{"id":749071,"date":"2026-04-29T09:55:07","date_gmt":"2026-04-29T07:55:07","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/"},"modified":"2026-04-29T09:55:07","modified_gmt":"2026-04-29T07:55:07","slug":"kho202034-beskattning-av-naringsinkomst","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/","title":{"rendered":"KHO:2020:34 — Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A Ab hade fungerat som marknadsf\u00f6rings- och f\u00f6rs\u00e4ljningsbolag i Finland \u00e5t en internationell koncern. Bolagets verksamhet hade med undantag f\u00f6r \u00e5r 2008 varit f\u00f6rlustbringande \u00e5ren 2003 — 2011, medan koncernens verksamhet varit vinstbringande. A Ab hade k\u00f6pt produkterna av kontraktstillverkare inom koncernen. I koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation hade produktk\u00f6pen kallats f\u00f6r modifierad kostnadsplusmetod\/ nettomarginalmetod (TNMM). Kontraktstillverkarna som ingick i koncernen hade valts till testparter. F\u00f6r dessa hade genom en s\u00f6kning i Amadeus-databasen identifierats fyra j\u00e4mf\u00f6rbara sj\u00e4lvst\u00e4ndiga f\u00f6retag. Enligt dokumentationen var m\u00e5let f\u00f6r kontraktstillverkarnas t\u00e4ckning tv\u00e5 procent.<\/p>\n

$af<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att ett koncernbolags ol\u00f6nsamhet inte i sig visade att bolaget hade underl\u00e5tit att indriva en serviceavgift eller motsvarande prestation av ett s\u00e5dant annat koncernbolag vars verksamhet gagnades av det ol\u00f6nsamma koncernbolaget. Det var fr\u00e5ga om en omst\u00e4ndighet utg\u00e5ende fr\u00e5n vilken man n\u00e4r beskattningen verkst\u00e4lldes, skulle bed\u00f6ma om det var sk\u00e4l att n\u00e4rmare utreda marknadsm\u00e4ssigheten i det f\u00f6rlustbringande koncernbolagets internpriss\u00e4ttning.<\/p>\n

N\u00e4r marknadsm\u00e4ssigheten i ett f\u00f6rlustbringande bolags internpriss\u00e4ttning utreds med hj\u00e4lp av kostnadsplus- eller nettomarginalmetoden borde, enligt OECD:s riktlinjer f\u00f6r internpriss\u00e4ttning, f\u00f6r det f\u00f6rlustbringande koncernbolaget och det koncernbolag som idkat n\u00e4ringsverksamhet med det, ett s\u00e5dant f\u00f6retag v\u00e4ljas att testas f\u00f6r vars del det g\u00e5r att hitta tillf\u00f6rlitliga uppgifter om de mest j\u00e4mf\u00f6rbara transaktionerna. Med beaktande av \u00e5 ena sidan A Ab:s och \u00e5 andra sidan de till A-koncernen h\u00f6rande kontraktstillverkarnas funktioner, de risker de bar samt deras tillg\u00e5ngar, borde A Ab inte ha valts till f\u00f6retag att testas i st\u00e4llet f\u00f6r kontraktstillverkarna. Till f\u00f6retag att testas borde de kontraktstillverkare som ingick i koncernen ha valts precis som man gjort i A-koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation.<\/p>\n

I \u00e4rendet hade inte p\u00e5st\u00e5tts att A Ab:s internpriss\u00e4ttning inte skulle ha gjorts i enlighet med koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation, eller att de i koncernens interpriss\u00e4ttningsdokumentation avsedda sj\u00e4lvst\u00e4ndiga bolagen inte skulle ha varit j\u00e4mf\u00f6rbara. P\u00e5 dessa grunder och f\u00f6r att A Ab hade framf\u00f6rt f\u00f6retagsekonomiska sk\u00e4l till sin ol\u00f6nsamhet, upph\u00e4vde h\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen de till den skattskyldiges nackdel gjorda r\u00e4ttelserna f\u00f6r skatte\u00e5ren 2007-2009 och avlyfte det belopp som p\u00e5f\u00f6rts bolaget i samband med verkst\u00e4llandet av beskattningen f\u00f6r skatte\u00e5ret 2010. Skatte\u00e5ren 2007 — 2010. Omr\u00f6stning 4 -1.<\/p>\n

Lagen om beskattningsf\u00f6rfarande 31 \u00a7, 56 \u00a7 1 mom. (520\/2010) och 57 \u00a7 1 mom. (1078\/2005)<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi och justitier\u00e5den Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio och Anne Nenonen. F\u00f6redragande Anu Punavaara.<\/p>\n

.<\/p>\n

A Oy oli toiminut kansainv\u00e4lisen konsernin markkinointi- ja myyntiyhti\u00f6n\u00e4 Suomessa. Yhti\u00f6n toiminta oli vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuosina 2003 — 2011, kun samaan aikaan konsernin toiminta oli kaiken kaikkiaan ollut voitollista. A Oy oli ostanut tuotteet konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta. Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa tuoteostojen osalta k\u00e4ytetty\u00e4 menetelm\u00e4\u00e4 oli luonnehdittu modifioiduksi kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4ksi\/liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4ksi (TNMM). Testattavaksi osapuoleksi oli valittu konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, joille oli Amadeus-tietokannasta tehdyss\u00e4 haussa l\u00f6ytynyt nelj\u00e4 vertailukelpoista itsen\u00e4ist\u00e4 yhti\u00f6t\u00e4. Dokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistajien k\u00e4ytt\u00f6katteen tavoitteeksi oli asetettu kaksi prosenttia.<\/p>\n

$121<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei konserniyhti\u00f6n tappiollisuus sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n viel\u00e4 osoittanut, ett\u00e4 yhti\u00f6 olisi j\u00e4tt\u00e4nyt perim\u00e4tt\u00e4 palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta konserniyhti\u00f6lt\u00e4, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhti\u00f6n toiminnan on voitu katsoa hy\u00f6dytt\u00e4v\u00e4n. Kyse oli seikasta, jonka perusteella verotusta toimitettaessa oli voitu arvioida, oliko tappiollisen konserniyhti\u00f6n siirtohintojen markkinaehtoisuutta ollut syyt\u00e4 ryhty\u00e4 tarkemmin selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Kun tappiollisen konserniyhti\u00f6n siirtohintojen markkinaehtoisuutta selvitet\u00e4\u00e4n kustannusvoittolis\u00e4- tai liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 k\u00e4ytt\u00e4en, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiollisen konserniyhti\u00f6n ja sen kanssa liiketoimia tehneen konserniyhti\u00f6n osalta testattavaksi yritykseksi pit\u00e4isi valita sellainen yritys, jonka osalta voidaan l\u00f6yt\u00e4\u00e4 luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otettiin huomioon toisaalta A Oy:n ja toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien harjoittamat toiminnot, niiden kantamat riskit sek\u00e4 niiden varat, A Oy:t\u00e4 ei olisi tullut valita testattavaksi yritykseksi sopimusvalmistajien sijasta. Testattaviksi yrityksiksi olisi tullut valita konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, kuten A-konsernin siirtohintadokumentaatiossa oli tehty.<\/p>\n

Asiassa ei ollut v\u00e4itetty, ettei A Oy:n siirtohinnoittelussa ollut toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla tai ett\u00e4 konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut itsen\u00e4iset yhti\u00f6t eiv\u00e4t olleet vertailukelpoisia. T\u00e4m\u00e4n vuoksi ja koska A Oy oli esitt\u00e4nyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syit\u00e4, korkein hallinto-oikeus kumosi verovuosien 2007 — 2009 verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksien oikaisut ja poisti yhti\u00f6n verovuoden 2010 verotettavasta tulosta siihen verotusta toimitettaessa lis\u00e4tyn m\u00e4\u00e4r\u00e4n. Verovuodet 2007 — 2010<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestys 4 — 1.<\/p>\n

