00e9 le 6 avril 2021 par l\u2019ADMINISTRATION DE L\u2019ENREGISTREMENT, DES DOMAINES ET DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (ci-apr\u00e8s \u00ab l\u2019AEDT \u00bb) \u00e0 la soci\u00e9t\u00e9 \u00e0 responsabilit\u00e9 limit\u00e9e X) (ci-apr\u00e8s \u00ab la soci\u00e9t\u00e9 X) \u00bb), d\u00e9pos\u00e9 le 7 avril 2021 au greffe de la Cour sup\u00e9rieure de justice ;<\/p>\n

Vu le m\u00e9moire en r\u00e9ponse signifi\u00e9 le 20 mai 2021 par la soci\u00e9t\u00e9 X) \u00e0 l\u2019AEDT, d\u00e9pos\u00e9 le 25 mai 2021 au greffe de la Cour ;<\/p>\n

Ecartant, en application de l\u2019article 17, alin\u00e9a 1, de la loi modifi\u00e9e du 18 f\u00e9vrier 1885 sur les pourvois et la proc\u00e9dure en cassation, la note de plaidoirie de la soci\u00e9t\u00e9 X) , d\u00e9pos\u00e9e le 21 janvier 2022 au greffe de Cour.<\/p>\n

Sur les conclusions du premier avocat g\u00e9n\u00e9ral Marie- Jeanne KAPPWEILER.<\/p>\n

Sur les faits<\/p>\n

Selon l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9, la soci\u00e9t\u00e9 X) avait saisi le tribunal d\u2019arrondissement de Luxembourg, si\u00e9geant en mati\u00e8re civile, d\u2019une demande en redressement des bulletins de taxation d\u2019office portant sur les ann\u00e9es 2004 et 2005, \u00e9mis par l\u2019AEDT suite \u00e0 un contr\u00f4le fiscal. Le tribunal avait nomm\u00e9 un expert avec la mission de v\u00e9rifier si et dans quelle mesure les services factur\u00e9s par la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS \u00e0 la soci\u00e9t\u00e9 X) se rapportaient directement \u00e0 l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de la soci\u00e9t\u00e9 X) , voire aux frais g\u00e9n\u00e9raux expos\u00e9s pour les b esoins de son activit\u00e9 \u00e9conomique et de dire dans quelle mesure la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS facturait des prestations non affect\u00e9es \u00e0 l\u2019 activit\u00e9 \u00e9conomique de la soci\u00e9t\u00e9 X) . Le tribunal avait, au vu des conclusions de l\u2019expert judiciaire, annul\u00e9 la d\u00e9cision de l\u2019AEDT et dit que la soci\u00e9t\u00e9 X) \u00e9tait en droit de d\u00e9duire la TVA acquitt\u00e9e sur les prestations acquises sur la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS \u00e0 concurrence d\u2019un certain prorata pour l es deux ann\u00e9es en cause. La C our d\u2019appel a confirm\u00e9 ce jugement.<\/p>\n

Sur le premier moyen de cassation<\/p>\n

Enonc\u00e9 du moyen<\/p>\n

\u00ab pris de la violation, sinon de la fausse application, sinon de la fausse interpr\u00e9tation, des dispositions de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, lesquelles fixent le principe et les conditions du droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont, en transposant ainsi l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e, telles qu\u2019interpr\u00e9t\u00e9es par la jurisprudence de la Cour de Justice de l\u2019Union europ\u00e9enne,<\/p>\n

3 en ce que, dans l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 du 13 janvier 2021, la Cour d\u2019appel a confirm\u00e9 le jugement entrepris ayant reconnu le droit \u00e0 d\u00e9duction par la soci\u00e9t\u00e9 X) S.\u00e0 r.l. de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e support\u00e9e en amont sur les acquisitions faites aupr\u00e8s de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, au motif que ces prestations acquises par X) S.\u00e0 r.l. sont en lien direct et imm\u00e9diat avec les services prest\u00e9s en aval et ouvrent ainsi un droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont (sous r\u00e9serve du calcul du prorata) :<\/p>\n

qu\u2019en effet, aux termes de l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 : << La Cour fait siens les d\u00e9veloppements juridiques des juges de premi\u00e8re instance dans leur d\u00e9cision du 1er juin 2016 relatifs au droit \u00e0 d\u00e9duction du co\u00fbt de la TVA d\u2019un assujetti partiel exer\u00e7ant \u00e0 la fois une activit\u00e9 relevant du champ d\u2019application de la TVA et une activit\u00e9 non \u00e9conomique exclue de ce champ >> en approuvant la solution adopt\u00e9e par le Tribunal, dont elle rappelle la teneur en ces termes :<\/p>\n

<< Pour les op\u00e9rations \u00e9conomiques soumises \u00e0 la TVA, le tribunal a retenu que X) peut faire valoir la d\u00e9duction de la TVA d\u00e9caiss\u00e9e en amont \u00e0 proportion des frais inh\u00e9rents \u00e0 l\u2019activit\u00e9 d\u00e9ploy\u00e9e en aval, apr\u00e8s avoir sp\u00e9cifi\u00e9 qu\u2019un lien pr\u00e9cis entre une prestation acquise individualis\u00e9e et une prestation factur\u00e9e individualis\u00e9e n\u2019\u00e9tait pas n\u00e9cessaire pour admettre le droit \u00e0 d\u00e9duction, mais que seule la preuve que les prestations en amont \u00e9taient int\u00e9gr\u00e9es dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA \u00e9taient requises. >><\/p>\n

alors que, selon les dispositions vis\u00e9es, telles qu\u2019interpr\u00e9t\u00e9es \u00e0 la lumi\u00e8re de la jurisprudence de la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne, la reconnaissance d\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont est conditionn\u00e9e,<\/p>\n

que cette condition consiste en la n\u00e9cessit\u00e9 pour l\u2019assujetti de d\u00e9montrer cumulativement (i) l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat et (ii) la preuve que le co\u00fbt des prestations en amont est int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval rel\u00e8vent d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e,<\/p>\n

de sorte que la Cour d\u2019appel, en retenant l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre les services re\u00e7us en amont par X) S.\u00e0 r.l. et les services prest\u00e9s en aval en omettant de constater une quelconque preuve d\u00e9montrant que le co\u00fbt des prestations en amont est int\u00e9gralement int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval, pourtant une des conditions n\u00e9cessaires pour octroyer un droit \u00e0 d\u00e9duction et que les prestations en aval rel\u00e8vent d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, a fait une fausse application, sinon une fausse interpr\u00e9tation des dispositions vis\u00e9es au moyen. \u00bb.<\/p>\n

R\u00e9ponse de la Cour<\/p>\n

La demanderesse en cassation reproche aux juges d\u2019appel d\u2019avoir viol\u00e9 les dispositions de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, lesquelles fixent le principe et les conditions du droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont, en transposant l\u2019article<\/p>\n

4 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e, telles qu\u2019interpr\u00e9t\u00e9es par la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne, en ayant retenu l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre les services re\u00e7us en amont par la soci\u00e9t\u00e9 X) et les services prest\u00e9s en aval et en ayant omis d\u2019\u00e9tablir que le co\u00fbt des prestations en amont est int\u00e9gralement int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval rel\u00e8vent d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e.<\/p>\n

Le moyen en ce qu\u2019il fait grief aux juges d\u2019appel de ne pas avoir constat\u00e9 et v\u00e9rifi\u00e9 si les conditions n\u00e9cessaires pour l\u2019octroi d\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA \u00e9taient remplies et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique soumise au champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e vise l\u2019insuffisance des motifs et partant le cas d\u2019ouverture du d\u00e9faut de base l\u00e9gale et non celui de la violation de la loi.<\/p>\n

Il s\u2019ensuit que le moyen est irrecevable.<\/p>\n

Sur le second moyen de cassation, subsidiaire au premier<\/p>\n

Enonc\u00e9 du moyen<\/p>\n

\u00ab pris du d\u00e9faut de base l\u00e9gale au regard du droit \u00e0 d\u00e9duction des dispositions de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, lesquelles fixent le principe et les conditions de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont, en transposant ainsi l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e, telles qu\u2019interpr\u00e9t\u00e9es \u00e0 la lumi\u00e8re de la jurisprudence de la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne,<\/p>\n

en ce que, dans l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 du 13 janvier 2021, la Cour d\u2019appel a confirm\u00e9 le jugement entrepris ayant reconnu le droit \u00e0 d\u00e9duction par la soci\u00e9t\u00e9 X) S.\u00e0 r.l. de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e support\u00e9e en amont sur les acquisitions faites aupr\u00e8s de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, au motif que ces prestations acquises par la soci\u00e9t\u00e9 X) S.\u00e0 r.l. sont en lien direct et imm\u00e9diat avec les services prest\u00e9s en aval et ouvrent ainsi un droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont (sous r\u00e9serve du calcul du prorata);<\/p>\n

qu\u2019en effet l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 conclut que :<\/p>\n

<< les jugements des 1er juin 2016 et 13 juin 2018 sont partant \u00e0 confirmer en ce que le Tribunal a retenu que la soci\u00e9t\u00e9 X) est en droit de porter en d\u00e9duction l\u2019int\u00e9gralit\u00e9 de la TVA acquitt\u00e9e sur les prestations acquises de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS (sous r\u00e9serve du calcul du prorata) \u00bb,<\/p>\n

que pour arriver \u00e0 cette conclusion, l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 s\u2019est born\u00e9 \u00e0 consid\u00e9rer que :<\/p>\n

