{"id":762172,"date":"2026-04-29T20:57:07","date_gmt":"2026-04-29T18:57:07","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-29T20:57:07","modified_gmt":"2026-04-29T18:57:07","slug":"kho201994-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2019:94 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Pensionsf\u00f6rs\u00e4kringsbolag A, som h\u00f6rde till en skattskyldighetsgrupp, idkade fastighetsinvesteringsverksamhet genom att \u00e4ga fastigheter samt aktier i \u00f6msesidiga fastighets- och bostadsaktiebolag och hyra ut de utrymmen som genom detta var i bolagets besittning. Skattskyldighetsgruppen hade ans\u00f6kt om att med st\u00f6d av 30 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen upptas som skattskyldig f\u00f6r \u00f6verl\u00e5telse av nyttjander\u00e4tten till en fastighet. A hade hyrt ut utrymmena i fastigheterna och de \u00f6msesidiga fastighetsbolagen med i huvudsak merv\u00e4rdesskattskyldiga hyresavtal. Som en del av fastighetsbolagsverksamheten kunde A \u00e4ndra sitt fastighets- och aktie\u00e4gande genom att s\u00e4lja fastigheter samt aktier i \u00f6msesidiga fastighets- och bostadsbolag. A k\u00f6pte inte fastigheter eller fastighetsbolagsaktier f\u00f6r att s\u00e4lja dem vidare, utan anskaffningarna skedde alltid i uthyrningssyfte.<\/p>\n

$b5<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsbesked f\u00f6r tiden 29.9.2016 — 31.12.2017.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 27 \u00a7 1 mom., 41 \u00a7, 42 \u00a7 1 mom. 6 punkten, 43 \u00a7 1 och 2 mom., 102 \u00a7 1 mom. 1 punkten och 2 mom. samt 117 \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt, leden a och c i artikel 2.1 samt artikel 9, artikel 15.2, led f i artikel 135.1, led a i artikel 168 samt artikel 173<\/p>\n

Unionens domstols dom i \u00e4rendet C-29\/08, SKF<\/h3>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 och Antti Pekkala. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

—<\/p>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n kuuluva el\u00e4kevakuutusyhti\u00f6 A harjoitti kiinteist\u00f6sijoitustoimintaa omistamalla kiinteist\u00f6j\u00e4 sek\u00e4 keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeita ja antamalla n\u00e4in hallitsemiaan tiloja vuokralle. Verovelvollisuusryhm\u00e4 oli hakeutunut arvonlis\u00e4verolain 30 \u00a7:n nojalla verovelvolliseksi kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovuttamisesta. A oli vuokrannut kiinteist\u00f6iss\u00e4 ja keskin\u00e4isiss\u00e4 kiinteist\u00f6yhti\u00f6iss\u00e4 olevat tilat p\u00e4\u00e4asiassa arvonlis\u00e4verollisilla vuokrasopimuksilla. Kiinteist\u00f6liiketoimintaan liittyen A saattoi muuttaa kiinteist\u00f6- ja osakeomistuksiaan myym\u00e4ll\u00e4 kiinteist\u00f6j\u00e4 sek\u00e4 keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeita. A ei ostanut kiinteist\u00f6j\u00e4 tai kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeita myyd\u00e4kseen niit\u00e4 edelleen, vaan hankinnat tapahtuvat aina vuokraustarkoitukseen.<\/p>\n

$14a<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 29.9.2016<\/p>\n

31.12.2017.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 27 \u00a7 1 momentti, 41 \u00a7, 42 \u00a7 1 momentti 6 kohta, 43 \u00a7 1 ja 2 momentti, 102 \u00a7 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sek\u00e4 117 \u00a7<\/p>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla, 15 artikla 2 kohta, 135 artikla 1 kohta f alakohta, 168 artikla a alakohta sek\u00e4 173 artikla<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-29\/08, SKF<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota muutoksenhakemukset koskevat<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 21.6.2017 nro 17\/0474\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

B on verovelvollisuusryhm\u00e4n edustajana esitt\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

El\u00e4kevakuutusyhti\u00f6 A (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s A) ja sen kokonaan omistamat kiinteist\u00f6yhti\u00f6t kuuluvat B:n edustamaan verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n. Kiinteist\u00f6omistukset k\u00e4sitt\u00e4v\u00e4t toimisto- ja liiketiloja, varastoja, hotelleja, asuntoja sek\u00e4 muita erilaisia tiloja.<\/p>\n

$14c<\/p>\n

Ostettavat tai myyt\u00e4v\u00e4t kiinteist\u00f6t ovat yleens\u00e4 suurelta osin verollisen vuokraustoiminnan piiriss\u00e4. Keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden omistuksen perusteella hallittavat liike- ja toimistotilat ovat my\u00f6s suurelta osin vuokrattuina arvonlis\u00e4verollisilla vuokrasopimuksilla, kun osakkeita ostetaan tai myyd\u00e4\u00e4n. Ainoastaan asunto-osakeyhti\u00f6iden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden perusteella hallinnassa olevat asunnot ovat arvonlis\u00e4verottomassa k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

A osallistuu niiden kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden, joiden osakkeita se omistaa, toimintaan tuottamalla yhti\u00f6ille erilaisia arvonlis\u00e4verollisia kirjanpitopalveluja sek\u00e4 hallinnointiin ja rakennusprojektien johtamiseen liittyvi\u00e4 palveluja. A veloittaa n\u00e4ist\u00e4 palveluista kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6it\u00e4. Koska kysymys on arvonlis\u00e4veroryhm\u00e4n sis\u00e4isest\u00e4 laskutuksesta, laskuissa ei sen vuoksi ole n\u00e4kyviss\u00e4 arvonlis\u00e4veroa. Palveluissa on kuitenkin kysymys verollisten palvelujen tuottamisesta tyt\u00e4ryhti\u00f6ille.<\/p>\n

A m\u00e4\u00e4rittelee kullekin kiinteist\u00f6lle oman verollisuusasteen koko kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvien kulujen v\u00e4hennysoikeuden m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseksi. Verollisuusaste m\u00e4\u00e4ritell\u00e4\u00e4n verollisessa k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 olevan pinta-alan suhteena kokonaisvuokrattavaan pinta-alaan. Lis\u00e4ksi A m\u00e4\u00e4rittelee koko vuokrausliiketoiminnan yleisen verollisuusasteen koko vuokrausliiketoiminnan yleiskustannuksien v\u00e4hennysoikeuden m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseksi. Koko vuokrausliiketoiminnan yleinen verollisuusaste lasketaan omistettujen kiinteist\u00f6jen verollisessa k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 olevan pinta-alan suhteena kiinteist\u00f6jen kokonaisvuokrattavaan pinta-alaan.<\/p>\n