Laki verotusmenettelyst\u00e4 31 \u00a7, 56 \u00a7 1 momentti (520\/2010) ja 57 \u00a7 1 momentti (1079\/2005)<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 29.12.2017 nro 17\/0979\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuosilta 2007 — 2009 yhti\u00f6n antamien veroilmoitusten mukaisesti.<\/p>\n

on A Oy:n verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan todennut, ett\u00e4 yhti\u00f6 toimii t\u00e4yden riskin myyntiyhti\u00f6n\u00e4, joka ostaa myym\u00e4ns\u00e4 tuotteet sopimusvalmistajina toimivilta konserniyhti\u00f6ilt\u00e4. Yritysverotoimisto on my\u00f6s todennut, ett\u00e4 yhti\u00f6n liikevoittoprosentti oli viimeisen kahdeksan verovuoden aikana ollut noin -4,19 prosenttia ja ett\u00e4 yritysverotoimiston Amadeus-tietokannasta tekem\u00e4n haun perusteella l\u00f6yt\u00e4mien samalla toimialalla ja samalla maantieteellisell\u00e4 alueella toimivien itsen\u00e4isten yhti\u00f6iden liikevoittoprosenttien keskiarvot olivat vuosina 2003 — 2009 olleet keskim\u00e4\u00e4rin 2,99 prosenttia.<\/p>\n

Yritysverotoimisto on verrannut A Oy:n tilannetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, kohdat 1.70 — 1.72) kuvattujen pitk\u00e4\u00e4n tappiollisten konserniyhti\u00f6iden tilanteisiin ja katsonut, ettei yhti\u00f6 ole saanut suorittamiinsa toimintoihin ja yhti\u00f6n konsernille tuottamaan arvoon n\u00e4hden asianmukaista korvausta pitk\u00e4\u00e4n jatketusta hyvin matalakatteisesta\/tappiollisesta toiminnasta. Yritysverotoimisto on my\u00f6s katsonut, ett\u00e4 riippumattomien osapuolten v\u00e4lisess\u00e4 liiketoiminnassa yhti\u00f6 olisi suostunut jatkamaan k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 pysyv\u00e4sti tappiollista ja konsernia hy\u00f6dytt\u00e4v\u00e4\u00e4 toimintaa vain sill\u00e4 edellytyksell\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6lle olisi suoritettu tavaraostoihin liittyv\u00e4\u00e4 hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvityst\u00e4 oikaisuer\u00e4n\u00e4.<\/p>\n

Yritysverotoimisto on katsonut, ett\u00e4 A Oy:n siirtohinnoittelun arvioinnissa tulisi soveltaa liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4. Koska valmistusyhti\u00f6iden analyysilla ei ole voitu riitt\u00e4v\u00e4n luotettavasti arvioida yhti\u00f6n tilannetta, kun on otettu huomioon yhti\u00f6n harjoittaman toiminnan pitk\u00e4aikainen tappiollisuus, yritysverotoimisto on k\u00e4ytt\u00e4nyt yhti\u00f6t\u00e4 testattavana osapuolena. Vertailukelpoisina pidettyjen yhti\u00f6iden vuosien 2007 — 2009 liikevoittoprosenttien keskiarvojen kvartiiliv\u00e4liksi on muodostunut 1,82 — 2,79 prosenttia ja mediaaniksi 2,69 prosenttia.<\/p>\n

Yritysverotoimisto on edell\u00e4 esitetyn perusteella p\u00e4\u00e4tt\u00e4nyt poiketa A Oy:n verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta. Yritysverotoimisto on verotusp\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n todennut, ettei sen verotustoimi kohdistu yhti\u00f6n tappiollisuuteen sin\u00e4ns\u00e4, vaan ett\u00e4 kysymyksess\u00e4 on suorite, joka yhti\u00f6lt\u00e4 on j\u00e4\u00e4nyt saamatta. Yhti\u00f6n verovuoden 2010 verotettavaan tuloon on verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla lis\u00e4tty yhti\u00f6n veroilmoituksellaan ilmoittaman liiketoiminnan tulol\u00e4hteen tappion m\u00e4\u00e4r\u00e4 246 627,86 euroa ja markkinaehtoisena pidetyn 1,82 prosentin suuruisen liikevoiton m\u00e4\u00e4r\u00e4 89 479,68 euroa eli yhteens\u00e4 336 107,54 euroa.<\/p>\n

on 7.11.2011 verovelvollisen vahingoksi toimittamillaan verotuksen oikaisuilla lis\u00e4nnyt verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla A Oy:n verovuoden 2007 verotettaviin tuloihin yhteens\u00e4 342 282,98 euroa, verovuoden 2008 verotettaviin tuloihin 78 856,18 euroa ja verovuoden 2009 verotettaviin tuloihin yhteens\u00e4 258 593,19 euroa.<\/p>\n

on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4\u00e4n 10.12.2015 hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6n vaatimuksen verovuosilta 2007 — 2009 verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotuksen oikaisujen kumoamisesta ja yhti\u00f6n verovuoden 2010 verotettaviin tuloihin lis\u00e4tyn m\u00e4\u00e4r\u00e4n poistamisesta.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeuteen vaatinut oikaisulautakunnan ja yritysverotoimiston p\u00e4\u00e4t\u00f6sten kumoamista ja verotusten toimittamista yhti\u00f6n antamien ilmoitusten mukaisesti. Yhti\u00f6 on valituksensa perusteluina todennut muun ohessa, ett\u00e4 alij\u00e4\u00e4m\u00e4isyys vuosina 2007 — 2010 sek\u00e4 aikaisempina vuosina on syntynyt liiketaloudellisista syist\u00e4. Toimistotarvikeala on kilpailtua ja hintaherkk\u00e4\u00e4. Vuosina 2005 — 2007 yhti\u00f6 myi tuotteitaan markkinoiden hintapaineen vuoksi paljon alhaisemmalla katteella. Yhti\u00f6ss\u00e4 tehtiin strateginen p\u00e4\u00e4t\u00f6s nostaa hintoja, jotta yhti\u00f6n kannattavuus nousisi. T\u00e4m\u00e4 johti myynnin m\u00e4\u00e4r\u00e4n v\u00e4hentymiseen. Samanaikaisesti j\u00e4ljelle j\u00e4\u00e4neest\u00e4 liiketoiminnasta tuli terveemp\u00e4\u00e4, koska bruttokate kasvoi.<\/p>\n

Alij\u00e4\u00e4m\u00e4isyyden syyn\u00e4 on my\u00f6s ollut tehoton organisaatio ja kulurakenne sek\u00e4 erityisesti se, kuinka markkinakehitys on otettu huomioon. Lis\u00e4ksi vuoden 2009 alussa yhti\u00f6 menetti B-tuotteiden edustuksen, joka oli tarkoitettu yhti\u00f6n pohjoismaisille j\u00e4lleenmyyntiagenteille. T\u00e4m\u00e4 johti liikevaihdon v\u00e4hentymiseen 2 200 000 eurolla, joka oli 28 prosenttia myynnist\u00e4 Suomessa. Yhti\u00f6n liiketoiminta alkoi olla taloudellisesti tuottavaa vuonna 2013.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

on hyl\u00e4nnyt valituksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n 1 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ja sit\u00e4 koskevia esit\u00f6it\u00e4, saman lain 26 \u00a7:n 4 momentin ja 56 \u00a7:n sek\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohtien 1.64, 1.65, 1.42 — 1.46, 1.47, 1.48, 1.70, 1.71 ja 1.72 sis\u00e4lt\u00f6\u00e4 lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksin\u00e4 seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6 on hakeutunut keskin\u00e4iseen sopimusmenettelyyn. Verohallinto on ilmoituksellaan hyl\u00e4nnyt hakemuksen, koska valtiota, jonka kanssa asiassa tulisi neuvotella vastaoikaisusta, ei ole ollut tiedossa. Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 keskin\u00e4inen sopimusmenettely on kahden tai useamman verosopimusvaltion toimivaltaisten viranomaisten v\u00e4lillinen neuvottelumenettely. Se on erillinen prosessi, eik\u00e4 kyse silt\u00e4 osin ole oikeudenk\u00e4ynnist\u00e4, ja sen tarkoituksena on vain l\u00f6yt\u00e4\u00e4 toimivaltaisia veroviranomaisia tyydytt\u00e4v\u00e4 ratkaisu. Hallinto-oikeus k\u00e4sittelee yhti\u00f6n siirtohinnoittelua koskevan asian hallintolain mukaisena valituksena, eik\u00e4 asiassa voida ottaa kantaa mahdolliseen verohallintojen v\u00e4liseen keskin\u00e4iseen sopimusmenettelyyn, vastaoikaisuun tai niiden tekem\u00e4tt\u00e4 j\u00e4tt\u00e4miseen.<\/p>\n

Asiassa on ensin ratkaistava, onko yhti\u00f6n liiketoiminnan tulosta voitu verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n 1 momentin perusteella oikaista ottaen huomioon OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden tappiollisuutta koskevat kohdat ilman, ett\u00e4 asiassa on kyse verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n tulkinnan laajentamisesta OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden perusteella.<\/p>\n