5 << Quant \u00e0 la critique de l\u2019appelante suivant laquelle l\u2019expert se serait limit\u00e9 \u00e0 examiner en amont les relations entre la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS et la soci\u00e9t\u00e9 X) mais aurait omis d\u2019examiner en aval les relations entre X) et ses clients, pour v\u00e9rifier si les prestations acquises en amont par X) sur la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS ont servi \u00e0 prester des services soumis \u00e0 TVA en aval, les juges de premi\u00e8re instance ont relev\u00e9 que bien que cet aspect ne figure pas express\u00e9ment dans sa mission, l\u2019expert a n\u00e9anmoins trait\u00e9 cette question dans un chapitre de son rapport pour mettre en \u00e9vidence le diff\u00e9rentiel important entre les frais encourus par X) et les revenus per\u00e7us en aval.<\/p>\n

Cette constatation ne l\u2019a pas emp\u00each\u00e9 de conclure \u00e0 la r\u00e9alit\u00e9 de la correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par X) . >><\/p>\n

que se faisant, l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 n\u2019a pas v\u00e9rifi\u00e9 ou constat\u00e9 — alors qu\u2019il s\u2019agit pourtant d\u2019une des conditions pr\u00e9alables et indispensables pour l\u2019application du r\u00e9gime du droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e — que le co\u00fbt des prestations en amont \u00e9tait int\u00e9gralement int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e,<\/p>\n

de sorte que, en retenant le droit \u00e0 d\u00e9duction totale par la soci\u00e9t\u00e9 X) S.\u00e0 r.l. de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e support\u00e9e en amont sur les acquisitions faites aupr\u00e8s de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, sans avoir v\u00e9rifi\u00e9 ni exig\u00e9 la preuve que le co\u00fbt des prestations en amont \u00e9tait int\u00e9gralement int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, la Cour d\u2019appel a priv\u00e9 l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 de base l\u00e9gale au regard des dispositions vis\u00e9es au moyen. \u00bb.<\/p>\n

R\u00e9ponse de la Cour<\/p>\n

Le d\u00e9faut de base l\u00e9gale se d\u00e9finit comme l\u2019insuffisance des constata tions de fait qui sont n\u00e9cessaires pour statuer sur le droit.<\/p>\n

En confirmant, par adoption, la motivation du tribunal qui , apr\u00e8s avoir \u00e9cart\u00e9 les contestations de la demanderesse en cassation et ent\u00e9rin\u00e9 les conclusions de l\u2019expert judiciaire qui avait constat\u00e9, sur base des pi\u00e8ces lui vers\u00e9es, l\u2019existence d\u2019 un lien direct et imm\u00e9diat entre les co\u00fbts support\u00e9s en amont par la soci\u00e9t\u00e9 X) et les revenus g\u00e9n\u00e9r\u00e9s en aval par celle-ci dans le cadre de sa propre activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, l es juges d\u2019appel ont, par une motivation exempte d\u2019insuffisance, pu retenir que la soci\u00e9t\u00e9 X) \u00e9tait en droit, nonobstant le diff\u00e9rentiel important entre les frais encourus en amont et les revenus per\u00e7us en aval, de porter en d\u00e9duction l\u2019int\u00e9gralit\u00e9 de la TVA acquitt\u00e9e sur les prestations acquises de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, sous r\u00e9serve du calcul d \u2019un prorata de d\u00e9duction sur les revenus per\u00e7us en aval.<\/p>\n

Il s\u2019ensuit que le moyen n\u2019est pas fond\u00e9.<\/p>\n

6 Sur la demande subsidiaire de renvoi pr\u00e9judiciel devant la CJUE<\/p>\n

\u00ab Dans l\u2019hypoth\u00e8se o\u00f9 la Cour de cassation constaterait que la jurisprudence constante de la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne invoqu\u00e9e dans les moyens pr\u00e9sent\u00e9s dans le cadre du pr\u00e9sent m\u00e9moire en cassation soul\u00e8ve des difficult\u00e9s d\u2019interpr\u00e9tation, la demanderesse \u00e0 cassation expose la n\u00e9cessit\u00e9 pour la Cour de cassation de surseoir \u00e0 statuer en application des dispositions de l\u2019article 267 du Trait\u00e9 sur le fonctionnement de l\u2019Union europ\u00e9enne et de poser \u00e0 la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne une question pr\u00e9judicielle.<\/p>\n

En effet, la signification qui doit \u00eatre donn\u00e9e au terme \u00ab pr\u00e9suppose \u00bb, tel qu\u2019utilis\u00e9 dans la condition contenue dans la jurisprudence de la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne, aux termes de laquelle \u00ab l\u2019existence d\u2019un tel lien direct et imm\u00e9diat pr\u00e9suppose que le co\u00fbt des biens ou des prestations en amont soit incorpor\u00e9 respectivement dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de ses activit\u00e9s \u00e9conomiques \u00bb, est sujette \u00e0 plusieurs interpr\u00e9tations alors que le sens donn\u00e9 \u00e0 cette condition est pourtant n\u00e9cessaire \u00e0 la solution du pr\u00e9sent litige.<\/p>\n

En cons\u00e9quence, la question pr\u00e9judicielle \u00e0 poser \u00e0 la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne devra \u00eatre libell\u00e9e comme suit :<\/p>\n

— Les dispositions de l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e doivent-elles \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9es en ce sens que le droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont, en cas de lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval, n\u00e9cessite \u00e9galement que l\u2019assujetti rapporte la preuve que le co\u00fbt des biens ou des prestations en amont est effectivement incorpor\u00e9 dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res en aval r\u00e9alis\u00e9es par l\u2019assujetti dans le cadre de ses activit\u00e9s \u00e9conomiques ?<\/p>\n

— Les dispositions de l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e doivent-elles \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9es en ce sens que le droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont pouvant \u00eatre reconnu \u00e0 l\u2019assujetti lorsque le co\u00fbt des biens ou des services en cause font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux n\u00e9cessite que ces derniers entretiennent, \u00e0 ce titre, un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti ?<\/p>\n

— Dans l\u2019affirmative, les dispositions de l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e doivent-elles \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9es en ce sens que l\u2019incorporation du co\u00fbt des biens ou des prestations en amont faisant partie des frais g\u00e9n\u00e9raux dans le prix des biens ou des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de ses activit\u00e9s \u00e9conomiques est une condition n\u00e9cessaire \u00e0 rapporter par l\u2019assujetti pour prouver ledit lien direct et imm\u00e9diat ou au contraire un moyen de preuve dudit lien direct et imm\u00e9diat ?<\/p>\n

— S\u2019il s\u2019agit d\u2019une condition dont la charge de la preuve repose sur l\u2019assujetti, quels modes de preuve ce dernier peut-il valablement utiliser ? \u00bb.<\/p>\n

R\u00e9ponse de la Cour<\/p>\n

Eu \u00e9gard aux r\u00e9ponses de la Cour donn\u00e9es aux deux moyens, il n\u2019y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l\u2019Union europ\u00e9enne des deux questions pr\u00e9judicielles formul\u00e9es par la demanderesse en cassation sur l\u2019interpr\u00e9tation de l\u2019article 168 de la Directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du C onseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e.<\/p>\n

PAR CES MOTIFS,<\/p>\n

la Cour de cassation :<\/p>\n

rejette le pourvoi ;<\/p>\n

condamne la demanderesse en cassation aux d\u00e9pens de l\u2019instance en cassation.<\/p>\n

La lecture du pr\u00e9sent arr\u00eat a \u00e9t\u00e9 faite en la susdite audience publique par le pr\u00e9sident Roger LINDEN en pr\u00e9sence de l\u2019avocat g\u00e9n\u00e9ral Isabelle JUNG et du greffier Daniel SCHROEDER .<\/p>\n

Conclusions du Parquet G\u00e9n\u00e9ral dans l\u2019affaire de cassation Administration de l\u2019Enregistrement, des Domaines et de la TVA contre la soci\u00e9t\u00e9 \u00e0 responsabilit\u00e9 limit\u00e9e X)<\/p>\n

Le pourvoi en cassation, introduit par l\u2019Administration de l\u2019Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ci-apr\u00e8s l\u2019AEDT) par un m\u00e9moire en cassation signifi\u00e9 le 6 avril 2021 \u00e0 la partie d\u00e9fenderesse en cassation et d\u00e9pos\u00e9 au greffe de la Cour Sup\u00e9rieure de Justice le 7 avril 2021, est dirig\u00e9 contre un arr\u00eat n\u00b09\/21 rendu par la Cour d\u2019appel, septi\u00e8me chambre, si\u00e9geant en mati\u00e8re civile, statuant contradictoirement, en date du 13 janvier 2021 (n\u00b0 CAL- 2019-01038 du r\u00f4le). Cet arr\u00eat a \u00e9t\u00e9 signifi\u00e9 \u00e0 la demanderesse en cassation en date du 11 f\u00e9vrier 2021.<\/p>\n