$14d<\/p>\n

Verohallinto on 24.8.2016 p\u00e4iv\u00e4tyss\u00e4 lis\u00e4selvityspyynn\u00f6ss\u00e4\u00e4n pyyt\u00e4nyt tarkempaa selvityst\u00e4 ostoihin ja myynteihin liittyvist\u00e4 kuluista sek\u00e4 siit\u00e4, millaisesta kiinteist\u00f6n luovutuksesta on kysymys.<\/p>\n

A:n 1.9.2016 p\u00e4iv\u00e4tyn ennakkoratkaisuhakemuksen t\u00e4ydennyksen mukaan A hankkii erilaisia arvonlis\u00e4verollisia asiantuntijapalveluja muun muassa asianajotoimistoilta ja tilintarkastusyhteis\u00f6ilt\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyen. Asiantuntijaty\u00f6t koskevat esimerkiksi juridiikkaa, verotusta ja ymp\u00e4rist\u00f6asioita sek\u00e4 due diligence -tutkimuksia. A ostaa palvelut verovelvollisuusryhm\u00e4n ulkopuolelta. Asiantuntijakustannukset koskevat kauppaan liittyvi\u00e4 taloudellisia, verotuksellisia ja teknillisi\u00e4 asioita. Kustannukset vaihtelevat luonnollisesti tilanteittain. Kysymys voi olla esimerkiksi hankkeen rahoituksen suunnittelusta, kiinteist\u00f6kohteen arvostamisesta, kiinteist\u00f6n kunnon ja tekniikan arvioimisesta, verotuksen huomioimisesta kaupassa, omistusoikeudellisista asioista, kauppakirjojen laatimisesta, kohteen kirjanpidon tarkastukseen liittyvist\u00e4 asiantuntijapalkkioista, myyntipalkkioista ja yleens\u00e4kin erilaisista neuvonantajien palkkioista.<\/p>\n

A on t\u00e4ydent\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemustaan 7.9.2016 antamallaan selvityksell\u00e4 esitt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 vaihtoehtoisia kiinteist\u00f6liiketoiminnan luovutustilanteita. A voi luovuttaa yksitt\u00e4isen kiinteist\u00f6n tai useampia yhten\u00e4 kokonaisuutena myyt\u00e4vi\u00e4 kiinteist\u00f6j\u00e4 vuokrasopimuksineen. A voi luovuttaa omistamansa keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- ja\/tai asunto-osakeyhti\u00f6n kaikki osakkeet vuokrasopimuksineen, jolloin myytyyn kokonaisuuteen sis\u00e4ltyy useamman kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6n osakkeet vuokrasopimuksineen. A voi my\u00f6s luovuttaa kiinteist\u00f6ist\u00e4 ja keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- ja\/tai asunto-osakeyhti\u00f6iden kaikista osakkeista koostuvan kokonaisuuden vuokrasopimuksineen. A ei v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 omista kaikissa keskin\u00e4isiss\u00e4 kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6iss\u00e4 koko osakekantaa vaan ainoastaan osan siit\u00e4, jolloin A luovuttaa kaikki sen kyseisest\u00e4 yhti\u00f6st\u00e4 omistamat osakkeet vuokrasopimuksineen.<\/p>\n

Liiketoiminnan jatkajalle siirret\u00e4\u00e4n aina liiketoimintakokonaisuus, joka muodostuu aineellisista ja aineettomista osatekij\u00f6ist\u00e4, joilla liiketoiminnan jatkaja voi harjoittaa itsen\u00e4ist\u00e4 taloudellista toimintaa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset<\/h3>\n

1. Onko A:lla arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoon liittyvien kulujen osalta ostetun kohteen verollisuusasteen mukaan?<\/p>\n

2. Onko A:lla arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen osalta myydyn kohteen verollisuusasteen mukaan?<\/p>\n

—<\/p>\n

a) A luovuttaa yksitt\u00e4isen kiinteist\u00f6n vuokrasopimuksineen. Yhten\u00e4 kokonaisuutena myyt\u00e4vi\u00e4 kiinteist\u00f6j\u00e4 voi olla my\u00f6s useampia.<\/p>\n

b) A luovuttaa omistamansa keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- ja\/tai asunto-osakeyhti\u00f6n kaikki osakkeet vuokrasopimuksineen. T\u00e4ll\u00f6in myytyyn kokonaisuuteen voi sis\u00e4lty\u00e4 useamman kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6n osakkeet vuokrasopimuksineen.<\/p>\n

c) A luovuttaa kiinteist\u00f6ist\u00e4 ja keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- ja\/tai asunto-osakeyhti\u00f6iden kaikista osakkeista koostuvan kokonaisuuden vuokrasopimuksineen.<\/p>\n

d) A ei v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 omista kaikissa keskin\u00e4isiss\u00e4 kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6iss\u00e4 koko osakekantaa vaan ainoastaan osan siit\u00e4. T\u00e4ll\u00f6in luovutuksen kohteena on kuitenkin kaikki A:n kyseisist\u00e4 yhti\u00f6ist\u00e4 omistamat osakkeet vuokrasopimuksineen.<\/p>\n

on 29.9.2016 verovelvollisuusryhm\u00e4lle ajalle 29.9.2016 — 31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:<\/p>\n

1. A:n kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan liittyviss\u00e4 kuluissa on kysymys A:n kiinteist\u00f6liiketoiminnan yleiskuluista, joihin sis\u00e4ltyv\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verosta voidaan tehd\u00e4 koko kiinteist\u00f6liiketoiminnan verollisuusasteen mukainen v\u00e4hennys.<\/p>\n

2. Kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyviss\u00e4 asiantuntijakuluissa on kysymys suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti verottomaan myyntiin kohdistuvista kuluista. Verottomaan myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlis\u00e4verot ovat v\u00e4hennyskelvottomia.<\/p>\n

3. Toteutumattomiin kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyviss\u00e4 kuluissa on kysymys A:n kiinteist\u00f6liiketoiminnan yleiskuluista, joihin sis\u00e4ltyv\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verosta voidaan tehd\u00e4 koko kiinteist\u00f6liiketoiminnan verollisuusasteen mukainen v\u00e4hennys.<\/p>\n