Suomen veroj\u00e4rjestelm\u00e4 perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle my\u00f6s konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhti\u00f6lle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyv\u00e4t. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, ett\u00e4 markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksi\u00e4 k\u00e4sitell\u00e4\u00e4n erillisin\u00e4 yksikk\u00f6in\u00e4 eik\u00e4 konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksik\u00f6iden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 yhti\u00f6 on uudelleenluonnehdittu rajatun riskin yhti\u00f6ksi, mik\u00e4 ei ole sallittua.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 etuyhteysliiketoimen ja siin\u00e4 sovittujen ehtojen selvitt\u00e4minen liiketoimen hinnoittelemiseksi ovat tavanomaisia vaiheita hinnoittelun markkinaehtoperiaatteen mukaisuutta selvitett\u00e4ess\u00e4 my\u00f6s huomioiden verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n sanamuoto. Asiassa on siten kyse yhti\u00f6n liiketoimintaan liittyvien toimintojen, riskien ja varojen arvioinnista, joka on osa toimintoanalyysia ja joka perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (2010) kohtiin 1.42 — 1.51. N\u00e4in ollen hallinto-oikeus katsoo, ettei erilaisten johtop\u00e4\u00e4t\u00f6sten tekeminen toimintojen, riskien ja varojen jakautumisesta ole liiketoimien uudelleenluonnehdintaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (KHO 2014:119) tarkoittamalla tavalla. Asiassa ei hallinto-oikeuden k\u00e4sityksen mukaan ole kysymys yhti\u00f6n uudelleenluonnehdinnasta rajatun riskin yhti\u00f6ksi siin\u00e4 mieless\u00e4 kuin yhti\u00f6 valituksessaan esitt\u00e4\u00e4. Verotuksen oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 ei ole t\u00e4ll\u00e4 perusteella kumottava.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 Verohallinto ei ole kyennyt n\u00e4ytt\u00e4m\u00e4\u00e4n niit\u00e4 liiketoimia, jotka sen v\u00e4itteen mukaan eiv\u00e4t ole markkinaehtoisia ja kuka on ollut liiketoimien vastapuoli. Verohallinto on pyyt\u00e4nyt yhti\u00f6t\u00e4 selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n konsernin sis\u00e4isten liiketoimien hinnoittelua ja sen perusteita liiketoimikohtaisesti. Kun yhti\u00f6 ei ole toimittanut liiketoimikohtaisia tietoja konsernin sis\u00e4isist\u00e4 rojalteista ja palvelumaksuista, ei asiassa ole ol-lut mahdollista arvioida liiketoimikohtaisesti kaikkien konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuutta. T\u00e4st\u00e4 johtuen konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuuden arviointi on toteutettu edell\u00e4 selostetulla tavalla tehdyll\u00e4 vertailuhaulla, eik\u00e4 verotuksen oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n t\u00e4ll\u00e4 perusteella kumottava.<\/p>\n

Asiassa on seuraavana arvioitava, ovatko yhti\u00f6n liiketoimet poikenneet siit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu ja voidaanko pitk\u00e4\u00e4n tappiollisena toimineen yhti\u00f6n liiketoiminnan tulosta oikaista verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 A Oy:n osalta yhti\u00f6n jatkuvaa tappiollisuutta ja tehtyj\u00e4 siirtohinnoitteluoikaisuja tulee tarkastella OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tappiollisia konserniyhti\u00f6it\u00e4 koskevasta ohjeistuksesta (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, kohdat 1.70 — 1.72) ilmenevien periaatteiden valossa.<\/p>\n

$128<\/p>\n

A Oy:n toiminta on vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuosina 2003 — 2011, kun samaan aikaan konsernin liiketoiminta on ollut kannattavaa.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 se on toiminut t\u00e4yden riskin myyntiyhti\u00f6n\u00e4 Suomessa.<\/p>\n

$129<\/p>\n

Konsernissa valmistusyhti\u00f6iden ja jakelijoiden v\u00e4lisiss\u00e4 tuotemyynneiss\u00e4 markkinaehtoisen hinnoittelun m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4 sovelletaan konserninlaajuisesti liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 siten, ett\u00e4 valmistusyhti\u00f6 on valittu testattavaksi osapuoleksi ja valmistusyhti\u00f6iden liikevoittoa on suhteutettu liiketoiminnan kokonaisk\u00e4ytt\u00f6kustannuksiin. Testattava osapuoli on yleens\u00e4 liiketoimen osapuolista se, jonka toiminnot ovat yksinkertaisempia ja jolla ei ole hallussaan arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta. A Oy:n liiketoimintaa koskevien tietojen perusteella hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n toiminnot, riskit ja varat ovat tyypillisi\u00e4 maahantuontia, jakelutoimintaa ja myynti\u00e4 harjoittavalle yritykselle. N\u00e4in yhti\u00f6lle on l\u00f6ydett\u00e4viss\u00e4 vastaavaa toimintaa harjoittavia vertailukohteita.<\/p>\n

$12a<\/p>\n

Yhti\u00f6 on vedonnut siihen, ett\u00e4 yhti\u00f6n toiminnan tappiollisuudelle on liiketaloudelliset perusteet. Yhti\u00f6 on toiminut kilpaillulla alalla, jonka johdosta yhti\u00f6 on vuosina 2005 — 2007 myynyt tuotteitaan markkinoiden hintapaineen johdosta alhaisemmalla katteella. Yhti\u00f6ss\u00e4 on sen j\u00e4lkeen tehty strateginen p\u00e4\u00e4t\u00f6s nostaa hintoja, jonka seurauksena sen liikevaihto on v\u00e4hentynyt. Yhti\u00f6 on menett\u00e4nyt vuoden 2009 alussa B-tuotteiden edustuksen. Lis\u00e4ksi finanssikriisin seurauksena toimistotarvikemarkkina on pienentynyt Suomessa. Yhti\u00f6n tappiot ovat syntyneet yhti\u00f6n tehottomuuden ja ep\u00e4suotuisien taloudellisten olosuhteiden johdosta.<\/p>\n

Maahantuonti-, jakelu- ja myyntiyhti\u00f6n\u00e4 Suomessa toimiva A Oy on ollut vuodesta 2003 l\u00e4htien vuotta 2008 lukuun ottamatta vuosittain tappiollinen. Yhti\u00f6n liikevaihto on vaihdellut vuosina 2007 — 2011 4,5 miljoonan ja 7,8 miljoonan euron v\u00e4liss\u00e4. Yhti\u00f6lle on kertynyt vuosina 2003 — 2011 yhteens\u00e4 593 000 euroa tappioita. Kertyneiden tappioiden m\u00e4\u00e4r\u00e4 on ollut merkitt\u00e4v\u00e4 yhti\u00f6n liikevaihto huomioon ottaen.<\/p>\n

Konsernissa toiminta on ollut vuosittain voitollista. Konsernin liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut 3,37 prosenttia ajanjaksolla 2003 — 2007 ja 3,93 prosenttia ajanjaksolla 2007 — 2010, eik\u00e4 konsernissa ole ollut tappiollisia vuosia. Konsernin liiketoimintasektorin, johon yhti\u00f6 kuuluu, toiminta on my\u00f6s ollut kannattavaa. Liikevaihdolla painotettu liikevoitto on liiketoimintasektorin osalta ollut 1 prosenttia ajanjaksolla 2003 — 2010 ja 0,49 prosenttia ajanjaksolla 2007 — 2010. Yhti\u00f6 on jatkanut tappiollista toimintaansa konsernin sis\u00e4isell\u00e4 rahoituksella.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n esitt\u00e4mi\u00e4 seikkoja vaikeista markkinaoloista, toimialan yleisest\u00e4 kilpailutilanteesta, toiminnan tehostamiseen liittyvist\u00e4 toimenpiteist\u00e4 ja muutoksista yhti\u00f6n asiakaskunnassa, jotka ovat olleet samanlaiset samalla toimialla Suomessa toimineille muille yhti\u00f6ille, ei voida pit\u00e4\u00e4 sellaisina liiketaloudellisina perusteina, jotka perustelisivat yhti\u00f6n pitk\u00e4\u00e4n jatkunutta tappiollisuutta.<\/p>\n