Le pourvoi en cassation a d\u00e8s lors \u00e9t\u00e9 interjet\u00e9 dans les forme et d\u00e9lai pr\u00e9vus aux articles 7 et 10 de la loi modifi\u00e9e du 18 f\u00e9vrier 1885 sur les pourvois et la proc\u00e9dure en cassation.<\/p>\n

La partie d\u00e9fenderesse a signifi\u00e9 un m\u00e9moire en r\u00e9ponse le 20 mai 2021 et elle l\u2019a d\u00e9pos\u00e9 au greffe de la Cour le 25 mai 2021.<\/p>\n

Ayant \u00e9t\u00e9 signifi\u00e9 et d\u00e9pos\u00e9 au greffe de la Cour dans le d\u00e9lai de deux mois \u00e0 compter du jour de la signification du m\u00e9moire en cassation, conform\u00e9ment aux articles 15 et 16 de la loi pr\u00e9cit\u00e9e du 18 f\u00e9vrier 1885, ce m\u00e9moire est \u00e0 consid\u00e9rer comme recevable.<\/p>\n

Les faits et ant\u00e9c\u00e9dents<\/p>\n

Le groupe X)est actif dans le domaine de l\u2019immobilier. Suite \u00e0 un contr\u00f4le de taxe sur la valeur ajout\u00e9e (ci- apr\u00e8s TVA) sur les ann\u00e9es 2004 \u00e0 2009 pour 16 soci\u00e9t\u00e9s luxembourgeoises du groupe X), dont fait partie la soci\u00e9t\u00e9 X) s\u00e0rl (ci-apr\u00e8s X)), X) a d\u00e9pos\u00e9 des d\u00e9clarations rectificatives pour les ann\u00e9es 2004 \u00e0 2008.<\/p>\n

L\u2019AEDT a ensuite \u00e9mis un proc\u00e8s-verbal en date du 30 septembre 2011 ainsi que des bulletins de taxation d\u2019office pour les ann\u00e9es 2004 et 2005. Elle a limit\u00e9 la d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont sans pour autant la rejeter int\u00e9gralement.<\/p>\n

La r\u00e9clamation introduite par le conseiller de X) contre les bulletins de taxation pour 2004 et 2005 a \u00e9t\u00e9 rejet\u00e9e par l\u2019AEDT en date du 22 octobre 2012.<\/p>\n

Par exploit d\u2019huissier du 1 er f\u00e9vrier 2013, X) a assign\u00e9 l\u2019AEDT devant le tribunal d\u2019arrondissement de et \u00e0 Luxembourg en lui reprochant :<\/p>\n

9 -Pour l\u2019ann\u00e9e 2004 d\u2019avoir rejet\u00e9 au titre de taxe en amont non d\u00e9ductible un montant de 604.894,01 euros correspondant \u00e0 12 % de 5.074.116,77 euros, soit la diff\u00e9rence entre les services achet\u00e9s par X) au cours de l\u2019ann\u00e9e 2004 (soit le montant de 6.014.964,02 euros) et le chiffre d\u2019affaire par elle r\u00e9alis\u00e9 au cours de la m\u00eame ann\u00e9e (soit le montant de 940.847,25 euros). -Pour l\u2019ann\u00e9e 2005, d\u2019avoir rejet\u00e9 au titre de taxe en amont non d\u00e9ductible un montant de 54.074,99 euros correspondant \u00e0 12 % de 450.624,92 euros, soit la diff\u00e9rence entre les services achet\u00e9s par X) au cours de l\u2019ann\u00e9e 2005 (soit un montant de 4.274.587,60 euros) et le chiffre d\u2019affaire r\u00e9alis\u00e9 pour la m\u00eame ann\u00e9e par X) (soit le montant de 3.823.962,68 euros.) Le tribunal a rendu un premier jugement en date du 1er juin 2016 et a retenu que X) effectue \u00e0 la fois des op\u00e9rations \u00e9conomiques soumises \u00e0 la TVA et des activit\u00e9s non \u00e9conomiques non soumises \u00e0 la TVA. Pour les op\u00e9rations \u00e9conomiques soumises \u00e0 la TVA, le tribunal a retenu que X) peut d\u00e9duire la TVA pay\u00e9e en amont \u00e0 proportion des frais inh\u00e9rents \u00e0 l\u2019activit\u00e9 d\u00e9ploy\u00e9e en aval, apr\u00e8s avoir sp\u00e9cifi\u00e9 qu\u2019un lien pr\u00e9cis entre une prestation acquise individualis\u00e9e et une prestation factur\u00e9e individualis\u00e9e n\u2019\u00e9tait pas n\u00e9cessaire pour admettre le droit \u00e0 d\u00e9duction, mais que seule la preuve que les prestations en amont \u00e9taient int\u00e9gr\u00e9es dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA \u00e9taient requises. Les juges de premi\u00e8re instance ont pr\u00e9cis\u00e9 \u00e0 ce titre que l\u2019absence d\u2019incorporation du co\u00fbt des prestations acquises dans le co\u00fbt des prestations fournies, que l\u2019AEDT d\u00e9duisait de la diff\u00e9rence entre ces deux montants, n\u2019\u00e9tait pas de nature \u00e0 \u00e9carter l\u2019existence d\u2019un lien entre les unes et les autres eu \u00e9gard aux explications fournies par la soci\u00e9t\u00e9 X) sur les modes de facturation en amont et en aval. Estimant que X) n\u2019avait pas d\u2019ores et d\u00e9j\u00e0 rapport\u00e9 la preuve qu\u2019elle b\u00e9n\u00e9ficiait du droit \u00e0 d\u00e9duction au vu des deux seules conditions requises telles que pr\u00e9cis\u00e9es dans le jugement, le tribunal a fait droit \u00e0 l\u2019offre de preuve par expertise formul\u00e9e par X) et a nomm\u00e9 expert K) aux fins de d\u00e9crire les services prest\u00e9s en qualit\u00e9 de sous-traitant par la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS et v\u00e9rifier dans quelle mesure ils se rapportaient directement \u00e0 l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique d\u00e9ploy\u00e9e par X) en pr\u00e9cisant dans quelle mesure A) SAS facturait des prestations non affect\u00e9es \u00e0 l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de X). Le rapport de l\u2019expert K) a \u00e9t\u00e9 d\u00e9pos\u00e9 le 30 mars 2017. Sur base de ce rapport, le tribunal a rendu un second jugement en date du 13 juin 2018 dans lequel, apr\u00e8s avoir constat\u00e9 que la structure mise en place par X) n\u2019\u00e9tait pas constitutive d\u2019un abus de droit dont l\u2019objectif serait de tirer indument profit de la l\u00e9gislation sur la TVA comme le faisait valoir l\u2019AEDT, il a dit que sous r\u00e9serve du calcul du prorata, la soci\u00e9t\u00e9 X) pouvait en principe d\u00e9duire l\u2019int\u00e9gralit\u00e9 de la TVA acquitt\u00e9e sur les prestations acquises sur la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS et a r\u00e9voqu\u00e9 l\u2019ordonnance de cl\u00f4ture pour permettre aux parties de conclure sur le prorata de d\u00e9duction.<\/p>\n

10 Par un troisi\u00e8me jugement rendu en date du 15 mai 2019, le tribunal a annul\u00e9 la d\u00e9cision du directeur de l\u2019AEDT du 22 octobre 2012 et a d\u00e9cid\u00e9 que X) \u00e9tait en droit de d\u00e9duire la TVA support\u00e9e en amont sur les acquisitions faites sur la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS \u00e0 concurrence de 94 % pour l\u2019ann\u00e9e 2004 et \u00e0 concurrence de 91 % pour l\u2019ann\u00e9e 2005. Le tribunal a renvoy\u00e9 le dossier devant l\u2019AEDT aux fins d\u2019\u00e9mission de nouveaux bulletins d\u2019imposition pour les ann\u00e9es 2004 et 2005 et a d\u00e9bout\u00e9 les parties de leurs demandes respectives en allocation d\u2019une indemnit\u00e9 de proc\u00e9dure. Par exploit d\u2019huissier du 23 juillet 2019, l\u2019AEDT a r\u00e9guli\u00e8rement relev\u00e9 appel contre les trois jugements rendus en premi\u00e8re instance. X) a relev\u00e9 appel incident en ce qui concerne l\u2019indemnit\u00e9 de proc\u00e9dure qui lui a \u00e9t\u00e9 refus\u00e9e en premi\u00e8re instance et a demand\u00e9 50.000.- euros de dommages-int\u00e9r\u00eats pour proc\u00e9dure abusive et vexatoire.<\/p>\n

Par arr\u00eat n\u00b09\/21 rendu en date du 13 janvier 2021, la Cour d\u2019appel<\/p>\n

\u00ab re\u00e7oit les appel principal et incident en la forme,<\/p>\n

les d\u00e9clare non fond\u00e9s,<\/p>\n

confirme le jugement entrepris dans toute sa teneur,<\/p>\n

dit la demande en dommages et int\u00e9r\u00eats formul\u00e9e par la s\u00e0rl X) non fond\u00e9e,<\/p>\n

d\u00e9clare la demande en allocation d\u2019une indemnit\u00e9 de proc\u00e9dure de la s\u00e0rl X) fond\u00e9e et justifi\u00e9e pour l\u2019instance d\u2019appel \u00e0 hauteur de 2.500.- euros,<\/p>\n

condamne l\u2019Administration de l\u2019Enregistrement, des Domaines et de la TVA \u00e0 payer \u00e0 la s\u00e0rl X) une indemnit\u00e9 de proc\u00e9dure de 2.500,00 euros,<\/p>\n

condamne l\u2019Administration de l\u2019Enregistrement, des Domaines et de la TVA aux frais et d\u00e9pens de l\u2019instance d\u2019appel\u00bb.<\/p>\n