4. A:n myydess\u00e4 kiinteist\u00f6n, keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6yhti\u00f6n osakkeet tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet arvonlis\u00e4verollisine vuokrasopimuksineen kysymys on arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta liikkeen tai sen osan luovutuksesta, mik\u00e4li luovutettu kokonaisuus mahdollistaa itsen\u00e4isen liiketoiminnan harjoittamisen ja ostaja jatkaa luovutettua verollista vuokraustoimintaa. Jos kiinteist\u00f6, keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6yhti\u00f6n osakkeet tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet luovutetaan osana arvonlis\u00e4verolain 19a \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua liiketoiminnan tai sen osan luovutusta, on luovutuksesta aiheutuneisiin kuluihin sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero v\u00e4hennyskelpoinen kiinteist\u00f6liiketoiminnan yleiskuluna.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan kohdan 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna t\u00e4lt\u00e4 osin lausutaan, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvist\u00e4 kuluista on arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti.<\/p>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4 on lis\u00e4ksi vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4 muutetaan kohtien 1. ja 4. osalta siten, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan sek\u00e4 liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen osalta on arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus ostetun kohteen tai luovutetun liiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ensisijaisesti, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on lausuttu ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin sek\u00e4 toteuttamattomiin kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyviss\u00e4 kuluissa on kysymys A:n yleiskuluista, joihin sis\u00e4ltyv\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verosta voidaan tehd\u00e4 koko kiinteist\u00f6liiketoiminnan verollisuusasteen mukainen v\u00e4hennys. Uutena ennakkoratkaisuna on t\u00e4lt\u00e4 osin lausuttava, ett\u00e4 n\u00e4iss\u00e4 kuluissa on kysymys A:n koko toimintaa palvelevista yleiskuluista, joihin sis\u00e4ltyv\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verosta voidaan tehd\u00e4 koko toiminnan verollisuusasteen mukainen v\u00e4hennys. V\u00e4hennyst\u00e4 laskettaessa on otettava huomioon my\u00f6s A:n mahdollinen arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolinen toiminta.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on toissijaisesti vaatinut, ett\u00e4 uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin sek\u00e4 toteutumattomiin kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyviss\u00e4 kuluissa on kysymys sijoitustoiminnan yleiskuluista, joihin sis\u00e4ltyv\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verosta voidaan tehd\u00e4 sijoitustoiminnan verollisuusasteen mukainen v\u00e4hennys.<\/p>\n

$151<\/p>\n

ja<\/p>\n

ovat antaneet puolin ja toisin vastineet ja vastaselitykset.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on hyl\u00e4nnyt valitukset.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

Asiassa ovat ratkaistavina kysymykset siit\u00e4, ovatko kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyv\u00e4t kulut suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti verottomaan myyntiin kohdistuvia v\u00e4hennyskelvottomia kuluja vai ovatko myynteihin liittyv\u00e4t kulut v\u00e4hennyskelpoisia myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti.<\/p>\n

Asiassa saadun selvityksen mukaan kiinteist\u00f6n, keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6yhti\u00f6n tai asunto-osakeyhti\u00f6n osakkeiden myyntiin liittyen aiheutuu kustannuksia due diligence -tutkimuksen teett\u00e4misest\u00e4 ja muista erilaisista asiantuntijapalveluista ja myyntipalkkioista. Asiantuntijakulut liittyv\u00e4t esimerkiksi kiinteist\u00f6kohteen arvostamiseen, kiinteist\u00f6n kunnon arvioimiseen, kauppaan liittyvien verotuksellisten seikkojen arvioimiseen, kauppakirjojen laatimiseen, kohteen kirjanpidon tarkastamiseen, kauppahintalaskelmaan tai kohteen maaper\u00e4tutkimukseen. Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4n tyyppiset asiantuntijakulut liittyv\u00e4t l\u00e4heisesti kiinteist\u00f6n tai osakkeiden myynnin toteuttamiseen ja kauppaa varten hankitun tiedon tuottamiseen.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain mukaan kiinteist\u00f6n myynnist\u00e4 ja kiinteist\u00f6n tai tietyn huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynnist\u00e4 ei suoriteta arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

$156<\/p>\n

Asiassa on ollut ratkaistavana my\u00f6s kysymys siit\u00e4, katsotaanko A:n luovuttaessa kiinteist\u00f6n, keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6yhti\u00f6n osakkeet tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet arvonlis\u00e4verollisine vuokrasopimuksineen luovutuksen olevan arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettu liikkeen tai sen osan luovutus, jonka yhteydess\u00e4 tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidet\u00e4 myyntin\u00e4 pyk\u00e4l\u00e4ss\u00e4 s\u00e4\u00e4dettyjen edellytysten t\u00e4yttyess\u00e4.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 edell\u00e4 todetun mukaisesti A:n harjoittama kiinteist\u00f6liiketoiminta muodostaa selv\u00e4sti rajatun taloudellisen toiminnan osan. EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella on siten katsottava, ett\u00e4 luovutuksesta aiheutuneilla kuluilla on suora ja v\u00e4lit\u00f6n yhteys A:n harjoittamaan kiinteist\u00f6liiketoimintaan. N\u00e4in ollen arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuihin luovutuksiin liittyv\u00e4t hankinnat ovat A:n harjoittaman kiinteist\u00f6liiketoiminnan yleiskuluina v\u00e4hennyskelpoisia koko kiinteist\u00f6liiketoiminnan verollisuusasteen mukaan.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4n valitus<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ennakkoratkaisun kohtien 1., 2. ja 4. osalta. Verovelvollisuusryhm\u00e4 on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 2. osalta, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvist\u00e4 kuluista on arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti ja kohtien 1. ja 4. osalta, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan sek\u00e4 liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen osalta on arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeus ostetun kohteen tai luovutetun liiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.<\/p>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4 on esitt\u00e4nyt valituksensa perusteina ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa ei ole otettu huomioon sit\u00e4, ett\u00e4 verollisessa vuokraustoiminnassa olleen kiinteist\u00f6n tai kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneistojen osakkeiden myynniss\u00e4 on tilanteesta riippuen kysymys verollisen vuokrausliiketoiminnan osan eli tietyn kohteen toiminnan lopettamisesta tai arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n mukaisesta liiketoimintakokonaisuuden luovuttamisesta. Muussakin arvonlis\u00e4verollisessa liiketoiminnassa toiminnan p\u00e4\u00e4tt\u00e4miseen kohdistuvat kulut ovat yleisen verotus- ja oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan v\u00e4hennyskelpoisia. Verollisen vuokraustoiminnan harjoittaminen ja toiminnan lopettaminen ei muodosta t\u00e4st\u00e4 poikkeusta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verollisen liiketoiminnan lopettamiseen liittyv\u00e4t kulut ovat toiminnan luonteesta riippuen erilaisia. Lopettamisen yhteydess\u00e4 yleens\u00e4 realisoidaan liiketoiminnan k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 ollut omaisuus. Lopettamiseen voi liitty\u00e4 my\u00f6s erilaisia toimenpiteit\u00e4, kuten esimerkiksi maaper\u00e4n puhdistaminen tai jonkin asian ennalleen saattaminen. N\u00e4ist\u00e4 toimista aiheutuneet kustannukset ovat v\u00e4hennyskelpoisia harjoitettuun verolliseen liiketoimintaan liittyvin\u00e4. Verovelvollisuusryhm\u00e4 on viitannut t\u00e4lt\u00e4 osin ratkaisuun KHO 2017:129.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verollisessa vuokrausliiketoiminnassa verollisten vuokratuottojen saamiseksi tarvitaan kiinteist\u00f6j\u00e4 sek\u00e4 kiinteist\u00f6- tai asuntoyhti\u00f6n liikehuoneistojen osakkeita, joita voidaan vuokrata arvonlis\u00e4verollisilla vuokrasopimuksilla liiketoimintaa harjoittaville vuokralaisille. N\u00e4in ollen kiinteist\u00f6t ja osakkeet ovat t\u00e4ll\u00f6in arvonlis\u00e4verollisen tulon hankkimisv\u00e4lineit\u00e4. Vaikka kiinteist\u00f6jen ja osakkeiden hankintahinnassa ei olekaan arvonlis\u00e4veroa eik\u00e4 niiden myynnist\u00e4 suoriteta arvonlis\u00e4veroa, kysymys on kuitenkin arvonlis\u00e4verollisen liiketoiminnan mahdollistavista hy\u00f6dykkeist\u00e4. Toiminta ei ole arvonlis\u00e4verolain 42 \u00a7:n mukaista arvonlis\u00e4verottomaksi katsottavaa arvopaperikaupan harjoittamista, johon liittyvist\u00e4 kuluista ei ole v\u00e4hennysoikeutta.<\/p>\n