Verohallinnon tekemien siirtohinnoitteluoikaisujen m\u00e4\u00e4r\u00e4t ovat perustuneet Verohallinnon suorittaman vertailutietohaun tuloksiin. Verohallinto on suorittanut vertailutietohaun, jonka perusteella on valikoitunut testattavana osapuolena k\u00e4ytetyn A Oy:n kanssa samalla toimialalla toimivia myyntitoimintaa harjoittavia vertailukelpoisia yhti\u00f6it\u00e4. Vertailutietohaun perusteella on m\u00e4\u00e4ritelty vertailukelpoisten yhti\u00f6iden keskim\u00e4\u00e4r\u00e4isten liikevoittoprosenttien kvartiiliv\u00e4li, jonka on katsottu kuvaavan markkinaehtoisten liikevoittoprosenttien vaihteluv\u00e4li\u00e4. Vertailutietohaun perusteella m\u00e4\u00e4ritetty kvartiiliv\u00e4li on ollut vuosina 2006 — 2008 1,75 — 3,68 prosenttia (mediaani 2,97 prosenttia) ja vuosina 2007 — 2009 1,82 — 2,79 prosenttia (mediaani 2,69 prosenttia). Verohallinto on soveltanut kvartiiliv\u00e4lin alinta arvoa yhti\u00f6n tavaramerkkien edustuksessa tapahtuneiden muutosten johdosta.<\/p>\n

Verohallinnon suorittama vertailutietohaku on sis\u00e4lt\u00e4nyt yhti\u00f6it\u00e4, joilla on ollut enint\u00e4\u00e4n yksi tappiollinen vuosi kolmen vuoden tarkastelujaksolla. Vertailukelpoisia yhti\u00f6it\u00e4 valittaessa on siten hyl\u00e4tty yhti\u00f6it\u00e4, joilla on ollut tarkastelujaksolla useampi kuin yksi tappiollinen vuosi. Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n toiminnan markkinaehtoisuutta arvioitaessa useana vuonna tappiota tehneiden yhti\u00f6iden rajaamiselle on ollut perusteet, eik\u00e4 yhti\u00f6 siten ole osoittanut, ett\u00e4 Verohallinnon suorittama vertailutietohaku olisi virheellinen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n etuyhteysliiketoimien hinnoittelussa Verohallinnon soveltama TNMM-menetelm\u00e4 on ollut parhaiten soveltuva siirtohinnoittelumenetelm\u00e4 ja A Oy on tullut valita testattavaksi osapuoleksi, koska testattavaksi osapuoleksi tulee valita toiminnoiltaan yksinkertaisin ja sellainen yhti\u00f6, jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta.<\/p>\n

Yhti\u00f6n toiminnoista, varoista ja riskeist\u00e4 esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo Verohallinnon soveltaman menetelm\u00e4n tuottavan yhti\u00f6n soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. N\u00e4in ollen Verohallinto on voinut tehd\u00e4 asiassa siirtohinnoitteluoikaisun, jossa markkinaehtoinen hinnoittelu on voitu osoittaa samalla siirtohinnoittelumenetelm\u00e4ll\u00e4 TNMM kuin mit\u00e4 yhti\u00f6 on itse soveltanut, mutta testattavana osapuolena on k\u00e4ytetty A Oy:t\u00e4 ja vertailutietohakuun on valikoitunut A Oy:n kanssa samalla toimialalla toimivia myyntitoimintaa harjoittavia vertailukelpoisia yhti\u00f6it\u00e4 sek\u00e4 yhti\u00f6n tulosta on tarkasteltu vertaamalla vertailukelpoisten yhti\u00f6iden liikevoittoprosenttien keskiarvoihin. Yhti\u00f6 ei ole osoittanut, ett\u00e4 Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.<\/p>\n

$12b<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

A Oy on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja ett\u00e4 yhti\u00f6n verovuosien 2007 — 2010 verotukset toimitetaan annettujen veroilmoitusten mukaisesti.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:<\/h3>\n

Uudenmaan yritysverotoimiston verotuksen oikaisup\u00e4\u00e4t\u00f6kset verovuosia 2007 — 2009 koskien ja verotusp\u00e4\u00e4t\u00f6s verovuotta 2010 koskien ovat virheellisi\u00e4 sek\u00e4 perusteiltaan ett\u00e4 sis\u00e4ll\u00f6llisesti. Verotoimisto ei ole tunnistanut sellaista konsernin sis\u00e4ist\u00e4 liiketoimea, jonka ehdot eiv\u00e4t ole markkinaehtoisia, vaan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perustelujen mukaan oikaisu on perustunut ainoastaan siihen, ett\u00e4 yhti\u00f6n toiminta on ollut tappiollista. Suomen oikeus- ja verotusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 ja OECD:n siirtohintaohjeet eiv\u00e4t anna tukea sille, ett\u00e4 oikaisuja voitaisiin tehd\u00e4 yksinomaan siit\u00e4 syyst\u00e4, ett\u00e4 konserniyhti\u00f6ll\u00e4 on tappioita. Yhti\u00f6n toiminnan tappiollisuus vuosina 2007 — 2010 on johtunut muun muassa aidoista liiketaloudellista syist\u00e4. Yhti\u00f6n tunnistettujen konsernin sis\u00e4isten liiketoimien hinnoittelu on ollut markkinaehtoista, mink\u00e4 verotoimistokin on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4\u00e4n hyv\u00e4ksynyt.<\/p>\n

Toisin kuin yritysverotoimiston p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4, Verohallinto on MAP-prosessin yhteydess\u00e4 todennut, ettei A SA ole se taho, jonka tulisi suorittaa yhti\u00f6lle korvausta. T\u00e4m\u00e4 osoittaa selv\u00e4sti, ett\u00e4 Verohallinto ei ole voinut tunnistaa sellaista liiketoimea, joka ei ole markkinaehtoinen ja jonka hinnoittelua tulisi oikaista. Jos Verohallinto ei voi todeta, kuka on liiketoimen toinen osapuoli, on ilmeist\u00e4, ettei Verohallinto ole kyennyt vahvistamaan sit\u00e4, ett\u00e4 liiketoimen osapuoli olisi saanut A Oy:lt\u00e4 jotakin sellaista, josta A Oy:lle olisi pit\u00e4nyt maksaa korvausta. Ei-markkinaehtoisen liiketoimen ja sen ehtojen tunnistaminen on perusedellytys sille, ett\u00e4 siirtohintaoikaisu ylip\u00e4\u00e4t\u00e4\u00e4n voidaan tehd\u00e4.<\/p>\n

Oikaisulautakunta on katsonut, ett\u00e4 konsernissa yleisesti sovellettu hinnoittelumalli ei ole soveltunut menetelm\u00e4ksi varmistaa konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuus. Oikaisulautakunta on katsonut, ett\u00e4 riippumaton myyntiyhti\u00f6 ei A Oy:n tilanteessa olisi jatkanut tappiollista toimintaa. Oikaisulautakunnan mukaan A Oy ei ole saanut markkinaehtoista korvausta suorittamistaan toiminnoista, mik\u00e4 on johtanut siihen, ett\u00e4 veronalainen tulo on ollut pienempi kuin tilanteessa, jossa liiketoimia olisi tehty riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4.<\/p>\n

Oikaisulautakunta on p\u00e4\u00e4tynyt t\u00e4h\u00e4n lopputulokseen ilman, ett\u00e4 se olisi tunnistanut sellaista konsernin sis\u00e4ist\u00e4 liiketoimea, jonka ehdot eiv\u00e4t ole olleet markkinaehtoisia. Lain sanamuoto ja lain esit\u00f6iden perustelut edellytt\u00e4v\u00e4t, ett\u00e4 konsernin sis\u00e4iset liiketoimet tulee tunnistaa, jotta siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 voidaan soveltaa.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden mukaan konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuus on voitu arvioida ja yhti\u00f6n konsernin sis\u00e4ist\u00e4 hinnoittelua on voitu oikaista yritysverotoimiston tekem\u00e4n vertailutietoanalyysin perusteella sen vuoksi, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei ollut toimittanut Verohallinnolle liiketoimikohtaisesti tietoja konsernin sis\u00e4isist\u00e4 rojalteista ja palvelumaksuista, jolloin kaikkien konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuutta ei ole voitu varmistaa.<\/p>\n