Cet arr\u00eat fait l\u2019objet du pr\u00e9sent pourvoi.<\/p>\n

Sur les deux premiers moyens de cassation pris ensemble: Le premier moyen est \u00ab tir\u00e9 de la violation, sinon de la fausse application, sinon de la fausse interpr\u00e9tation, des dispositions de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, lesquelles fixent le principe et les conditions du droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e acquitt\u00e9e en amont, en transposant ainsi l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e, telles qu\u2019interpr\u00e9t\u00e9es par la jurisprudence de la Cour de Justice de l\u2019Union europ\u00e9enne \u00bb, tandis que le deuxi\u00e8me moyen de cassation est tir\u00e9 du d\u00e9faut de base l\u00e9gale au regard de cette m\u00eame disposition.<\/p>\n

La demanderesse en cassation fait grief \u00e0 l\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 d\u2019avoir confirm\u00e9 le jugement de premi\u00e8re instance du 1 er juin 2016 ayant reconnu un droit \u00e0 d\u00e9duction par X) de la TVA support\u00e9e en amont sur les acquisitions faites aupr\u00e8s de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, au motif que ces prestations acquises par X) sont en lien direct et imm\u00e9diat avec les services prest\u00e9s en aval et ouvrant ainsi un droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la TVA acquitt\u00e9e en amont (sous r\u00e9serve du calcul du prorata) par les motifs suivants :<\/p>\n

\u00ab La Cour fait siens les d\u00e9veloppements juridiques des juges de premi\u00e8re instance dans leur d\u00e9cision du 1 er juin 2016 relatifs au droit \u00e0 d\u00e9duction du co\u00fbt de la TVA d\u2019un assujetti partiel exer\u00e7ant \u00e0 la fois une activit\u00e9 relevant du champ d\u2019application de la TVA et une activit\u00e9 non \u00e9conomique exclue de ce champ \u00bb.<\/p>\n

Dans le r\u00e9sum\u00e9 des ant\u00e9c\u00e9dents, la Cour d\u2019appel a rappel\u00e9 la solution adopt\u00e9e par les juges de premi\u00e8re instance dans les termes suivants :<\/p>\n

\u00ab Pour les op\u00e9rations \u00e9conomiques soumises \u00e0 la TVA, le tribunal a retenu que X) peut faire valoir la d\u00e9duction de la TVA d\u00e9caiss\u00e9e en amont \u00e0 proportion des frais inh\u00e9rents \u00e0 l\u2019activit\u00e9 d\u00e9ploy\u00e9e en aval, apr\u00e8s avoir sp\u00e9cifi\u00e9 qu\u2019un lien pr\u00e9cis entre une prestation acquise individualis\u00e9e et une prestation factur\u00e9e individualis\u00e9e n\u2019\u00e9tait pas n\u00e9cessaire pour admettre le droit \u00e0 d\u00e9duction, mais que seule la preuve que les prestations en amont \u00e9taient int\u00e9gr\u00e9es dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA \u00e9taient requises. \u00bb<\/p>\n

La demanderesse en cassation fait valoir que le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA acquitt\u00e9e en amont est conditionn\u00e9 et que l\u2019assujetti doit d\u00e9montrer que deux conditions sont remplies cumulativement:<\/p>\n

1) l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre les prestations factur\u00e9es en amont et les prestations factur\u00e9es en aval 2) la preuve que le co\u00fbt des prestations en amont est int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations factur\u00e9es en aval rel\u00e8vent d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA.<\/p>\n

La demanderesse en cassation reproche pr\u00e9cis\u00e9ment \u00e0 la l\u2019arr\u00eat dont pourvoi de n\u2019avoir retenu que l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre les services re\u00e7us en amont par X) et les services prest\u00e9s en aval en omettant de constater une quelconque preuve d\u00e9montrant que le co\u00fbt des prestations en amont est int\u00e9gralement int\u00e9gr\u00e9 dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval rel\u00e8vent d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA. La Cour d\u2019appel aurait partant omis de v\u00e9rifier si la deuxi\u00e8me condition est remplie.<\/p>\n

1 Page 8 de l\u2019arr\u00eat du 13 janvier 2021 2 Page 3 de l\u2019arr\u00eat du 13 janvier 2021<\/p>\n

La d\u00e9fenderesse en cassation soul\u00e8ve que la demanderesse en cassation aurait contest\u00e9 pour la 1 \u00e8re fois dans l\u2019\u00e9nonc\u00e9 des deux moyens de cassation que les prestations de X) en aval auraient constitu\u00e9 une activit\u00e9 \u00e9conomique. Or, dans la mesure o\u00f9 l\u2019arr\u00eat entrepris a confirm\u00e9 les premiers juges en ce qu\u2019ils ont consid\u00e9r\u00e9 X) comme \u00ab un assujetti partiel exer\u00e7ant \u00e0 la fois une activit\u00e9 relevant du champ d\u2019application de la TVA et une activit\u00e9 non \u00e9conomique exclue de ce champ \u00bb et que la question du prorata \u00e0 appliquer \u00e9tait controvers\u00e9e, cette question \u00e9tait dans le d\u00e9bat en instance d\u2019appel. S\u2019y ajoute que l\u2019arr\u00eat indique qu\u2019en instance d\u2019appel l\u2019AEDT \u00ab soutient qu\u2019il serait dans les deux cas indispensable que le co\u00fbt des prestations en amont soit incorpor\u00e9 dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res en aval ou dans le prix des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de son activit\u00e9 \u00e9conomique. 3 \u00bb Le moyen n\u2019est d\u00e8s lors pas nouveau.<\/p>\n

En vertu du principe de primaut\u00e9 du droit de l\u2019Union, il appartient \u00e0 la juridiction nationale de donner \u00e0 une disposition de droit interne, dans toute la mesure o\u00f9 une marge d'appr\u00e9ciation lui est accord\u00e9e par son droit national, une interpr\u00e9tation et une application conformes aux exigences du droit communautaire et, pour autant qu'une telle interpr\u00e9tation conforme ne soit pas possible, de laisser inappliqu\u00e9e toute disposition du droit interne qui serait contraire \u00e0 ces exigences.<\/p>\n

Il faut partant interpr\u00e9ter les dispositions de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, qui fixent le principe et les conditions du droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA acquitt\u00e9e en amont, et qui ont transpos\u00e9 l\u2019article 168 de la directive 2006\/112\/CE modifi\u00e9e du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de taxe sur la valeur ajout\u00e9e, en se r\u00e9f\u00e9rant \u00e0 la jurisprudence de la Cour de Justice de l\u2019Union europ\u00e9enne.<\/p>\n

C\u2019est partant \u00e0 juste titre que la Cour d\u2019appel a repris les arr\u00eats de la Cour de Justice de l\u2019Union europ\u00e9enne (ci-apr\u00e8s CJUE) cit\u00e9s par les juges de premi\u00e8re instance : \u00abDans ce contexte, les juges de premi\u00e8re instance ont \u00e0 juste titre cit\u00e9 les arr\u00eats relevants de la CJUE dont l\u2019arr\u00eat C.118\/11, (Eon Aset Menidjmunt OOD) dont il r\u00e9sulte \u00ab qu\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction est cependant \u00e9galement admis en faveur de l\u2019assujetti, m\u00eame en l\u2019absence de lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction, lorsque les co\u00fbts des services en cause font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de ce dernier et sont, en tant que tels des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des biens ou des<\/p>\n

3 Page 8 de l\u2019arr\u00eat du 13 janvier 2021 4 CJUE, arr\u00eat du 18 d\u00e9cembre 2007, Frigerio Luigi & C. (C-357\/06, Rec._p._I-12311) (cf. points 28, 29 et disp.)<\/p>\n

13 services qu\u2019il fournit. De tels co\u00fbts entretiennent en effet un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti \u00bb. Dans l\u2019arr\u00eat \u00ab Ryanair \u00bb cit\u00e9 en premi\u00e8re instance, la CJUE a admis que les d\u00e9penses relatives \u00e0 des prestations de services de conseil expos\u00e9es en vue de l\u2019acquisition d\u2019actions d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 cible devaient \u00eatre analys\u00e9es comme \u00e9tant imputables \u00e0 l\u2019accomplissement de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique qui consistait \u00e0 r\u00e9aliser des op\u00e9rations ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction et ce alors m\u00eame que l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique qui devait donner lieu \u00e0 des op\u00e9rations tax\u00e9es n\u2019a pas \u00e9t\u00e9 r\u00e9alis\u00e9e, pour autant que ces d\u00e9penses avaient leur cause exclusive dans l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique envisag\u00e9e. Les co\u00fbts expos\u00e9s en amont par l\u2019assujetti ne doivent d\u00e8s lors pas forc\u00e9ment se retrouver dans le prix de vente mis en compte pour les services, comme le soutient l\u2019AEDT, mais il suffit que ces co\u00fbts fassent partie du prix de revient desdits services en ce que les d\u00e9penses expos\u00e9es font partie du prix des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction (arr\u00eat Cibo participations du 27 septembre 2001 (C-16\/00, consid\u00e9rant 31). Dans un arr\u00eat du 5 juillet 2018 dans l\u2019affaire C-320-17, la CJUE a r\u00e9affirm\u00e9 clairement qu\u2019il convenait de garantir le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA, sans le subordonner \u00e0 un crit\u00e8re portant, notamment sur le r\u00e9sultat \u00e9conomique de l\u2019assujetti, conform\u00e9ment aux dispositions de l\u2019article 9, \u00a71, de la directive sur la TVA en vertu desquelles est un assujetti \u00ab quiconque exerce d\u2019une fa\u00e7on ind\u00e9pendante et quel qu\u2019en soit le lieu, une activit\u00e9 \u00e9conomique, quelques soient les buts et les r\u00e9sultats de cette activit\u00e9 \u00bb.<\/p>\n