Verollisessa vuokrausliiketoiminnassa on luonnollista, ett\u00e4 vuokrattu kiinteist\u00f6 tai huoneisto kuluu vuokrak\u00e4yt\u00f6n seurauksena. Vuokralaisen toiminnan luonteesta riippuen esimerkiksi maaper\u00e4tutkimus voi olla tarpeen. Oli kysymys sitten mink\u00e4laisesta omaisuudesta hyv\u00e4ns\u00e4 (teollisuuskone, kiinteist\u00f6, vaihto-omaisuus), toiminnan lopettamiseen liittyv\u00e4n omaisuuden realisoinnin yhteydess\u00e4 laaditaan yleens\u00e4 aina kauppakirja kauppahintalaskelmineen ja hyvin yleisesti t\u00e4h\u00e4n k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n ulkopuolisia asiantuntijoita. Kohteen kirjanpidon tarkastaminen ja muut vastaavat toimenpiteet liittyv\u00e4t tilanteisiin, joissa kysymys on arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n mukaisesta liiketoiminnan osan myynnist\u00e4, jolloin kustannukset ovat v\u00e4hennyskelpoisia. N\u00e4in ollen kysymys on vastaavanlaisista kustannuksista, joita liittyy yleisesti verollisen liiketoiminnan lopettamiseen, eik\u00e4 vuokrausliiketoimintaa tule k\u00e4sitell\u00e4 t\u00e4st\u00e4 poikkeavalla tavalla.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluissa itsekin arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n mukaisen liiketoiminnan myynnin kulujen osalta, ett\u00e4 koska myynnin kulut eiv\u00e4t ole osa myyntihinnan muodostusta, kulut eiv\u00e4t kohdistu suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti kiinteist\u00f6- tai osakemyynteihin. Vastaavasti my\u00f6sk\u00e4\u00e4n yksitt\u00e4isen kiinteist\u00f6n tai kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyv\u00e4t kulut eiv\u00e4t ole osa hinnanmuodostusta. Kohteen kauppahinta m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy markkinoilla aivan muiden seikkojen, esimerkiksi kunnon ja sijainnin, perusteella. Asiassa ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, paljonko kuluja kaupan toteuttaminen kulloinkin aiheuttaa. Ostaja ei ota vastattavakseen myyj\u00e4lle myynnist\u00e4 syntyvi\u00e4 kustannuksia.<\/p>\n

Kysymys on verollisen liiketoiminnan lopettamiseen liittyvist\u00e4 kustannuksista (tai arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n mukaisesta tilanteesta), jolloin kustannuksista on arvonlis\u00e4verolain 117 \u00a7:n nojalla v\u00e4hennysoikeus myyt\u00e4v\u00e4n kohteen verollisuusasteen mukaisesti. Kuten unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiaan C-408\/98,<\/p>\n

, on todettu, arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4n edellytet\u00e4\u00e4n olevan t\u00e4ysin neutraali yrityksen kaikkeen taloudelliseen toimintaan kohdistuvan verorasituksen suhteen. Muunlainen tulkinta olisi direktiivin vastaista.<\/p>\n

Mik\u00e4li korkein hallinto-oikeus ei hyv\u00e4ksyisi A:n mahdollisimman tarkalla tasolla laatimaa yleiskululaskelmaa, kysymyksess\u00e4 olevista kuluista on katsottava olevan v\u00e4hennysoikeus kuitenkin v\u00e4hint\u00e4\u00e4n kiinteist\u00f6liiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.<\/p>\n

$15d<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain ja arvonlis\u00e4verodirektiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin sek\u00e4 asiaan liittyv\u00e4\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n ja esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa on selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 A:n verottomien liiketoimien myyntikuluilla ei ole suoraa ja v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 yhteytt\u00e4 v\u00e4hennykseen oikeuttaviin liiketoimiin verollisen liiketoiminnan rahoitukseen liittyvin\u00e4 p\u00e4\u00e4omanhankintakuluina. A:n p\u00e4\u00e4asiallinen liiketoiminta vakuutusyhti\u00f6n\u00e4 ei mahdollista t\u00e4llaista tilannetta. Asiassa ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n osoitettu, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden myyntikulut olisivat osa A:n palveluveloitusten hinnanmuodostusta.<\/p>\n

L\u00e4ht\u00f6kohtaisesti tavaroiden ja palvelujen hinnat m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyv\u00e4t vapailla markkinoilla. Esimerkiksi kiinteist\u00f6n myyntiin suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti kohdistuvat kulut eiv\u00e4t oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan muutu luonteeltaan v\u00e4lillisiksi yleiskuluiksi sen vuoksi, ett\u00e4 kiinteist\u00f6n myyntihinta m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy markkinoilla. V\u00e4hennysoikeus tulee ratkaista ensivaiheessa suoran kohdistamisen perusteella.<\/p>\n