Verohallinnon selvityspyynn\u00f6ss\u00e4 21.8.2015 yhti\u00f6t\u00e4 on pyydetty selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n, mill\u00e4 perusteella yhti\u00f6n konsernin sis\u00e4ll\u00e4 maksamat rojaltit ja palveluveloitukset on hinnoiteltu, ja hinnoittelun perusteet on pyydetty esitt\u00e4m\u00e4\u00e4n liiketoimikohtaisesti. Vastauksessaan 15.10.2015 yhti\u00f6 on korostanut, ett\u00e4 tunnistettujen konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuutta ei ole prosessin miss\u00e4\u00e4n vaiheessa kyseenalaistettu. Yhti\u00f6 on kuitenkin esitt\u00e4nyt Verohallinnolle siirtohinnoitteludokumentaation, jossa kuvataan edell\u00e4 mainittujen konsernin sis\u00e4isten liiketoimien ehdot ja hinnoittelu, sek\u00e4 esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 erillisest\u00e4 vaatimuksesta yhti\u00f6 toimittaa Verohallinnolle vertailuanalyysit, jotka todentavat konsernin sis\u00e4isten rojaltien ja palvelumaksujen ehtojen ja hinnoittelun markkinaehtoisuuden.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden n\u00e4kemys siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuudesta ei ole voitu varmistua sen vuoksi, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei olisi toimittanut Verohallinnolle riitt\u00e4v\u00e4sti tietoa konsernin sis\u00e4isist\u00e4 liiketoimista, on ilmeisen virheellinen. Yhti\u00f6 on vastannut kaikkiin sille esitettyihin kyselyihin sek\u00e4 toimittanut dokumentaatiota kaikille viranomaistahoille asetuissa m\u00e4\u00e4r\u00e4ajoissa ja vaaditussa laajuudessa. Prosessin miss\u00e4\u00e4n vaiheessa ei ole vaadittu tarkempaa tietoa konsernin sis\u00e4isten liiketoimien hinnoittelua koskien kuin yhti\u00f6 on toimittanut. Yhti\u00f6n vastaus sis\u00e4lsi hinnoittelun ehdot ja perusteet konsernin sis\u00e4isten rojaltien palvelumaksujen hinnoittelusta.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on siten virheellinen. Lis\u00e4ksi lain sanamuodon virheellinen tulkinta on perustunut virheellisiin perusteisiin, koska p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4 on perusteltu sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n konsernin sis\u00e4isten liiketoimien markkinaehtoisuus on voitu todentaa valitsemalla yhti\u00f6 testattavaksi osapuoleksi, koska ei ole ollut mahdollista arvioida konsernin sis\u00e4isten rojaltien ja palveluveloitusten markkinaehtoisuutta sen vuoksi, ettei yhti\u00f6 ole toimittanut Verohallinnolle riitt\u00e4vi\u00e4 tietoja konsernin sis\u00e4isist\u00e4 liiketoimista.<\/p>\n

Hallinto-oikeus huomauttaa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n, ettei yhti\u00f6 ole osoittanut, ett\u00e4 Verohallinnon tekem\u00e4 vertailuanalyysin lopputulos olisi virheellinen. Koska yhti\u00f6 kantaa kaiken omaan toimintaansa liittyv\u00e4n riskin ja ostaa tuotteita konsernin sis\u00e4iselt\u00e4 rajoitetun riskin sopimusvalmistajalta, yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole ollut mit\u00e4\u00e4n syyt\u00e4 osoittaa, ett\u00e4 Verohallinnon vertailuanalyysi on virheellinen. Kohta on ep\u00e4relevantti, koska vertailuanalyysi ei sovellu konsernin sis\u00e4iseen hinnoittelumalliin. Verohallinnon vertailuanalyysin soveltaminen merkitsisi, ett\u00e4 yhti\u00f6n olemassa olevat konsernin sis\u00e4iset liiketoimet sivuutettaisiin ja liiketoimintamalli uudelleen luonnehdittaisiin, mik\u00e4 ei ole verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n sanamuodon mukaan mahdollista (KHO 2014:119).<\/p>\n

on vastineessaan esitt\u00e4nyt valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on viitannut hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 esille tuotuihin selvityksiin ja oikeusohjeisiin sek\u00e4 esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Verohallinnon siirtohinnoittelua koskevaan dokumentaatioon liittyv\u00e4n muistion kohdassa 4.4.11 todetaan, ett\u00e4 testattavalla osapuolella tarkoitetaan sit\u00e4 osapuolta, jota kuvataan liiketoimien ja hintojen asetannan analyysiss\u00e4. Yleens\u00e4 t\u00e4m\u00e4 osapuoli on se konsernin sis\u00e4isen liiketoimen osapuoli, jolla on yksinkertaisemmat toiminnot ja jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta.<\/p>\n

Kun on kyse kauan aikaa kannattamattomasta myyntiyhti\u00f6st\u00e4, tarkastelua ei ole syyt\u00e4 kohdistaa yksitt\u00e4isiin liiketoimiin, vaan konsernin sis\u00e4isten liiketoimien ehtojen markkinaehtoisuutta voidaan arvioida kokonaisuutena. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 siirtohinnoitteluoikaisun kohteena olevaa liiketoimea voidaan yhti\u00f6n tilanteessa pit\u00e4\u00e4 korvauksena, jonka toisen konserniyhti\u00f6n olisi pit\u00e4nyt maksaa ja jota riippumaton yhti\u00f6 olisi vaatinut, jotta se olisi saavuttanut markkinaehtoisten ehtojen mukaisen tuloksen tason.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle p\u00e4\u00e4asiassa vain toistanut sen, mit\u00e4 se esitti hallinto-oikeudelle. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on hallinto-oikeudelle 16.8.2016 antamassaan vastineessa perusteellisesti ottanut kantaa yhti\u00f6n v\u00e4itteisiin. T\u00e4ss\u00e4 vastineessa oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei enemm\u00e4lti k\u00e4sittele yhti\u00f6n v\u00e4itteit\u00e4 vaan uudistaa hallinto-oikeudelle 16.8.2016 toimitetussa vastineessa lausutun.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen, joka on l\u00e4hetetty tiedoksi<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus my\u00f6nt\u00e4\u00e4 A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja h\u00e4neen etuyhteydess\u00e4 olevan osapuolen v\u00e4lisess\u00e4 liiketoimessa on sovittu ehdoista tai m\u00e4\u00e4r\u00e4tty ehtoja, jotka poikkeavat siit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on t\u00e4m\u00e4n johdosta j\u00e4\u00e4nyt pienemm\u00e4ksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lis\u00e4t\u00e4\u00e4n tuloon m\u00e4\u00e4r\u00e4, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain esit\u00f6iden (HE 107\/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan mainitussa pyk\u00e4l\u00e4ss\u00e4 ehdotetaan s\u00e4\u00e4dett\u00e4v\u00e4ksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten v\u00e4lisess\u00e4 liiketoimessa on sovittu tai m\u00e4\u00e4r\u00e4tty ehdoista, jotka poikkeavat siit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu, ja verotettava tulo on t\u00e4st\u00e4 syyst\u00e4 j\u00e4\u00e4nyt pienemm\u00e4ksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi t\u00e4ll\u00f6in toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu. Tulon lis\u00e4\u00e4minen s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen nojalla verotuksen p\u00e4\u00e4ttymisen j\u00e4lkeen edellytt\u00e4isi lis\u00e4ksi verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevan 56 \u00a7:n edellytysten t\u00e4yttymist\u00e4.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 56 \u00a7:n 1 momentin (520\/2010) mukaan, jos verovelvollinen on j\u00e4\u00e4nyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai h\u00e4nelle on muuten j\u00e4\u00e4nyt panematta s\u00e4\u00e4detty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 4 momentin (1079\/2005) mukaan silt\u00e4 osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai h\u00e4n on antanut puutteellisen, erehdytt\u00e4v\u00e4n tai v\u00e4\u00e4r\u00e4n veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminly\u00f6nyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on teht\u00e4v\u00e4 viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen p\u00e4\u00e4ttymist\u00e4 seuraavan vuoden alusta.<\/p>\n