L\u2019arr\u00eat entrepris n\u2019a pas correctement analys\u00e9 la jurisprudence de la CJUE, respectivement l\u2019a analys\u00e9 de mani\u00e8re incompl\u00e8te.<\/p>\n

Tout d\u2019abord, elle cite l\u2019arr\u00eat C-118\/11 Eon Aset Menidjmunt OOD contre Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto de mani\u00e8re incompl\u00e8te. Or, les points pertinents par rapport aux conditions ouvrant le droit \u00e0 la d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont, sont les suivants : \u00ab 46 S\u2019agissant d\u2019une op\u00e9ration consistant en l\u2019acquisition d\u2019un service, telle que la location d\u2019un v\u00e9hicule automobile, l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction est, en principe, n\u00e9cessaire pour qu\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont soit reconnu \u00e0 l\u2019assujetti et pour d\u00e9terminer l\u2019\u00e9tendue d\u2019un tel droit (arr\u00eat du 29 octobre 2009, SKF, C-29\/08, Rec. p. I-10413, point 57 et jurisprudence cit\u00e9e). 47 Un droit \u00e0 d\u00e9duction est \u00e9galement admis en faveur de l\u2019assujetti, m\u00eame en l\u2019absence de lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs<\/p>\n

5 Page 9 de l\u2019arr\u00eat du 13 janvier 2021<\/p>\n

14 op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction, lorsque les co\u00fbts des services concern\u00e9s font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de ce dernier et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des biens ou des services qu\u2019il fournit. De tels co\u00fbts entretiennent, en effet, un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti (arr\u00eat SKF, pr\u00e9cit\u00e9, point 58 et jurisprudence cit\u00e9e).<\/p>\n

48 Dans l\u2019un et l\u2019autre cas mentionn\u00e9s aux points 46 et 47 du pr\u00e9sent arr\u00eat, l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat pr\u00e9suppose que le co\u00fbt des prestations en amont est incorpor\u00e9 respectivement dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de ses activit\u00e9s \u00e9conomiques (arr\u00eat SKF, pr\u00e9cit\u00e9, point 60) 6 . \u00bb<\/p>\n

De m\u00eame, dans l\u2019arr\u00eat Ryanair Ltd contre `The Revenue Commissioners 7 , la CJUE a retenu ce qui suit par rapport au droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont:<\/p>\n

\u00ab 26 Par ailleurs, selon une jurisprudence constante, l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction est, en principe, n\u00e9cessaire pour qu\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont soit reconnu \u00e0 l\u2019assujetti et pour d\u00e9terminer l\u2019\u00e9tendue d\u2019un tel droit. Le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA grevant l\u2019acquisition de biens ou de services en amont pr\u00e9suppose que les d\u00e9penses effectu\u00e9es pour acqu\u00e9rir ceux-ci fassent partie des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des op\u00e9rations tax\u00e9es en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction (arr\u00eat du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132\/16, EU:C:2017:683, point 28 et jurisprudence cit\u00e9e). 27 Un droit \u00e0 d\u00e9duction est cependant \u00e9galement admis en faveur de l\u2019assujetti, m\u00eame en l\u2019absence de lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction, lorsque les co\u00fbts des services en cause font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de ce dernier et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des biens ou des services qu\u2019il fournit. De tels co\u00fbts entretiennent, en effet, un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti (arr\u00eat du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C- 132\/16, EU:C:2017:683, point 29 et jurisprudence cit\u00e9e). \u00bb<\/p>\n

L\u2019arr\u00eat Cibo Participations SA et Directeur r\u00e9gional des imp\u00f4ts du Nord-Pas-de — Calais 8 cit\u00e9 par la Cour d\u2019appel reprend les m\u00eames conditions ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont :<\/p>\n

6 Dans le m\u00eame sens : CJUE arr\u00eat du 30 mai 2013 Staatssecretaris van Financi\u00ebn contre X BV , C-651\/11 7 CJUE arr\u00eat du 17 octobre 2018, C-249\/17 8 CJUE arr\u00eat du 27 septembre 2001, C -16\/00<\/p>\n

15 \u00ab 29 Selon une jurisprudence constante, les articles 2 de la premi\u00e8re directive 67\/227\/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en mati\u00e8re d'harmonisation des l\u00e9gislations des \u00c9tats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301, ci-apr\u00e8s la \u00abpremi\u00e8re directive\u00bb), et 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la sixi\u00e8me directive doivent \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9s en ce sens que, en principe, l'existence d'un lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction est n\u00e9cessaire pour qu'un droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont soit reconnu \u00e0 l'assujetti et pour d\u00e9terminer l'\u00e9tendue d'un tel droit (arr\u00eats pr\u00e9cit\u00e9s Midland Bank, point 24, et Abbey National, point 26).<\/p>\n

30 Il convient en outre de rappeler que, selon le principe fondamental inh\u00e9rent au syst\u00e8me de TVA et r\u00e9sultant des articles 2 des premi\u00e8re et sixi\u00e8me directives, la TVA s'applique \u00e0 chaque transaction de production ou de distribution, d\u00e9duction faite de la TVA qui a grev\u00e9 directement le co\u00fbt des divers \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix (arr\u00eats pr\u00e9cit\u00e9s Midland Bank, point 29, et Abbey National, point 27).<\/p>\n

31 Il d\u00e9coule de ce principe ainsi que de la r\u00e8gle selon laquelle, pour ouvrir droit \u00e0 d\u00e9duction, les biens ou services acquis doivent pr\u00e9senter un lien direct et imm\u00e9diat avec les op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction que le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA qui a grev\u00e9 ces biens ou services pr\u00e9suppose que les d\u00e9penses effectu\u00e9es pour acqu\u00e9rir ceux-ci doivent avoir fait partie des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction. Lesdites d\u00e9penses doivent donc faire partie des co\u00fbts de ces op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction qui utilisent les biens et services acquis (voir arr\u00eats pr\u00e9cit\u00e9s Midland Bank, point 30, et Abbey National, point 28).<\/p>\n

32 Force est de constater qu'il n'existe pas de lien direct et imm\u00e9diat entre les diff\u00e9rents services acquis par un holding dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction. En effet, le montant de la TVA pay\u00e9e par le holding sur les d\u00e9penses expos\u00e9es pour lesdits services ne gr\u00e8ve pas directement les divers \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix de ses op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction. Ces d\u00e9penses ne font pas partie des co\u00fbts des op\u00e9rations en aval qui utilisent lesdits services.<\/p>\n

33 En revanche, les co\u00fbts desdits services font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des produits d'une entreprise. De tels services entretiennent donc en principe un lien direct et imm\u00e9diat avec l'ensemble de l'activit\u00e9 \u00e9conomique de l'assujetti (voir arr\u00eats pr\u00e9cit\u00e9s BLP Group, point 25; Midland Bank, point 31, et Abbey National, points 35 et 36). \u00bb<\/p>\n

Les m\u00eames conditions ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA en amont se retrouvent dans l\u2019affaire C-320\/17 Marle Participations SARL contre Ministre de l\u2019\u00c9conomie et des Finances pour les d\u00e9penses faisant partie des frais g\u00e9n\u00e9raux:<\/p>\n

\u00ab 43 Or, en premier lieu, il est de jurisprudence constante que les d\u00e9penses expos\u00e9es par une soci\u00e9t\u00e9 holding s\u2019immis\u00e7ant dans la gestion d\u2019une filiale pour les diff\u00e9rents services qu\u2019elle a acquis dans le cadre d\u2019une prise de participations dans cette filiale font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de l\u2019assujetti et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix de ses produits, entretenant donc en principe un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de la soci\u00e9t\u00e9 holding (arr\u00eats du 27 septembre 2001, Cibo Participations, C-16\/00, EU:C:2001:495, point 35, et du 29 octobre 2009, SKF, C-29\/08, EU:C:2009:665, point 58). \u00bb Cet arr\u00eat cite la d\u00e9finition de l\u2019\u00abassujetti \u00bb contenue dans l\u2019article 9 de la directive, mais sans aucune relation avec les conditions requises pour pouvoir d\u00e9duire la TVA en amont.:<\/p>\n

\u00ab 20 Aux termes de l\u2019article 9, paragraphe 1, premier alin\u00e9a, de ladite directive, est consid\u00e9r\u00e9 comme un assujetti quiconque exerce, d\u2019une fa\u00e7on ind\u00e9pendante, une activit\u00e9 \u00e9conomique, quels que soient les buts et les r\u00e9sultats de cette activit\u00e9. \u00bb<\/p>\n