Kysymyksess\u00e4 olevia kuluja ei voida pit\u00e4\u00e4 v\u00e4lillisen kulun luonteisina yleiskuluina, sill\u00e4 t\u00e4m\u00e4 edellytt\u00e4isi sit\u00e4, ett\u00e4 kulut eiv\u00e4t ole kohdistettavissa mihink\u00e4\u00e4n tiettyyn liiketoimeen. K\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa kulut, joita ovat kustannukset due diligence-tutkimuksen teett\u00e4misest\u00e4 ja muista asiantuntijapalveluista sek\u00e4 myyntipalkkiot, liittyv\u00e4t l\u00e4heisesti ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakekauppojen toteuttamiseen. A ei olisi ostanut kysymyksess\u00e4 olevia palveluja kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden myyntitarkoituksesta huolimatta. Kysymyksess\u00e4 olevilla kuluilla on suora ja v\u00e4lit\u00f6n yhteys verottomaan myyntiin. T\u00e4st\u00e4 seuraa se, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden myyntikuluihin sis\u00e4ltyvist\u00e4 arvonlis\u00e4veroista ei ole v\u00e4hennysoikeutta.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus korkeimmalle hallinto-oikeudelle koskee hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4 silt\u00e4 osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, ett\u00e4 luovutukseen voidaan soveltaa arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4. Kysymys ei ole arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n mukaisesta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydess\u00e4 tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta, kun A myy kiinteist\u00f6n tai keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- ja\/tai asunto-osakeyhti\u00f6n osakkeet. Siten oikeudenvalvontayksik\u00f6n edell\u00e4 esitt\u00e4m\u00e4 k\u00e4sitys kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden myyntikulujen v\u00e4hennysoikeudesta koskee my\u00f6s sellaisia tilanteita, joihin verovelvollisuusryhm\u00e4n k\u00e4sityksen mukaan tulisi soveltaa arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 sek\u00e4 sellaisia tilanteita, joihin hallinto-oikeus on katsonut arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen olevan sovellettavissa. Muutoin oikeudenvalvontayksikk\u00f6 viittaa valituksessaan sek\u00e4 vastaselityksess\u00e4\u00e4n liikkeen luovutuksesta toteamaansa.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 pyyt\u00e4\u00e4 korkeinta hallinto-oikeutta esitt\u00e4m\u00e4\u00e4n Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynn\u00f6n unionin tuomioistuimelle, jolla varmistetaan arvonlis\u00e4verodirektiivin v\u00e4hennysoikeutta koskevan s\u00e4\u00e4ntelyn asianmukainen soveltaminen kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntej\u00e4 varten hankittuihin palveluihin. Ennakkoratkaisun esitt\u00e4minen on erityisesti tarpeen, jos korkein hallinto-oikeus harkitsee kannanmuutosta aiempaan linjaukseensa n\u00e4hden (KHO 2011:52 ja KHO 2011:76).<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa. Vastaselityksen mukaan asia voidaan ratkaista valituksen mukaisesti ilman ennakkoratkaisupyynt\u00f6\u00e4 unionin tuomioistuimelta. Mik\u00e4li korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan hyv\u00e4ksy verovelvollisuusryhm\u00e4n valitusta, t\u00e4ll\u00f6in asia tulisi saattaa unionin tuomioistuimen arvioitavaksi.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ennakkoratkaisun kohdan 4. osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 4. osalta, ett\u00e4 kysymys ei ole arvonlis\u00e4verolain 19 a \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta liikkeen tai sen osan luovutuksesta, kun A luovuttaa kiinteist\u00f6n tai keskin\u00e4isen kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6n liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet vuokrasopimuksineen hakemuksessa kuvatuissa tilanteissa.<\/p>\n

on antamassaan vastineessa vastustanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen hyv\u00e4ksymist\u00e4.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen johdosta lausuman.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

1. B:n edustaman verovelvollisuusryhm\u00e4n valituslupahakemus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n silt\u00e4 osin kuin se koskee ennakkoratkaisun kohtia 1. ja 4. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua verovelvollisuusryhm\u00e4n valitukseen n\u00e4ilt\u00e4 osin.<\/p>\n

2. Vaatimukset ennakkoratkaisun pyyt\u00e4misest\u00e4 unionin tuomioistuimelta hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

3. Verovelvollisuusryhm\u00e4n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta silt\u00e4 osin kuin kysymys on verovelvollisuusryhm\u00e4n oikeudesta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyv\u00e4t kulut. Korkein hallinto-oikeus kumoaa t\u00e4lt\u00e4 osin hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvi\u00e4 kuluja on pidett\u00e4v\u00e4 verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n kuuluvan A:n v\u00e4hennykseen oikeuttavina yleiskuluina. Asia palautetaan Verohallinnolle ennakkoratkaisun antamiseksi siit\u00e4, miten v\u00e4hennyskelpoinen osuus m\u00e4\u00e4ritet\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

4. Lausuminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksessa esitetyist\u00e4 vaatimuksista raukeaa.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Sen perusteella, mit\u00e4 muutoksenhakija on esitt\u00e4nyt ja mit\u00e4 asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei n\u00e4ilt\u00e4 osin ole arvonlis\u00e4verolain 198 \u00a7 (700\/1994 ja 529\/2010) s\u00e4\u00e4detty\u00e4 valitusluvan my\u00f6nt\u00e4misen perustetta.<\/p>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4 ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ovat pyyt\u00e4neet, ett\u00e4 asiassa pyydet\u00e4\u00e4n Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY tulkinnasta.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista ep\u00e4ily\u00e4 unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on t\u00e4ysin selv\u00e4\u00e4, miten unionin oikeutta on kyseisess\u00e4 tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksess\u00e4 olevaan asiaan sek\u00e4 ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymyst\u00e4, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekeminen olisi tarpeen. T\u00e4t\u00e4 koskevat pyynn\u00f6t on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteist\u00f6n myynnist\u00e4 eik\u00e4 maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 41 \u00a7:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 42 \u00a7:n 1 momentin 6 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidet\u00e4\u00e4n arvopaperikauppaa. Pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentin mukaan arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sek\u00e4 johdannaissopimusten myynti\u00e4 ja v\u00e4lityst\u00e4, my\u00f6s silloin kun ne eiv\u00e4t perustu asiakirjaan.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8a — 8d tai 9 \u00a7:n perusteella suoritettavan veron. Pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka t\u00e4m\u00e4n lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyj\u00e4lle verovelvollisuuden.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 117 \u00a7:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain v\u00e4hennykseen oikeuttavaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n, saadaan v\u00e4hennys tehd\u00e4 vain silt\u00e4 osin kuin tavaraa tai palvelua k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n t\u00e4h\u00e4n tarkoitukseen.<\/p>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (<\/h3>\n

) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4direktiivin 15 artiklan 2 kohdan mukaan j\u00e4senvaltiot voivat pit\u00e4\u00e4 aineellisena omaisuutena:<\/h3>\n

a) tiettyj\u00e4 oikeuksia kiinte\u00e4\u00e4n omaisuuteen;<\/p>\n

b) esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen k\u00e4ytt\u00f6oikeuden kiinte\u00e4\u00e4n omaisuuteen;<\/p>\n

c) osuuksia ja osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinte\u00e4\u00e4n omaisuuteen tai sen osaan.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien v\u00e4litys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhti\u00f6- ja yhteenliittym\u00e4osuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja ja 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan silt\u00e4 osin kuin tavaroita ja palveluja k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siin\u00e4 j\u00e4senvaltiossa, jossa t\u00e4m\u00e4 suorittaa kyseiset liiketoimet, v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verosta, jonka t\u00e4m\u00e4 on velvollinen maksamaan, arvonlis\u00e4vero, joka on kyseisen j\u00e4senvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa t\u00e4lle.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimm\u00e4isen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 sek\u00e4 168, 169 ja 170 artiklan mukaan v\u00e4hennykseen oikeuttaviin liiketoimiin ett\u00e4 v\u00e4hennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, v\u00e4hennys voidaan my\u00f6nt\u00e4\u00e4 ainoastaan siit\u00e4 arvonlis\u00e4veron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan v\u00e4hennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan j\u00e4senvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekem\u00e4\u00e4n v\u00e4hennyksen tavaroiden ja palvelujen t\u00e4yden tai osittaisen k\u00e4yt\u00f6n perusteella.<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan B:n edustamaan verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n kuuluva el\u00e4kevakuutusyhti\u00f6 A (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 A) harjoittaa kiinteist\u00f6sijoitustoimintaa omistamalla kiinteist\u00f6j\u00e4 sek\u00e4 keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeita ja antamalla n\u00e4in hallitsemiaan tiloja vuokralle. Verovelvollisuusryhm\u00e4 on hakeutunut arvonlis\u00e4verolain 30 \u00a7:n nojalla verovelvolliseksi kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovuttamisesta. A on vuokrannut kiinteist\u00f6iss\u00e4 ja keskin\u00e4isiss\u00e4 kiinteist\u00f6yhti\u00f6iss\u00e4 olevat tilat p\u00e4\u00e4asiassa arvonlis\u00e4verollisilla vuokrasopimuksilla, kun taas asunto-osakeyhti\u00f6iss\u00e4 sijaitsevat tilat on vuokrattu p\u00e4\u00e4asiassa arvonlis\u00e4verottomilla vuokrasopimuksilla.<\/p>\n

Mainittuun kiinteist\u00f6liiketoimintaan liittyen A voi vaihtaa kiinteist\u00f6- ja osakeomistuksiaan myym\u00e4ll\u00e4 kiinteist\u00f6j\u00e4 sek\u00e4 keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeita ja ostamalla uusia. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetun selvityksen mukaan A ei osta kiinteist\u00f6j\u00e4 tai kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeita myyd\u00e4kseen niit\u00e4 edelleen, vaan hankinnat tapahtuvat aina vuokraustarkoitukseen.<\/p>\n

Asian oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n

Asiassa on t\u00e4lt\u00e4 osin kysymys siit\u00e4, onko verovelvollisuusryhm\u00e4ll\u00e4 oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 A:n suorittamaan kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden myyntiin liittyviin kuluihin sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero, kun kiinteist\u00f6jen ja keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden myynnist\u00e4 ei arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n nojalla ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

V\u00e4hennysoikeuden edellytyksen\u00e4 on ensinn\u00e4kin, ett\u00e4 verovelvollisuusryhm\u00e4 toimii t\u00e4ss\u00e4 tarkoitetussa toiminnassaan arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Koska vuokratulot kiinteist\u00f6ist\u00e4 ja keskin\u00e4isist\u00e4 kiinteist\u00f6osakeyhti\u00f6ist\u00e4 kertyv\u00e4t suoraan verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n kuuluvalle A:lle, A:n on katsottava hy\u00f6dynt\u00e4v\u00e4n nyt kysymyksess\u00e4 olevia kiinteist\u00f6j\u00e4\u00e4n ja keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeita arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. N\u00e4in ollen verovelvollisuusryhm\u00e4 toimii t\u00e4ss\u00e4 A:n harjoittamassa toiminnassa verovelvollisen ominaisuudessa riippumatta siit\u00e4, myyk\u00f6 A kaikille verovelvollisuusryhm\u00e4\u00e4n kuuluville kiinteist\u00f6yhti\u00f6ille sin\u00e4ns\u00e4 arvonlis\u00e4verotettavia hallinto- tai muita vastaavia palveluja.<\/p>\n

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, kuuluvatko kiinteist\u00f6jen ja kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden myynnit arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan. Kiinteist\u00f6jen tai keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden myyntiin ei sovelleta arvonlis\u00e4verolain 41 \u00a7:n ja 42 \u00a7:n 1 momentin 6 kohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4, joiden mukaan arvopaperien myynti on verosta vapautettua rahoituspalvelua, vaan arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4, jonka mukaan veroa ei ole suoritettava kiinteist\u00f6jen tai kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvien oikeuksien luovutuksesta. Kuitenkin on katsottava, ett\u00e4 unionin tuomioistuimen (EUT) ratkaisuk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 tyt\u00e4ryhti\u00f6osakkeiden myynti\u00e4 koskien on soveltuvin osin sovellettavissa my\u00f6s nyt kysymyksess\u00e4 oleviin luovutuksiin. EUT on asiassa C-29\/08,<\/p>\n

, antamassaan tuomiossaan todennut, ett\u00e4 tyt\u00e4r- ja osakkuusyhti\u00f6iden osakkeiden luovutuksen, jossa emoyhti\u00f6 lakkauttaa omistuksensa n\u00e4iss\u00e4 yhti\u00f6iss\u00e4 ja jonka emoyhti\u00f6 toteuttaa konsernin rakenteen uudistamista varten, voidaan katsoa olevan liiketoimi, jolla pyrit\u00e4\u00e4n saamaan jatkuvaluonteisia tuloja toiminnasta ja joka menee pelkk\u00e4\u00e4 osakkeiden myynti\u00e4 pidemm\u00e4lle. Tuomion mukaan t\u00e4ll\u00e4 liiketoimella on suora yhteys konsernin harjoittaman toiminnan organisointiin, ja sit\u00e4 on n\u00e4in ollen pidett\u00e4v\u00e4 verovelvollisen verollisen liiketoiminnan v\u00e4litt\u00f6m\u00e4n\u00e4, pysyv\u00e4n\u00e4 ja v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6m\u00e4n\u00e4 jatkeena. T\u00e4llainen liiketoimi kuuluu n\u00e4in ollen arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan (tuomion 33 kohta).<\/p>\n

EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaisesti, kun A myy kiinteist\u00f6j\u00e4 tai keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- tai asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeita kiinteist\u00f6sijoitustoiminnan uudelleenj\u00e4rjestelyn yhteydess\u00e4, jolloin vuokraustoiminta n\u00e4iden kohteiden osalta p\u00e4\u00e4ttyy, kohteiden myynnin on katsottava olevan A:n kiinteist\u00f6liiketoiminnan v\u00e4lit\u00f6n, pysyv\u00e4 ja v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n jatke ja siten kuuluvan arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan.<\/p>\n