Saman lain 57 \u00a7:n 1 momentin (1079\/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai h\u00e4n on antanut puutteellisen, erehdytt\u00e4v\u00e4n tai v\u00e4\u00e4r\u00e4n veroilmoituksen tai muuten laiminly\u00f6nyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4v\u00e4 my\u00f6s veronlis\u00e4yksest\u00e4 ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlis\u00e4ys ja veronkorotus.<\/p>\n

kohdan 1.52 mukaan, kun etupiiriyritys jatkuvasti tuottaa tappiota ja monikansallinen yritysryhm\u00e4 kokonaisuutena on taloudellisesti kannattava, tosi-asiat voisivat k\u00e4ynnist\u00e4\u00e4 jonkin siirtohinnoittelua koskevan erikoistutkimuksen. Etupiiriyritykset tietysti voivat riippumattomien yritysten tavoin k\u00e4rsi\u00e4 aitoja tappioita, johtuivatpa ne suurista aloituskustannuksista, ep\u00e4suotuisista taloudellisista olosuhteista, tehottomuudesta tai muista hyv\u00e4ksytt\u00e4vist\u00e4 liiketoiminnallisista syist\u00e4. Riippumaton yritys ei kuitenkaan olisi valmis siet\u00e4m\u00e4\u00e4n jatkuvia tappioita loputtomasti. Riippumaton yritys, joka k\u00e4rsii toistuvasti tappioita, lopettaa lopulta liiketoiminnan harjoittamisen niill\u00e4 ehdoilla. Tappiota tuottava etupiiriyritys sit\u00e4 vastoin saattaa jatkaa liiketoimintaa, jos liiketoiminta on hy\u00f6dyllist\u00e4 monikansalliselle yritysryhm\u00e4lle kokonaisuutena.<\/p>\n

$133<\/p>\n

$134<\/p>\n

$135<\/p>\n

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.43 mukaan etupiiriyrityksen, johon liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 sovelletaan, pit\u00e4isi olla sellainen yritys, jonka osalta voidaan l\u00f6yt\u00e4\u00e4 luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. T\u00e4m\u00e4 merkitsee usein sit\u00e4, ett\u00e4 etupiiritoimeen osallistuneista yrityksist\u00e4 valitaan yksinkertaisin, jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai ainutlaatuista omaisuutta. Valintaa voi kuitenkin rajoittaa se, ett\u00e4 on saatavissa vain v\u00e4h\u00e4n tietoja ulkomaisella tuomiovalta-alueella sijaitsevien yritysten tekemist\u00e4 liiketoimista.<\/p>\n

kohdan 1.70 mukaan olosuhteissa, joissa konserniyhti\u00f6 on jatkuvasti tappiollinen samaan aikaan kun konserni on kokonaisuutena voittoa tuottava, saattaa aiheuttaa sen, ett\u00e4 asiaa tarkastellaan siirtohinnoitteluasiana. Konserniyhti\u00f6t voivat itsen\u00e4isten yhti\u00f6iden tavoin k\u00e4rsi\u00e4 tappioita suurista toiminnan aloittamiseen liittyvist\u00e4 kuluista, ep\u00e4suotuisesta taloustilanteesta, liiketoiminnan kannattamattomuudesta, tehottomuudesta tai muista perustelluista liiketaloudellisista syist\u00e4 johtuen. Riippumaton yhti\u00f6 ei kuitenkaan olisi valmis jatkamaan toimintaa ehdoilla, jotka johtavat pysyv\u00e4\u00e4n tappiollisuuteen. Sit\u00e4 vastoin tappiollinen konserniyhti\u00f6 saattaa jatkaa jatkuvasti tappiollista toimintaansa, jos harjoitettu toiminta hy\u00f6dytt\u00e4\u00e4 konsernia kokonaisuutena.<\/p>\n

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 1.71 mukaan tappiollinen konserniyhti\u00f6 ei ole mahdollisesti saanut asianmukaista korvausta konsernilta siit\u00e4 hy\u00f6dyst\u00e4, joka aiheutuu sen toiminnasta. Esimerkiksi konserni saattaa tarvita laajan valikoiman tuotteita ja\/tai palveluita s\u00e4ilytt\u00e4\u00e4kseen kilpailukykyns\u00e4 ja tuottaakseen kokonaisuudessaan voittoa, vaikka yksitt\u00e4iset tuotteet saattavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6llisesti aiheuttaa voittojen menetyksi\u00e4. Konsernissa yksitt\u00e4inen yhti\u00f6 saattaisi harjoittaa jatkuvasti tappiollista toimintaa, koska se tuottaa kaikki tappiota aiheuttavat tuotteet, kun sen sijaan muut konserniyhti\u00f6t tuottavat kannattavia tuotteita. Riippumaton yhti\u00f6 jatkaisi palvelua ainoastaan, jos se saisi asianmukaisen markkinaehtoisen korvauksen suorittamilleen toiminnoille. T\u00e4st\u00e4 syyst\u00e4 yhten\u00e4 ratkaisuna t\u00e4llaisiin siirtohinnoitteluongelmiin voitaisiin harkita sit\u00e4, ett\u00e4 tappiollinen konserniyhti\u00f6 saisi samanlaisen markkinaehtoisen palvelukorvauksen, jonka riippumaton yhti\u00f6 vastaanottaisi markkinaehtoperiaatteen nojalla.<\/p>\n

$137<\/p>\n

Siirtohinnoitteluohjeiden liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 koskevan kohdan 2.104 mukaan kohdissa 3.18 — 3.19 on ohjausta testattavan osapuolen valinnan osalta.<\/p>\n

A Oy on A-konsernin yhti\u00f6, joka myy ja markkinoi A-konsernissa kehitettyj\u00e4 ja valmistettuja toimistotarvikkeita Suomessa. Yhti\u00f6 on ostanut tuotteet konsernin sis\u00e4isilt\u00e4 sopimusvalmistajilta.<\/p>\n

A Oy:n toiminta on k\u00e4sitt\u00e4nyt markkinointiin ja myyntiin liittyvi\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4. Yhti\u00f6n toimintakertomusten mukaan sen henkil\u00f6kuntaan on kuulunut 12 ty\u00f6ntekij\u00e4\u00e4 vuonna 2007, 11 vuonna 2008, kahdeksan vuonna 2009 ja kahdeksan vuonna 2010. Yhti\u00f6n hallinto-oikeudelle esitt\u00e4m\u00e4n selvityksen mukaan henkil\u00f6kuntaan on vuonna 2010 kuulunut 2010 yhteens\u00e4 10 henkil\u00f6\u00e4, joista yksi on ollut maajohtaja, nelj\u00e4 avainasiakassuhteista vastaavaa henkil\u00f6\u00e4 (joista kolme on ollut Suomessa ja yksi Baltiassa), kolme asiakaspalvelusta ja logistiikasta vastaavaa henkil\u00f6\u00e4, markkinointip\u00e4\u00e4llikk\u00f6 sek\u00e4 talouden ja hallinnon assistentti.<\/p>\n

A Oy on hy\u00f6dynt\u00e4nyt konsernissa keskitetysti kehitetty\u00e4 markkinointimateriaalia ja muokannut sit\u00e4 paremmin paikallisiin markkinoihin soveltuvaksi. Yhti\u00f6n markkinointiteht\u00e4viin on kuulunut lis\u00e4ksi promootio ja markkinointi alan tapahtumissa sek\u00e4 mainonnan toteuttaminen. Yhti\u00f6 on laatinut myyntiennusteet ja tehnyt n\u00e4iden pohjalta tilaukset valmistusyhti\u00f6ilt\u00e4. Yhti\u00f6 on lis\u00e4ksi vastannut myyntiin liittyvist\u00e4 hallinnollisista teht\u00e4vist\u00e4, kuten myyntipuheluista, tilausten vastaanottamisesta ja laskutuksesta. A Oy:ll\u00e4 ei ole ollut omaa varastointiin liittyv\u00e4\u00e4 toimintoa. Yhti\u00f6ll\u00e4 on kuitenkin omaa tuotevarastoa muiden konserniyhti\u00f6iden varastoissa. Yhti\u00f6 on hy\u00f6dynt\u00e4nyt toiminnassaan tavaramerkkej\u00e4, joiden omistus on muualla konsernissa.<\/p>\n

A Oy:n liiketoiminta on vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuodesta 2003 l\u00e4htien. Yhti\u00f6n liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut -3,92 prosenttia ajalla 2003 — 2010 ja -1,17 prosenttia ajalla 2007 — 2010. Yhti\u00f6n liikevaihto on ollut noin 7 800 000 euroa vuonna 2007, 7 600 000 euroa vuonna 2008, 4 500 000 euroa vuonna 2009, 4 900 000 euroa vuonna 2010 ja 6 400 000 euroa vuonna 2011. Yhti\u00f6n liikevoitto\/tappio on ollut noin -140 000 euroa vuonna 2007, 43 000 euroa vuonna 2008, -179 000 euroa vuonna 2009, -256 000 euroa vuonna 2010 ja -18 000 euroa vuonna 2011. Yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt tappiollisuutensa syiksi hintakilpailun alalla, tehottoman organisaationsa, kulurakenteensa sek\u00e4 erityisesti sen, kuinka markkinakehitys on otettu huomioon. Lis\u00e4ksi yhti\u00f6 on vuoden 2009 alussa yhti\u00f6 menett\u00e4nyt B-tuotteiden edustuksen.<\/p>\n