Il existe toutefois des arr\u00eats de la CJUE qui ont retenu que le r\u00e9gime des d\u00e9ductions vise \u00e0 soulager enti\u00e8rement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquitt\u00e9e dans le cadre de toutes ses activit\u00e9s \u00e9conomiques et que le syst\u00e8me commun de TVA garantit, par cons\u00e9quent, la parfaite neutralit\u00e9 quant \u00e0 la charge fiscale de toutes les activit\u00e9s \u00e9conomiques, quels que soient les buts ou les r\u00e9sultats de ces activit\u00e9s, \u00e0 condition que lesdites activit\u00e9s soient, en principe, elles- m\u00eames soumises \u00e0 la TVA.<\/p>\n

Toutes ces affaires avaient trait \u00e0 des activit\u00e9s pr\u00e9paratoires (acquisition de biens d\u2019\u00e9quipement ou de terrains, \u00e9tudes de rentabilit\u00e9, etc.) en vue d\u2019op\u00e9rations \u00e9conomiques projet\u00e9es qui n\u2019ont jamais \u00e9t\u00e9 r\u00e9alis\u00e9es (probl\u00e8mes de rentabilit\u00e9, retrait d\u2019investisseurs, \u00ab circonstances \u00e9trang\u00e8res \u00e0 la volont\u00e9 de l\u2019assujetti \u00bb,..). La CJUE a retenu que, \u00e9tant donn\u00e9 que les activit\u00e9s \u00e9conomiques au sens de la directive peuvent consister en plusieurs actes cons\u00e9cutifs, les activit\u00e9s pr\u00e9paratoires doivent d\u00e9j\u00e0 \u00eatre imput\u00e9es aux activit\u00e9s \u00e9conomiques.<\/p>\n

La CJUE a retenu que le principe de la neutralit\u00e9 de la TVA quant \u00e0 la charge fiscale de l'entreprise exige que les premi\u00e8res d\u00e9penses d'investissement effectu\u00e9es pour les besoins et en vue d'une entreprise soient consid\u00e9r\u00e9es comme des activit\u00e9s \u00e9conomiques et qu\u2019il serait contraire \u00e0 ce principe que lesdites activit\u00e9s ne d\u00e9butent qu'au moment o\u00f9 le revenu taxable prend naissance. Toute autre interpr\u00e9tation de la directive chargerait l'op\u00e9rateur \u00e9conomique du co\u00fbt de la TVA dans le cadre de son activit\u00e9 \u00e9conomique sans lui donner la possibilit\u00e9 de la d\u00e9duire, et distinguerait arbitrairement entre des d\u00e9penses d'investissement effectu\u00e9es avant et pendant l'exploitation effective d'un bien.<\/p>\n

9 CJUE arr\u00eats du 14 f\u00e9vrier 1985, Rompelman , 268\/83, point 19; du 15 janvier 1998, Ghent Coal Terminal , C- 37\/95, point 15; du 21 mars 2000, Gabalfrisa e.a., C-110\/98 \u00e0 C-147\/98, point 44, du 8 juin 2000, Midland Bank, C-98\/98, point 19 ; du 8 juin 2000,; du 22 f\u00e9vrier 2001, Abbey National plc , C-408\/98, point 24 10 Dans le m\u00eame sens: CJUE arr\u00eats Rompelman pr\u00e9cit\u00e9 ; du 29 f\u00e9vrier 1996, INZO, C-110\/94 ; du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400\/98<\/p>\n

La CJUE a encore retenu que, dans ce contexte, l'administration fiscale doit prendre en consid\u00e9ration l'intention d\u00e9clar\u00e9e de l'entreprise.<\/p>\n

Il convient d'ajouter, comme la CJUE \u013ea constat\u00e9 dans l'arr\u00eat Rompelman pr\u00e9cit\u00e9 11 , qu'il incombe \u00e0 celui qui demande la d\u00e9duction de la TVA d'\u00e9tablir que les conditions pour en b\u00e9n\u00e9ficier sont remplies et que l'article 4 ne s'oppose pas \u00e0 ce que l'administration fiscale exige que l'intention d\u00e9clar\u00e9e de commencer des activit\u00e9s \u00e9conomiques donnant lieu \u00e0 des op\u00e9rations imposables soit confirm\u00e9e par des \u00e9l\u00e9ments objectifs.<\/p>\n

La CJUE a adopt\u00e9 une position similaire en cas de cessation de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique et elle permet \u00e0 un assujetti de continuer \u00e0 faire valoir son droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont par lui sur les d\u00e9penses d\u00e9coulant directement de l\u2019exercice de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique, pendant le laps de temps strictement n\u00e9cessaire \u00e0 l\u2019ach\u00e8vement des op\u00e9rations de liquidation.<\/p>\n

Cette jurisprudence refl\u00e8te la volont\u00e9 d\u2019\u00e9viter une distinction arbitraire entre, d\u2019une part, les d\u00e9penses effectu\u00e9es pour les besoins d\u2019une entreprise avant l\u2019exploitation effective de celle-ci et celles effectu\u00e9es au cours de ladite exploitation et, d\u2019autre part, les d\u00e9penses effectu\u00e9es pour mettre fin \u00e0 cette exploitation.<\/p>\n

Il y a lieu de souligner que, m\u00eame dans ces situations tr\u00e8s sp\u00e9cifiques li\u00e9es aux activit\u00e9s pr\u00e9paratoires, voire \u00e0 la cessation de l\u2019activit\u00e9, la CJUE a insist\u00e9 que, pour ouvrir un droit \u00e0 d\u00e9duction, les co\u00fbts factur\u00e9s (soumis \u00e0 la TVA en amont) doivent \u00eatre des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des produits de l\u2019entreprise :<\/p>\n

— notamment en cas de transmission d\u2019une universalit\u00e9 totale ou partielle de biens :<\/p>\n

\u00ab Toutefois, les co\u00fbts de ces services font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des produits d'une entreprise. En effet, m\u00eame dans le cas d'une transmission d'une universalit\u00e9 totale de biens, lorsque l'assujetti ne r\u00e9alise plus d'op\u00e9rations apr\u00e8s l'utilisation desdits services, les co\u00fbts de ces derniers doivent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9s comme inh\u00e9rents \u00e0 l'ensemble de l'activit\u00e9 \u00e9conomique de l'entreprise avant la transmission.\u00bb<\/p>\n

-en cas d\u2019offre publique d\u2019achat portant sur la totalit\u00e9 des actions d\u2019une soci\u00e9t\u00e9, qui n\u2019a \u00e9t\u00e9 r\u00e9alis\u00e9e que partiellement :<\/p>\n

11 Point 24 12 CJUE arr\u00eats Abbey National plc pr\u00e9cit\u00e9 ; du 3 mars 2005, FINI H , C-32\/03 ; du 29 avril 2004, Faxworld, C- 137\/02 13 CJUE arr\u00eat Abbey National plc pr\u00e9cit\u00e9, point 35<\/p>\n

18 \u00ab Un droit \u00e0 d\u00e9duction est cependant \u00e9galement admis en faveur de l\u2019assujetti, m\u00eame en l\u2019absence de lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction, lorsque les co\u00fbts des services en cause font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de ce dernier et sont, en tant que tels, des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des biens ou des services qu\u2019il fournit. De tels co\u00fbts entretiennent, en effet, un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti (arr\u00eat du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C- 132\/16, EU:C:2017:683, point 29 et jurisprudence cit\u00e9e). \u00bb<\/p>\n

Dans ses conclusions dans l\u2019affaire Ryanair, l\u2019avocat g\u00e9n\u00e9ral Juliane KOKOTT a expos\u00e9 qu\u2019il d\u00e9coule de la jurisprudence de la CJUE qu\u2019il existe deux sortes de d\u00e9penses qui peuvent donner droit \u00e0 la d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont : tout d\u2019abord les d\u00e9penses pr\u00e9sentant un lien direct et imm\u00e9diat avec certaines op\u00e9rations en aval lorsqu\u2019elles font partie des \u00e9l\u00e9ments constitutifs de leur prix 15 . D\u2019autre part, la d\u00e9duction de la taxe pay\u00e9e en amont peut \u00eatre demand\u00e9e par une entreprise pour ses frais g\u00e9n\u00e9raux, qui sont les \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix de ses produits.<\/p>\n

Etant donn\u00e9 que l\u2019affaire Ryanair concernait le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont pour des activit\u00e9s pr\u00e9paratoires pr\u00e9c\u00e9dant l\u2019acquisition projet\u00e9e de la totalit\u00e9 des actions d\u2019une autre soci\u00e9t\u00e9, il est int\u00e9ressant de lire aussi dans les conclusions de l\u2019avocat g\u00e9n\u00e9ral : \u00ab L\u2019exc\u00e9dent d\u2019imp\u00f4t pr\u00e9alable d\u00e9crit ci-dessus ne se produit en outre que pendant la p\u00e9riode d\u2019imposition au cours de laquelle a lieu l\u2019acquisition des actions. La situation est diff\u00e9rente si les services de gestion sont fournis contre r\u00e9mun\u00e9ration pendant plusieurs ann\u00e9es. \u00bb 17 Il est partant clair que l\u2019exc\u00e9dent d\u2019imp\u00f4t pr\u00e9alable ne constitue pas la norme, mais l\u2019exception.<\/p>\n