$16e<\/p>\n

, antamasta tuomiosta (tuomion 57 ja 58 kohta).<\/p>\n

$170<\/p>\n

Asiassa ei ole kysymys siit\u00e4, ett\u00e4 A:n kiinteist\u00f6sijoituskohteiden myynneist\u00e4 saama p\u00e4\u00e4oma kohdistettaisiin kiinteist\u00f6liiketoiminnan ulkopuolisiin tarkoituksiin. A:n mukaan kohteiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eiv\u00e4t sis\u00e4lly kyseisten kohteiden myyntihintaan, vaan niiden myyntihinta m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy markkinoilla. N\u00e4in ollen myyntikulut eiv\u00e4t ole osa kiinteist\u00f6jen tai kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden myynnin hinnanmuodostusta eiv\u00e4tk\u00e4 kyseiset palvelut n\u00e4in ollen kohdistu suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti n\u00e4iden kohteiden myyntiin, vaan niiden on katsottava olevan A:n kiinteist\u00f6liiketoimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekij\u00f6it\u00e4 ja siten yhti\u00f6n yleiskuluja.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A harjoittaa kiinteist\u00f6liiketoiminnassaan my\u00f6s verotonta ja v\u00e4hennykseen oikeuttamatonta tilojen vuokraustoimintaa. Arvonlis\u00e4verolain 117 \u00a7:n mukaan palvelusta, jonka verovelvollinen on ottanut vain osittain v\u00e4hennykseen oikeuttavaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n, saadaan v\u00e4hennys tehd\u00e4 vain silt\u00e4 osin kuin palvelua on k\u00e4ytetty t\u00e4h\u00e4n tarkoitukseen. Verohallinto on ennakkoratkaisukysymykseen 2. vastatessaan katsonut, ett\u00e4 verovelvollisuusryhm\u00e4ll\u00e4 ei ole oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 kiinteist\u00f6jen ja keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden myyntiin liittyviin kuluihin sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa, ja hallinto-oikeus on hyl\u00e4nnyt verovelvollisuusryhm\u00e4n t\u00e4st\u00e4 ennakkoratkaisun kohdasta tekem\u00e4n valituksen. Asiassa ei siten ole aiemmissa vaiheissa ratkaistu, miten yleiskulujen v\u00e4hennysoikeus m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy. Koska korkein hallinto-oikeus ei ensi asteena ota asiaa ratkaistavakseen, asia on palautettava Verohallinnolle uuden ennakkoratkaisun antamiseksi t\u00e4lt\u00e4 osin.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon verovelvollisuusryhm\u00e4n valitukseen ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta lausuttu, Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitukseen ennakkoratkaisun kohdan 4. osalta ei ole tarpeen lausua. T\u00e4m\u00e4n vuoksi lausuminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksesta raukeaa.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Oikeusneuvos Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4n \u00e4\u00e4nestyslausunto:<\/h3>\n

Enemmist\u00f6n toteamin perustein katson, ett\u00e4 asian ratkaisemiseen on saatavissa johtoa unionin tuomioistuimen tyt\u00e4ryhti\u00f6osakkeiden myynti\u00e4 koskevasta ratkaisuk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ja ett\u00e4 asiassa kysymyksess\u00e4 olevat kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden myynnit kuuluvat arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen kysymys on siit\u00e4, onko kohteiden myyntiin liittyvi\u00e4 kuluja pidett\u00e4v\u00e4 harjoitetun arvonlis\u00e4verollisen liiketoiminnan yleiskuluina vai kyseisiin arvonlis\u00e4verottomiin myynteihin suoraan kohdistettavina kuluina.<\/p>\n

Unionin tuomioistuin on oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n katsonut, ett\u00e4 holdingyhti\u00f6lle tyt\u00e4ryhti\u00f6iden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan liittyv\u00e4n sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tyt\u00e4ryhti\u00f6idens\u00e4 hallinnointiin ja t\u00e4t\u00e4 varten harjoittaa taloudellista toimintaa, jolloin n\u00e4ist\u00e4 kuluista maksettu arvonlis\u00e4vero on oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 t\u00e4ysim\u00e4\u00e4r\u00e4isesti (esimerkiksi yhdistetyiss\u00e4 asioissa C-108\/14 ja C-109\/14,<\/p>\n

annetun tuomion 25 kohta). Nyt ei kuitenkaan ole kysymys osto- vaan myyntiliiketoimeen liittyvien kulujen v\u00e4hennysoikeudesta. Vaikka sijoituskohteiden hankintaan liittyvi\u00e4 kuluja, jotka eiv\u00e4t ole kohdistettavissa mihink\u00e4\u00e4n tiettyyn myyntiliiketoimeen, pidet\u00e4\u00e4n yleiskuluina, asiaa on mahdollista arvioida toisin samojen kohteiden myyntiin liittyvien kulujen osalta, koska ne saatetaan, paitsi katsoa yleiskuluiksi, my\u00f6s kohdistaa suoraan tiettyyn myyntiliiketoimeen.<\/p>\n

Unionin tuomioistuin on j\u00e4tt\u00e4nyt asiassa C-29\/08,<\/h3>\n

$175<\/p>\n

T\u00e4h\u00e4n n\u00e4hden unionin tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan aiheutuneiden kustannusten on sis\u00e4llytt\u00e4v\u00e4 osakkeiden tai osuuksien hintaan, ei tarkoita sit\u00e4, ett\u00e4 hintojen on oltava tosiasiallisesti korkeampia esimerkiksi siten, ett\u00e4 myyntihinnan p\u00e4\u00e4lle on lis\u00e4tt\u00e4v\u00e4 tietty summa. Unionin tuomioistuimen toteamus on sen sijaan ymm\u00e4rrett\u00e4v\u00e4 siten, ett\u00e4 kustannusten on pienennett\u00e4v\u00e4 suoraan konkreettisesta osakkeita koskevasta transaktiosta saatavaa voittoa eik\u00e4 ainoastaan yrityksen koko voittoa. Aiheutuneita kustannuksia on pidett\u00e4v\u00e4 suoraan osakkeiden myyntiin kohdennettavina, jos ostetuilla palveluilla on niin tiivis yhteys osakkeiden myyntiin, ett\u00e4 ne ovat taloudellisesti tarkasteltuina suoraan t\u00e4m\u00e4n myyntiliiketoimen kustannustekij\u00e4.<\/p>\n