Konsernin liiketoiminnan tulos on kyseess\u00e4 olevina vuosina ollut voitollista. Konsernin liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut 3,37 prosenttia ajanjaksolla 2003 — 2010 ja 3,93 prosenttia ajanjaksolla 2007 — 2010. Konsernin sen liiketoimintasektorin (A Northern Europe), johon yhti\u00f6 kuuluu, liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut yksi prosenttia ajanjaksolla 2003 — 2010 ja 0,49 prosenttia ajanjaksolla 2007 — 2010.<\/p>\n

A Oy:n konsernin sis\u00e4iset merkitt\u00e4vimm\u00e4t etuyhteysliiketoimet ovat muodostuneet tuoteostoista, tavaramerkkien hy\u00f6dynt\u00e4misest\u00e4 maksetuista rojalteista ja hallintopalveluista suoritetuista maksuista toisille konserniyhti\u00f6ille. Lis\u00e4ksi konsernin treasury on rahoittanut yhti\u00f6n toimintaa.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on laatinut konserninlaajuisen siirtohinnoitteludokumentaation (Transfer Pricing Documentation Masterfile — European Manufacturing Operations). Konsernissa on lis\u00e4ksi laadittu Position paper for arbitration application -niminen asiakirja, jonka mukaan A Oy:n siirtohinnat ovat markkinaehtoiset. Dokumentaatiossa yhti\u00f6n todetaan olevan t\u00e4yden riskin markkinointi- ja jakeluyhti\u00f6. Yhti\u00f6n toimintoja ovat markkinointi, myyntiennusteiden tekeminen ja myyntiin liittyv\u00e4 hallinnollinen ty\u00f6. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole omaa varastointitoimintoa vaan tuotteet on varastoitu muiden konserniyhti\u00f6iden varastoihin. Yhti\u00f6n varat muodostuvat vaihto-omaisuudesta ja myyntisaatavista. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole eksklusiivista asiakaskuntaa, koska yhti\u00f6n kilpailijat voivat myyd\u00e4 tuotteitaan yhti\u00f6n asiakkaille ilman rajoituksia.<\/p>\n

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan A Oy kantaa markkinariskin. Se ostaa tuotteita konserniyhti\u00f6ilt\u00e4 kuukausittaiseen myyntiennusteeseen perustuen. Yhti\u00f6 kantaa luottoriskin tapauksissa, joissa asiakkaalla on maksuh\u00e4iri\u00f6. Yhti\u00f6 jakaa konserniyhti\u00f6iden kanssa tappiot, jotka syntyv\u00e4t tuotteiden huonolaatuisuudesta. Yhti\u00f6n ostohinnat ovat euroina, joten sill\u00e4 ei ole valuuttariski\u00e4. Yhti\u00f6 vastaa sopimussakoista, jotka ovat aiheutuneet yhti\u00f6n asiakkaidensa kanssa tekemist\u00e4 sopimuksista ja niiden perusteella syntyvist\u00e4 vaatimuksista my\u00f6h\u00e4styneen toimituksen tai huonolaatuisen palvelun johdosta.<\/p>\n

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistusta harjoittavien yhti\u00f6iden toiminnot muodostuvat valmistustoiminnan suunnitelmien laatimisesta myyntiyhti\u00f6iden toimittamien kuukausittaisten myyntiennusteiden ja p\u00e4ivitt\u00e4isten myyntitietojen perusteella, raaka-aineiden hankinnasta, tuotteiden valmistamisesta, laadun varmistamisesta ja varastoinnista. Dokumentaation mukaan sopimusvalmistajilla ei ole markkinariski\u00e4, koska kaikki tuotteet valmistetaan myyntiyhti\u00f6iden tilausten perusteella, eik\u00e4 sopimusvalmistajilla ole luottotappioriski\u00e4, koska myyntiyhti\u00f6t eiv\u00e4t voi laiminly\u00f6d\u00e4 maksujaan. Sopimusvalmistajien tuotevastuu todetaan olevan toimiala huomioon ottaen v\u00e4h\u00e4inen. Useimpiin A-tuotteisiin ei liity takuuvastuuta. Sopimusvalmistajien varat muodostuvat tuotantolaitoksesta, muoteista ja v\u00e4h\u00e4isest\u00e4 m\u00e4\u00e4r\u00e4st\u00e4 vaihto-omaisuutta.<\/p>\n

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa sopimusvalmistajien ja jakelijoiden v\u00e4lisiss\u00e4 tuotemyynneiss\u00e4 sovellettua siirtohinnoittelumenetelm\u00e4\u00e4 luonnehditaan modifioiduksi kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4ksi\/liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4ksi (TNMM), jossa k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n k\u00e4ytt\u00f6katetietoja sek\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6kustannuksia. Sopimusvalmistajat on valittu testattavaksi osapuoleksi, ja sopimusvalmistajien voittoja on suhteutettu liiketoiminnan kokonaisk\u00e4ytt\u00f6kustannuksiin. Siirtohinnoitteludokumentaatiossa todetaan, ett\u00e4 Amadeus-tietokannasta tehdyss\u00e4 haussa konsernin sopimusvalmistajille on l\u00f6ytynyt nelj\u00e4 vertailukelpoista itsen\u00e4ist\u00e4 yhti\u00f6t\u00e4. Sopimusvalmistajien kanssa vertailukelpoisten yhti\u00f6iden voittojen tason vaihteluv\u00e4li on ollut 0,9 — 3,1 prosenttia. Dokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistajien k\u00e4ytt\u00f6katteen tavoitteeksi on asetettu kaksi prosenttia.<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko A Oy:n verotettaviin tuloihin tullut tehd\u00e4 siirtohintaoikaisuina lis\u00e4yksi\u00e4. Yhti\u00f6n verovuosien 2007 — 2009 verotuksia on oikaistu verovelvollisen vahingoksi ja yhti\u00f6n verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta on verotusta toimitettaessa poikettu, koska yritysverotoimisto on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, kohdat 1.70 — 1.72) perusteella katsonut, ett\u00e4 riippumattomien osapuolten v\u00e4lisess\u00e4 liiketoiminnassa yhti\u00f6 olisi suostunut jatkamaan k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 pysyv\u00e4sti tappiollista ja konsernia hy\u00f6dytt\u00e4v\u00e4\u00e4 toimintaansa vain sill\u00e4 edellytyksell\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6lle olisi suoritettu tavaraostoihin liittyv\u00e4\u00e4 hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvityst\u00e4 oikaisuer\u00e4n\u00e4. Yritysverotoimisto on edelleen katsonut, ett\u00e4 yhti\u00f6n verotettaviin tuloihin tehdyiss\u00e4 lis\u00e4yksiss\u00e4 on ollut kyse suoritteista, jotka yhti\u00f6lt\u00e4 ovat j\u00e4\u00e4neet saamatta.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n todennut, ett\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmi\u00e4 on pidett\u00e4v\u00e4 merkitt\u00e4v\u00e4n\u00e4 tulkintal\u00e4hteen\u00e4, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146 ja KHO 2018:173). Siirtohinnoitteluohjeiden merkityst\u00e4 tulkintal\u00e4hteen\u00e4 kuitenkin rajoittaa muun ohella se seikka, ett\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n 1 momentin mukaista siirtohinnoitteluoikaisua teht\u00e4ess\u00e4 ei voida yleisesti puuttua konsernin sis\u00e4isen liiketoimen osapuolten v\u00e4lisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan heid\u00e4n v\u00e4lill\u00e4\u00e4n tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa k\u00e4ytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.<\/p>\n

OECD:n vuosien 1995 ja 2010 siirtohinnoitteluohjeiden esill\u00e4 olevassa asiassa sovellettavat kohdat eiv\u00e4t asiallisesti eroa toisistaan. N\u00e4in ollen asiassa ei ole arvioitava sit\u00e4, onko yhti\u00f6n verovuosien 2007 — 2009 verotuksia voitu oikaista verovelvollisen vahingoksi OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden perusteella. Kummankin OECD:n ohjeen mukaan konserniyhti\u00f6n jatkuva tappiollisuus ja konsernin samanaikainen voitollisuus saattaa aiheuttaa sen, ett\u00e4 asiaa tarkastellaan siirtohinnoitteluasiana. Ohjeissa on my\u00f6s todettu, ett\u00e4 konserniyhti\u00f6iden tappiollisuus voi aiheutua perustelluista liiketaloudellisista syist\u00e4, kuten ep\u00e4suotuisesta taloustilanteesta, liiketoiminnan kannattamattomuudesta ja tehottomuudesta. Lis\u00e4ksi liiketoiminnan harjoittamiseen liittyy riskin ottaminen. Riskin realisoituminen voi merkit\u00e4 yrityksen tuloksen j\u00e4\u00e4mist\u00e4 tappiolliseksi.<\/p>\n