Dans l\u2019arr\u00eat Skatteverket contre AB SKF 18 , la CJUE a r\u00e9pondu \u00e0 une question pr\u00e9judicielle :<\/p>\n

\u00ab Le droit \u00e0 d\u00e9duction de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e pay\u00e9e en amont sur les prestations effectu\u00e9es pour les besoins d\u2019une cession d\u2019actions est ouvert, en vertu de l\u2019article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixi\u00e8me directive 77\/388, telle que modifi\u00e9e par la directive 95\/7, ainsi que de l\u2019article 168 de la directive 2006\/112, si un lien direct et imm\u00e9diat existe entre les d\u00e9penses li\u00e9es aux prestations en amont et l\u2019ensemble des activit\u00e9s \u00e9conomiques de l\u2019assujetti. Il incombe \u00e0 la juridiction de renvoi de d\u00e9terminer, en tenant compte de toutes les circonstances dans lesquelles se d\u00e9roulent les op\u00e9rations en cause<\/p>\n

14 CJUE arr\u00eat Ryanair pr\u00e9cit\u00e9 15 CJUE arr\u00eats du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C-16\/00, EU:C:2001:495, point 31), du 26 mai 2005, Kretztechnik (C-465\/03, EU:C:2005:320, point 35), du 29 octobre 2009, AB SKF (C-29\/08, EU:C:2009:665, point 57), et du 17 octobre 2013, Iberdrola e.a. (C-566\/11, C-567\/11, C-580\/11, C-591\/11, C-620\/11 et C-640\/11, EU:C:2013:660, point 28) 16 CJUE arr\u00eats du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C-16\/00, EU:C:2001:495, point 33), du 26 mai 2005, Kretztechnik (C-465\/03, EU:C:2005:320, point 37), du 6 septembre 2012, Portugal Telecom (C-496\/11, EU:C:2012:557, point 37), et du 17 octobre 2013, Iberdrola e.a. (C-566\/11, C-567\/11, C-580\/11, C-591\/11, C-620\/11 et C-640\/11, EU:C:2013:660, point 29). 17 Point 30 des conlusions de l\u2019avocat g\u00e9n\u00e9ral J.Kokott 18 CJUE arr\u00eat du 29 octobre 2009, C-29\/08<\/p>\n

19 au principal, si les d\u00e9penses encourues sont susceptibles d\u2019\u00eatre incorpor\u00e9es dans le prix des actions vendues ou si elles font partie des seuls \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des op\u00e9rations relevant des activit\u00e9s \u00e9conomiques de l\u2019assujetti. \u00bb<\/p>\n

Il d\u00e9coule de cet arr\u00eat qu\u2019il appartient \u00e0 la juridiction de renvoi (c\u2019est-\u00e0-dire au juge national) de v\u00e9rifier si les d\u00e9penses (pour lesquelles la TVA a \u00e9t\u00e9 pay\u00e9e en amont) sont susceptibles d\u2019\u00eatre incorpor\u00e9es dans le prix des biens ou des services vendus, ou si elles font partie des \u00e9l\u00e9ments constitutifs du prix des op\u00e9rations relevant des activit\u00e9s \u00e9conomiques de l\u2019assujetti.<\/p>\n

Dans la mesure o\u00f9, dans l\u2019arr\u00eat dont pourvoi, aucune des parties n\u2019a contest\u00e9 que X) effectue \u00e0 la fois des op\u00e9rations \u00e9conomiques soumises \u00e0 la TVA et des activit\u00e9s non \u00e9conomiques non soumises \u00e0 la TVA 19 , un autre arr\u00eat rendu par la CJUE dans l\u2019affaire University of Cambridge 20 a son importance en ce qui concerne les frais g\u00e9n\u00e9raux ouvrant \u00e9ventuellement un droit \u00e0 d\u00e9duction : \u00ab 31 Certes, le fait que des co\u00fbts soient encourus pour l\u2019acquisition d\u2019une prestation dans le cadre d\u2019une activit\u00e9 non \u00e9conomique n\u2019exclut pas, \u00e0 lui seul, que ces derniers ouvrent droit \u00e0 d\u00e9duction dans le cadre de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti, dans la mesure o\u00f9 ils sont incorpor\u00e9s dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res effectu\u00e9es en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de cette activit\u00e9 \u00e9conomique (voir, en ce sens, arr\u00eat du 26 mai 2005, Kretztechnik, C-465\/03, EU:C:2005:320, point 36). 32 Toutefois, en l\u2019occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que, d\u2019une part, les frais aff\u00e9rents \u00e0 la gestion des dons et des dotations plac\u00e9s dans le fonds concern\u00e9 ne sont pas incorpor\u00e9s dans le prix d\u2019une op\u00e9ration particuli\u00e8re effectu\u00e9e en aval. D\u2019autre part, dans la mesure o\u00f9 il ressort de ce dossier que l\u2019universit\u00e9 de Cambridge est un \u00e9tablissement d\u2019enseignement \u00e0 but non lucratif et que les frais en question sont expos\u00e9s afin de g\u00e9n\u00e9rer des ressources qui sont utilis\u00e9es pour couvrir des co\u00fbts de l\u2019ensemble des op\u00e9rations effectu\u00e9es en aval par cette universit\u00e9, lesquelles ressources permettent, ainsi, de diminuer les prix des biens et des services fournis par cette derni\u00e8re, ces frais ne sauraient \u00eatre consid\u00e9r\u00e9s comme \u00e9tant des \u00e9l\u00e9ments constitutifs de ces prix et, partant, ne font pas partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de ladite universit\u00e9. D\u00e8s lors qu\u2019il n\u2019existe, en l\u2019occurrence, de lien direct et imm\u00e9diat ni entre lesdits frais et une op\u00e9ration particuli\u00e8re effectu\u00e9e en aval ni entre ceux-ci et l\u2019ensemble des activit\u00e9s de l\u2019universit\u00e9 de Cambridge, la TVA aff\u00e9rente aux m\u00eames frais n\u2019est, en tout \u00e9tat de cause, pas d\u00e9ductible. 33 Eu \u00e9gard \u00e0 l\u2019ensemble des consid\u00e9rations qui pr\u00e9c\u00e8dent, il y a lieu de r\u00e9pondre aux questions pos\u00e9es que l\u2019article 168, sous a), de la directive TVA doit \u00eatre<\/p>\n

19 Cf. jugement de premi\u00e8re instance rendu par le tribunal d\u2019arrondissement en date du 1er juin 2016, confirm\u00e9 en appel 20 CJUE arr\u00eat du 3 juillet 2019, Commissioners for Her Majesty\u2019s Revenue and Customs contre The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316\/18<\/p>\n

20 interpr\u00e9t\u00e9 en ce sens qu\u2019un assujetti exer\u00e7ant tant des activit\u00e9s soumises \u00e0 la TVA que des activit\u00e9s exon\u00e9r\u00e9es de cette taxe, qui investit les dons et les dotations qu\u2019il re\u00e7oit en les pla\u00e7ant dans un fonds, et qui utilise les revenus g\u00e9n\u00e9r\u00e9s par ce fonds pour couvrir des co\u00fbts de l\u2019ensemble de ces activit\u00e9s, n\u2019est pas autoris\u00e9 \u00e0 d\u00e9duire, au titre des frais g\u00e9n\u00e9raux, la TVA acquitt\u00e9e en amont et aff\u00e9rente aux frais li\u00e9s \u00e0 ce placement. \u00bb Il appartient d\u00e8s lors aux juridictions (nationales) de v\u00e9rifier si les frais invoqu\u00e9s par l\u2019assujetti comme ouvrant un droit \u00e0 la d\u00e9duction de la TVA pay\u00e9e en amont peuvent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9s comme \u00e9tant des \u00e9l\u00e9ments constitutifs des prix des biens et services fournis en aval. Seulement si tel est le cas, ils peuvent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9s comme frais g\u00e9n\u00e9raux pr\u00e9sentant un lien direct et imm\u00e9diat avec l\u2019ensemble de l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique de l\u2019assujetti.<\/p>\n