Edell\u00e4 olevan perusteella katson, ett\u00e4 nyt k\u00e4sill\u00e4 oleva asia on ratkaistava sen perusteella, onko myyntikuluilla niin tiivis yhteys kiinteist\u00f6sijoituskohteiden myyntiin, ett\u00e4 ne ovat taloudellisesti tarkasteltuina suoraan t\u00e4llaisten myyntiliiketointen kustannustekij\u00f6it\u00e4. Mik\u00e4li asetettuun kysymykseen vastataan my\u00f6nt\u00e4v\u00e4sti, kysymys on suoraan kohdennettavista kuluista eik\u00e4 yleiskuluista.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan A:n harjoittama osittain arvonlis\u00e4verollinen liiketoiminta muodostuu l\u00e4hinn\u00e4 sen omistamissa kiinteist\u00f6iss\u00e4 ja sen osakeomistuksen perusteella hallitsemissa huoneistoissa sijaitsevien tilojen vuokraamisesta. Lis\u00e4ksi se tuottaa kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6ille erilaisia sin\u00e4ns\u00e4 arvonlis\u00e4verollisia palveluita, jotka j\u00e4\u00e4v\u00e4t kuitenkin arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle siit\u00e4 syyst\u00e4, ett\u00e4 kysymys on verovelvollisuusryhm\u00e4n sis\u00e4isest\u00e4 laskutuksesta. Kysymys on kiinteist\u00f6jen ja osakeomistuksen perusteella hallittavien tilojen pitk\u00e4aikaisesta k\u00e4yt\u00f6st\u00e4 verollisessa vuokrausliiketoiminnassa eli A ei ilmoituksensa mukaan hanki kiinteist\u00f6j\u00e4 tai kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6n osakkeita v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 edelleenmyynti\u00e4 varten.<\/p>\n

A:n harjoittama vuokraustoiminta poikkeaa esimerkiksi sellaisesta kiinteist\u00f6kohteiden jalostamiseen t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4st\u00e4 liiketoiminnasta, jossa tulon odotukset perustuvat vuokratuottojen ohella tai jopa p\u00e4\u00e4osin kohteiden myynnist\u00e4 saatavaan voittoon. Kiinteist\u00f6njalostustoiminnasta poiketen A:n harjoittamassa pitk\u00e4aikaisessa vuokraustoiminnassa on varauduttava siihen, ett\u00e4 silloin, kun vuokrauskohteesta luopuminen tulee ajankohtaiseksi, kohteen myynti itsess\u00e4\u00e4n saattaa tuottaa tappiota ja myyntikustannukset on katettava kohteessa aiemmin harjoitetun ja muissa kohteissa yh\u00e4 harjoitettavan vuokraustoiminnan voitoilla.<\/p>\n

Esitetyn selvityksen mukaan myyntikulut koostuvat kiinteist\u00f6kohteiden myyntien yhteydess\u00e4 tarpeellisten ja varsin tavanomaisten asiantuntijapalveluiden hankkimisesta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole esitetty, ett\u00e4 myyntikuluihin sis\u00e4ltyisi esimerkiksi sellaisia m\u00e4\u00e4r\u00e4lt\u00e4\u00e4n huomattavia onnistumispalkkioita, joilla olisi katsottava olevan suora ja v\u00e4lit\u00f6n yhteys vuokraustoiminnan sijaan juuri kyseisest\u00e4 myyntiliiketoimesta saatavaan tuottoon.<\/p>\n

Kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan liittyv\u00e4t kulut (ennakkoratkaisukysymys 1.)<\/p>\n

Kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyv\u00e4t kulut (ennakkoratkaisukysymys 2.)<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Heidi K\u00e4rki\u00f6. Esittelij\u00e4 Anna Lehtim\u00e4ki.<\/p>\n

Kiinteist\u00f6jen sek\u00e4 kiinteist\u00f6- ja asunto-osakeyhti\u00f6iden osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen v\u00e4hennysoikeus<\/h3>\n

Abbey National<\/h3>\n

Liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen v\u00e4hennysoikeus<\/h3>\n

Verottomaan luovutukseen liittyvien kulujen v\u00e4hennysoikeus<\/h3>\n

Ennakkoratkaisupyynt\u00f6 unionin tuomioistuimelle<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolaki<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivi<\/h3>\n

arvonlis\u00e4verodirektiivi<\/p>\n

Kiinteist\u00f6jen ja keskin\u00e4isten kiinteist\u00f6yhti\u00f6iden osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen v\u00e4hennysoikeus<\/h3>\n

SKF<\/h3>\n

Yleiskulujen v\u00e4hennyskelpoinen osuus<\/h3>\n

Larentia + Minerva,<\/h3>\n

SKF,<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

Verohallinnon Konserniverokeskus<\/h3>\n

Verovelvollisuusryhm\u00e4<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

1. Verovelvollisuusryhm\u00e4n valituslupahakemus ennakkoratkaisun kohdista 1. ja 4.<\/p>\n

2. Ennakkoratkaisun pyyt\u00e4minen unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

3. Verovelvollisuusryhm\u00e4n valitus ennakkoratkaisun kohdasta 2.<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Pensionsf\u00f6rs\u00e4kringsbolag A, som h\u00f6rde till en skattskyldighetsgrupp, idkade fastighetsinvesteringsverksamhet genom att \u00e4ga fastigheter samt aktier i \u00f6msesidiga fastighets- och bostadsaktiebolag och hyra ut de utrymmen som genom detta var i bolagets besittning. Skattskyldighetsgruppen hade ans\u00f6kt om att med st\u00f6d av 30 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen upptas som skattskyldig f\u00f6r \u00f6verl\u00e5telse av nyttjander\u00e4tten till en fastighet. A…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[45029],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[18903,46163,31191,9313,46164],"kji_language":[7746],"class_list":["post-762172","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-45029","kji_subject-divers","kji_keyword-aktier","kji_keyword-fastigheter","kji_keyword-fastighets","kji_keyword-genom","kji_keyword-omsesidiga","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Pensionsf\u00f6rs\u00e4kringsbolag A, som h\u00f6rde till en skattskyldighetsgrupp, idkade fastighetsinvesteringsverksamhet genom att \u00e4ga fastigheter samt aktier i \u00f6msesidiga fastighets- och bostadsaktiebolag och hyra ut de utrymmen som genom detta var i bolagets besittning. Skattskyldighetsgruppen hade ans\u00f6kt om att med st\u00f6d av 30 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen upptas som skattskyldig f\u00f6r \u00f6verl\u00e5telse av nyttjander\u00e4tten till en fastighet. A...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"27 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201994-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201994-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-29T18:57:07+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201994-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201994-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201994-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2019:94 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Pensionsf\u00f6rs\u00e4kringsbolag A, som h\u00f6rde till en skattskyldighetsgrupp, idkade fastighetsinvesteringsverksamhet genom att \u00e4ga fastigheter samt aktier i \u00f6msesidiga fastighets- och bostadsaktiebolag och hyra ut de utrymmen som genom detta var i bolagets besittning. Skattskyldighetsgruppen hade ans\u00f6kt om att med st\u00f6d av 30 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen upptas som skattskyldig f\u00f6r \u00f6verl\u00e5telse av nyttjander\u00e4tten till en fastighet. A...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"27 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/","name":"KHO:2019:94 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-29T18:57:07+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201994-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2019:94 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/762172","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=762172"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=762172"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=762172"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=762172"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=762172"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=762172"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=762172"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=762172"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}