Konserniyhti\u00f6n tappiollisuus ei siten sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n viel\u00e4 osoita, ett\u00e4 konserniyhti\u00f6 olisi j\u00e4tt\u00e4nyt perim\u00e4tt\u00e4 palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta konserniyhti\u00f6lt\u00e4, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhti\u00f6n toiminnan voidaan katsoa hy\u00f6dytt\u00e4v\u00e4n. Konserniyhti\u00f6n tappiollisuus on sen sijaan seikka, jonka perusteella verotusta toimitettaessa voidaan arvioida, onko tappiollisen konserniyhti\u00f6n siirtohintojen markkinaehtoisuutta syyt\u00e4 ryhty\u00e4 tarkemmin selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Kun tappiollisen konserniyhti\u00f6n siirtohintojen markkinaehtoisuutta selvitet\u00e4\u00e4n kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4\u00e4 tai liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 k\u00e4ytt\u00e4en, edell\u00e4 selostettujen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiollisen konserniyhti\u00f6n ja sen kanssa liiketoimia tehneen konserniyhti\u00f6n osalta testattavaksi yritykseksi pit\u00e4isi valita sellainen yritys, jonka osalta voidaan l\u00f6yt\u00e4\u00e4 luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otetaan huomioon toisaalta A Oy:n edell\u00e4 selostetut myyntitoiminnot, riskit ja varat sek\u00e4 toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien edell\u00e4 selostetut valmistustoiminnot, riskit ja varat, konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien on katsottava olevan toiminnoiltaan A Oy:\u00f6\u00f6n n\u00e4hden yksinkertaisempia.<\/p>\n

N\u00e4in ollen A Oy:t\u00e4 ei olisi tullut valita testattavaksi yritykseksi A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien sijasta, kun on selvitetty sanottujen yhti\u00f6iden v\u00e4listen liiketoimien markkinaehtoisuutta, vaan testattavaksi yritykseksi on tullut valita konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei yritysverotoimiston laatima selvitys siten viel\u00e4 osoita, etteiv\u00e4t A Oy:n siirtohinnat olisi olleet markkinaehtoisia.<\/p>\n

A-konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa testattavaksi yritykseksi on puolestaan valittu konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, joille on Amadeus-tietokannasta tehdyss\u00e4 haussa l\u00f6ytynyt nelj\u00e4 vertailukelpoista itsen\u00e4ist\u00e4 valmistusyhti\u00f6t\u00e4, joiden perusteella konserniin kuuluvalle sopimusvalmistajille on m\u00e4\u00e4ritetty markkinaehtoisen voiton taso. Konsernin dokumentaation johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s on, ett\u00e4 t\u00e4ll\u00f6in my\u00f6s A Oy:n voiton taso on markkinaehtoinen. Asiassa ei ole v\u00e4itetty, ettei A Oy:n siirtohinnoittelussa ole toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla. Asiassa ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n v\u00e4itetty, etteiv\u00e4t konsernissa laaditussa siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut nelj\u00e4 itsen\u00e4ist\u00e4 valmistusyhti\u00f6t\u00e4 taikka jotkin tai jokin niist\u00e4 olisi vertailukelpoisia A-konserniin kuuluviin sopimusvalmistajiin n\u00e4hden.<\/p>\n

N\u00e4iss\u00e4 oloissa ja kun otetaan huomioon, ett\u00e4 A Oy on esitt\u00e4nyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syit\u00e4, kuten alalla vallinneen hintakilpailun ja yhti\u00f6n toiminnan tehottomuuden, yhti\u00f6n ei ole katsottava j\u00e4\u00e4neen verovuosina 2007 — 2009 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 56 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla osaksi tai kokonaan verottamatta. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n verovuodelta 2010 antamaa veroilmoitusta ei ole siirtohinnoittelun osalta katsottava virheelliseksi. T\u00e4m\u00e4n vuoksi hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6kset ja sanotut verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut on kumottava ja yhti\u00f6n verovuoden 2010 verotettavista tuloista poistettava siihen verotusta toimitettaessa lis\u00e4tty 336 107,54 euron m\u00e4\u00e4r\u00e4.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sek\u00e4 oikeusneuvokset Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelij\u00e4 Anu Punavaara.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Eri mielt\u00e4 olleen oikeusneuvos Anne Nenosen \u00e4\u00e4nestyslausunto:<\/h3>\n

A Oy:n (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6) liiketoiminta on ollut tappiollista vuosina 2003 — 2011 lukuun ottamatta vuotta 2008. Tappioiden m\u00e4\u00e4r\u00e4 on merkitt\u00e4v\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6n liikevaihtoon verrattuna, ja on edellytt\u00e4nyt, ett\u00e4 yhti\u00f6n toimintaa on rahoitettu konsernin sis\u00e4isell\u00e4 rahoituksella. Saman aikaan sek\u00e4 A-konsernin ett\u00e4 sen liiketoimintasektorin (A Northern Europe), johon yhti\u00f6 kuuluu, liiketoiminta on ollut voitollista.<\/p>\n

Verohallinto<\/h3>\n

Uudenmaan yritysverotoimisto<\/h3>\n

Verotuksen oikaisulautakunta<\/h3>\n

A Oy<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Marianne Lastikka. Esittelij\u00e4 Elisa Aukeela<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle<\/h3>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet<\/h3>\n

OECD:n siirtohinnoitteluohjeen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 1995)<\/p>\n

OECD:n siirtohinnoiteluohjeen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010)<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A Ab hade fungerat som marknadsf\u00f6rings- och f\u00f6rs\u00e4ljningsbolag i Finland \u00e5t en internationell koncern. Bolagets verksamhet hade med undantag f\u00f6r \u00e5r 2008 varit f\u00f6rlustbringande \u00e5ren 2003 — 2011, medan koncernens verksamhet varit vinstbringande. A Ab hade k\u00f6pt produkterna av kontraktstillverkare inom koncernen. I koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation hade produktk\u00f6pen kallats f\u00f6r modifierad kostnadsplusmetod\/ nettomarginalmetod (TNMM). Kontraktstillverkarna som…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[41198],"kji_subject":[7612],"kji_keyword":[30666,39160,11744,29148],"kji_language":[7746],"class_list":["post-749071","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-41198","kji_subject-fiscal","kji_keyword-koncernen","kji_keyword-koncernens","kji_keyword-varit","kji_keyword-verksamhet","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A Ab hade fungerat som marknadsf\u00f6rings- och f\u00f6rs\u00e4ljningsbolag i Finland \u00e5t en internationell koncern. Bolagets verksamhet hade med undantag f\u00f6r \u00e5r 2008 varit f\u00f6rlustbringande \u00e5ren 2003 - 2011, medan koncernens verksamhet varit vinstbringande. A Ab hade k\u00f6pt produkterna av kontraktstillverkare inom koncernen. I koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation hade produktk\u00f6pen kallats f\u00f6r modifierad kostnadsplusmetod\/ nettomarginalmetod (TNMM). Kontraktstillverkarna som...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"29 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"name\":\"KHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-29T07:55:07+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2020:34 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst","og_description":"A Ab hade fungerat som marknadsf\u00f6rings- och f\u00f6rs\u00e4ljningsbolag i Finland \u00e5t en internationell koncern. Bolagets verksamhet hade med undantag f\u00f6r \u00e5r 2008 varit f\u00f6rlustbringande \u00e5ren 2003 - 2011, medan koncernens verksamhet varit vinstbringande. A Ab hade k\u00f6pt produkterna av kontraktstillverkare inom koncernen. I koncernens internpriss\u00e4ttningsdokumentation hade produktk\u00f6pen kallats f\u00f6r modifierad kostnadsplusmetod\/ nettomarginalmetod (TNMM). Kontraktstillverkarna som...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"29 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/","name":"KHO:2020:34 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-29T07:55:07+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho202034-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2020:34 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/749071","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=749071"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=749071"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=749071"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=749071"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=749071"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=749071"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=749071"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=749071"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}