Dans l\u2019arr\u00eat dont pourvoi, la Cour d\u2019appel a rappel\u00e9 l\u2019objet du litige avant de r\u00e9sumer la position des parties : \u00ab Au cours des ann\u00e9es 2004 et 2005, la soci\u00e9t\u00e9 X) s\u2019est vu facturer par la soci\u00e9t\u00e9 A) des prestations en amont pour des montants sup\u00e9rieurs \u00e0 ce que X) a factur\u00e9 en aval aux soci\u00e9t\u00e9s d\u2019investissement et immobili\u00e8res. Le montant de la TVA auto-liquid\u00e9e en amont \u00e9tant sup\u00e9rieur \u00e0 la TVA collect\u00e9e en aval il en r\u00e9sulte pour la soci\u00e9t\u00e9 X) un exc\u00e9dent de TVA dont elle demande le remboursement. L\u2019AEDT conteste le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA factur\u00e9e sur les prestations de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS, filiale fran\u00e7aise du groupe, en soulevant l\u2019absence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre les services re\u00e7us et les services prest\u00e9s. Invoquant l\u2019article 48 de la loi sur la TVA et la jurisprudence de la CJUE, elle fait valoir que s\u2019agissant d\u2019une op\u00e9ration consistant dans l\u2019acquisition d\u2019un service, l\u2019existence d\u2019un lien direct et imm\u00e9diat entre une op\u00e9ration particuli\u00e8re en amont et une ou plusieurs op\u00e9rations en aval ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction est en principe n\u00e9cessaire pour qu\u2019un droit \u00e0 d\u00e9duction soit reconnu \u00e0 l\u2019assujetti et pour d\u00e9terminer l\u2019\u00e9tendue d\u2019un tel droit. M\u00eame si en l\u2019absence d\u2019un tel lien, le droit \u00e0 d\u00e9duction serait tout de m\u00eame admis dans le cas o\u00f9 les co\u00fbts des services concern\u00e9s font partie des frais g\u00e9n\u00e9raux de l\u2019assujetti, elle soutient qu\u2019il serait dans les deux cas indispensable que le co\u00fbt des prestations en amont soit incorpor\u00e9 dans le prix des op\u00e9rations particuli\u00e8res en aval ou dans le prix des services fournis par l\u2019assujetti dans le cadre de son activit\u00e9 \u00e9conomique. L\u2019AEDT admet qu\u2019il y a eu affectation des biens et services acquis en amont \u00e0 une activit\u00e9 en aval soumise \u00e0 TVA mais uniquement \u00e0 concurrence de la valeur des biens et services refactur\u00e9s aux soci\u00e9t\u00e9s d\u2019investissement immobilier.<\/p>\n

21 L\u2019intim\u00e9e objecte qu\u2019il n\u2019est, aux termes de la jurisprudence de la CJUE, pas requis que les frais encourus pour les services en amont se retrouvent dans le prix de vente des services en aval, mais qu\u2019il suffit qu\u2019ils soient en relation avec l\u2019activit\u00e9 \u00e9conomique en aval et fassent de ce fait partie des co\u00fbts factur\u00e9s en aval. La notion d\u2019activit\u00e9 serait plus large que la seule inclusion des co\u00fbts en amont dans les factures en aval. Elle invoque encore la jurisprudence de la CJUE pour soutenir que le droit au remboursement de la TVA serait par ailleurs ind\u00e9pendant du r\u00e9sultat de l\u2019entreprise et ne serait pas li\u00e9 \u00e0 l\u2019existence d\u2019une exploitation b\u00e9n\u00e9ficiaire. \u00bb La Cour d\u2019appel a pris position comme suit: \u00ab La Cour fait siens les d\u00e9veloppements juridiques des juges de premi\u00e8re instance dans leur d\u00e9cision du 1er juin 2016 relatifs au droit \u00e0 d\u00e9duction du co\u00fbt de la TVA d\u2019un assujetti partiel exer\u00e7ant \u00e0 la fois une activit\u00e9 relevant du champ d\u2019application de la TVA et une activit\u00e9 non \u00e9conomique exclue de ce champ. Elle approuve encore les juges du tribunal d\u2019avoir relev\u00e9 qu\u2019il n\u2019y avait en l\u2019esp\u00e8ce pas de diff\u00e9rend entre parties sur la question de savoir si les frais factur\u00e9s par la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS \u00e9taient \u00e0 consid\u00e9rer comme \u00e9tant li\u00e9s \u00e0 l\u2019activit\u00e9 de gestion relevant du champ d\u2019application de la TVA, puisque l\u2019AEDT a admis en ouvrant le droit \u00e0 d\u00e9duction \u00e0 concurrence de la valeur des refacturations que les prestations en question ont bien servi aux besoins des soci\u00e9t\u00e9s d\u2019investissement immobili\u00e8res, mais que le diff\u00e9rend portait uniquement sur la valeur des prestations acquises au-del\u00e0 de la valeur refactur\u00e9e. \u00bb Suivent les citations des arr\u00eats de la CJUE repris par la Cour d\u2019appel, qui sont cit\u00e9s ci- dessus. La Cour d\u2019appel en conclut : \u00abL\u2019argument tir\u00e9 de la disproportion entre la TVA pay\u00e9e en amont et la TVA factur\u00e9e en aval n\u2019est d\u00e8s lors pas pertinent. Le rapport K) ayant conclu que les prestations acquises par la soci\u00e9t\u00e9 X) aupr\u00e8s de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS en amont sont, dans leur int\u00e9gralit\u00e9, en lien direct et imm\u00e9diat avec sa propre activit\u00e9 en aval, le tribunal a \u00e0 juste titre consid\u00e9r\u00e9 que X) \u00e9tait en droit de porter la TVA pay\u00e9e en amont en d\u00e9duction de la TVA factur\u00e9e en aval, sous r\u00e9serve que soit analys\u00e9 si le chiffre d\u2019affaire g\u00e9n\u00e9r\u00e9 par X) en aval se trouve int\u00e9gralement en lien avec son activit\u00e9 \u00e9conomique taxable ou s\u2019il se trouve en partie en lien avec une activit\u00e9 soustraite au champ d\u2019application de la TVA auquel cas il y avait lieu \u00e0 application d\u2019un prorata de d\u00e9duction. Quant \u00e0 la critique de l\u2019appelante suivant laquelle l\u2019expert se serait limit\u00e9 \u00e0 examiner en amont les relations entre la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS et la soci\u00e9t\u00e9 X) mais aurait omis d\u2019examiner en aval les relations entre X) et ses clients, pour v\u00e9rifier si les prestations acquises en amont par X) sur la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS ont servi \u00e0 prester des services soumis \u00e0 TVA en aval, les juges de premi\u00e8re instance ont relev\u00e9 que bien que cet aspect ne<\/p>\n

22 figure pas express\u00e9ment dans sa mission, l\u2019expert a n\u00e9anmoins trait\u00e9 cette question dans un chapitre de son rapport pour mettre en \u00e9vidence le diff\u00e9rentiel important entre les frais encourus par X) et les revenus per\u00e7us en aval. Cette constatation ne l\u2019a pas emp\u00each\u00e9 de conclure \u00e0 la r\u00e9alit\u00e9 de la correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par X) . Les jugements des 1er juin 2016 et 13 juin 2018 sont partant \u00e0 confirmer en ce que le tribunal a retenu que la soci\u00e9t\u00e9 X) est en droit de porter en d\u00e9duction l\u2019int\u00e9gralit\u00e9 de la TVA acquitt\u00e9e sur les prestations acquises de la soci\u00e9t\u00e9 A) SAS (sous r\u00e9serve du calcul du prorata).\u00bb<\/p>\n

Il ressort de cette motivation que l\u2019arr\u00eat entrepris a relev\u00e9 que l\u2019expert a \u00ab mis en \u00e9vidence le diff\u00e9rentiel important entre les frais encourus par X) et les revenus per\u00e7us en aval \u00bb et que \u00ab cette constatation ne l\u2019a pas emp\u00each\u00e9 de conclure \u00e0 la r\u00e9alit\u00e9 de la correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par X) \u00bb. En se limitant \u00e0 ces constatations, la Cour d\u2019appel a omis de v\u00e9rifier si les frais encourus par X) et soumis \u00e0 la TVA en amont ont servi \u00e0 fournir des prestations relevant d\u2019une activit\u00e9 \u00e9conomique tombant dans le champ d\u2019application de la TVA en aval. Elle a \u00e9galement omis de v\u00e9rifier si ces frais \u00e9taient des \u00e9l\u00e9ments constitutifs des prix des prestations fournies en aval. L\u2019arr\u00eat attaqu\u00e9 contient partant des constatations de fait incompl\u00e8tes et ne permet pas \u00e0 votre Cour d\u2019exercer son contr\u00f4le sur l\u2019application du droit. Ce contr\u00f4le fait l\u2019objet du premier moyen. Au vu de l\u2019insuffisance des constatations de fait qui sont n\u00e9cessaires pour statuer sur le droit 21 , le deuxi\u00e8me moyen tir\u00e9 du d\u00e9faut de base l\u00e9gale au regard de l\u2019article 48 de la loi modifi\u00e9e du 12 f\u00e9vrier 1979 concernant la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, est fond\u00e9. Sur la demande subsidiaire : Etant donn\u00e9 que le deuxi\u00e8me moyen de cassation est fond\u00e9, il n\u2019y a pas lieu de statuer sur la demande subsidiaire de renvoi pr\u00e9judiciel devant la CJUE.<\/p>\n

Conclusion<\/p>\n

Le pourvoi est recevable et fond\u00e9.<\/p>\n

21 Jacques et Louis Bor\u00e9, La cassation en mati\u00e8re civile, Da lloz, 5 e \u00e9d. 2015\/2016, n\u00b0 78.21, page 429<\/p>\n

23 Pour le Procureur G\u00e9n\u00e9ral d\u2019Etat, Le premier avocat g\u00e9n\u00e9ral<\/p>\n

Marie-Jeanne Kappweiler<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a> · PDF officiel<\/a><\/p>\n

Licence CC BY-ND 4.0 (Administration judiciaire, data.public.lu). Republication autorisee avec attribution, sans modification editoriale du texte integral.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

N\u00b0 43 \/ 2022 du 17.03.2022 Num\u00e9ro CAS -2021-00028 du registre Audience publique de la Cour de cassation du Grand- Duch\u00e9 de Luxembourg du jeudi, dix-sept mars deux mille vingt-deux. 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