{"id":771268,"date":"2026-04-30T04:13:12","date_gmt":"2026-04-30T02:13:12","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-30T04:13:12","modified_gmt":"2026-04-30T02:13:12","slug":"kho201934-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2019:34 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

De evangelisk-lutherska f\u00f6rsamlingarna A och B hade ing\u00e5tt ett samarbetsavtal om sk\u00f6tseln av f\u00f6rsamlingarnas ekonomif\u00f6rvaltning och de uppgifter som h\u00e4nf\u00f6rde sig till fastigheterna och begravningsv\u00e4sendet. Enligt samarbetsavtalet skulle A fakturera B f\u00f6r den arbetsinsats som personalen inom st\u00f6dtj\u00e4nsterna f\u00f6r begravningsv\u00e4sendet samt ekonomi- och personalf\u00f6rvaltningen gjorde. Faktureringen gjordes enligt upphovsprincipen utan vinsttill\u00e4gg eller t\u00e4ckning s\u00e5 att A:s andel av utgifterna var 60 procent och B:s andel 40 procent.<\/p>\n

Fr\u00e5gan g\u00e4llde om A p\u00e5 grund av f\u00f6rsamlingarnas samarbetsavtal skulle betala merv\u00e4rdesskatt p\u00e5 de av B fakturerade l\u00f6neutgifterna. H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att f\u00f6rdelningen av l\u00f6neutgifterna f\u00f6r den tj\u00e4nsteinnehavare som var ekonomichef skedde inom ramen f\u00f6r ett juridiskt system som s\u00e4rskilt g\u00e4llde offentligr\u00e4ttsliga samfund. Det var naturligt att f\u00f6rverkliga f\u00f6rdelningen av l\u00f6nekostnaderna f\u00f6r den ekonomichefen underst\u00e4llda personalen p\u00e5 motsvarande s\u00e4tt. D\u00e4rf\u00f6r skulle de olika avtalsenliga tj\u00e4nstedebiteringarna behandlas lika vad g\u00e4llde merv\u00e4rdesbeskattningen. Det var d\u00e4rf\u00f6r fr\u00e5ga om en myndighetsverksamhet som f\u00f6ll utanf\u00f6r till\u00e4mpningen av merv\u00e4rdesbeskattning. Omr\u00f6stning 4-1.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 31.5.2017 — 31.12.2018.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt art.21 a och c, art. 9.1 och art. 13.1<\/p>\n

Inkomstskattelagen 21 \u00a7 4 mom. och 23 \u00a7 3 mom.<\/p>\n

Kyrkolagen 12 kap. 1 \u00a7 1 mom.<\/p>\n

Kyrkoordningen 6 kap. 1 \u00a7 4 mom.<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Janne Aer och Antti Pekkala. F\u00f6redragande Marita Eeva. Omr\u00f6stning 4-1.<\/p>\n

A:n ja B:n evankelis-luterilaiset seurakunnat olivat tehneet yhteisty\u00f6sopimuksen seurakuntien taloushallinnon, kiinteist\u00f6toimen ja hautaustoimen teht\u00e4vien suorittamisesta. Yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella A laskutti B:lt\u00e4 talousjohtajan yhteisviran sek\u00e4 t\u00e4m\u00e4n alaisuudessa ty\u00f6skentelev\u00e4n kiinteist\u00f6-, hautausmaa-, talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnon tukitoimien henkil\u00f6st\u00f6n ty\u00f6panoksesta. Laskutus tapahtui aiheuttamisperiaatteen mukaisesti ilman voittolisi\u00e4 tai katetta siten, ett\u00e4 A:n osuus kustannuksista oli 60 prosenttia ja B:n 40 prosenttia.<\/p>\n

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:n suoritettava arvonlis\u00e4veroa seurakuntien yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella B:lt\u00e4 veloittamistaan palkkakustannuksista.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus totesi, ett\u00e4 talousjohtajan viranhaltijan palkkakustannusten jakaminen tapahtui julkisoikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4.<\/p>\n

Talousjohtajan alaisuudessa ty\u00f6skentelevien henkil\u00f6iden palkkakustannusten jakaminen oli ollut luontevaa toteuttaa saman mallin mukaisesti, mihin n\u00e4hden sopimuksen mukaisten eri palveluveloitusten arvonlis\u00e4verokohtelun oli m\u00e4\u00e4r\u00e4ydytt\u00e4v\u00e4 yhten\u00e4isesti.<\/p>\n

Kysymyksess\u00e4 oli siten arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4 viranomaistoiminta. \u00c4\u00e4nestys 4 — 1.<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 31.5.2017 — 31.12.2018.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 13 artikla 1 kohta<\/p>\n

Tuloverolaki 21 \u00a7 4 momentti ja 23 \u00a7 3 momentti<\/h3>\n

Kirkkolaki 12 luku 1 \u00a7 1 momentti<\/h3>\n

Kirkkoj\u00e4rjestys 6 luku 1 \u00a7 4 momentti<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s 5.1.2018 nro 18\/0004\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

A:n seurakunta on esitt\u00e4nyt seuraavan kysymyksen:<\/h3>\n

Onko A:n ja B:n evankelis-luterilaisten seurakuntien v\u00e4lill\u00e4 solmitussa taloustoimiston henkil\u00f6st\u00f6n palkkakustannusten jakosopimuksessa kysymys arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4st\u00e4 kustannusten jakamisesta, jonka perusteella tapahtuneista veloituksista ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa?<\/p>\n

on 31.5.2017 A:n seurakunnalle ajalle 31.5.2017 — 31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, ett\u00e4 A:n ja B:n evankelis-luterilaisten seurakuntien v\u00e4lill\u00e4 solmitussa taloustoimiston henkil\u00f6st\u00f6n palkkakustannusten jakosopimuksessa on kysymys arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnasta, jonka perusteella tapahtuvista veloituksista on suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Verohallinto on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu seurakuntien v\u00e4linen yhteisty\u00f6sopimus kattaa talousjohtajan yhteisviran lis\u00e4ksi kiinteist\u00f6-, hautausmaa-, talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnon tukitoimien henkil\u00f6st\u00f6n osittaisen ty\u00f6panoksen.<\/p>\n

Yhteisty\u00f6sopimus kattaa varsin laaja-alaisen kirjon eri alojen palveluja. Ostajana toimivan B:n seurakunnan intressin\u00e4 voidaan objektiivisesti ajatellen katsoa olevan hankkia seurakunnan eri tarpeita palveleva kokonaisuus. Verohallinnon mukaan yhteisty\u00f6sopimus on n\u00e4ht\u00e4v\u00e4 yhten\u00e4 kokonaisuutena.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 5 \u00a7:n mukaan tuloverolaissa tarkoitettu uskonnollinen yhdyskunta ei ole verovelvollinen mainitun lain 23 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetusta toiminnasta. Hakemuksessa kuvattu yhteisty\u00f6 ei ole mit\u00e4\u00e4n tuloverolain 23 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitettua toimintaa. N\u00e4in ollen asiassa tulee arvioitavaksi, tapahtuuko henkil\u00f6st\u00f6n ty\u00f6panoksen luovuttaminen liiketoiminnan muodossa.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) perusteella kunnan ja valtion yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4\u00e4 viranomaistoimintaa ei pidet\u00e4 liiketoiminnan muodossa tapahtuvana. A:n seurakunta on oikeudelliselta muodoltaan evankelis-luterilainen kirkko, jonka hakemuksessa kuvatun toiminnan Verohallinto ei katso rinnastuvan viranomaistoimintaan.<\/p>\n

A:n ja B:n seurakuntien v\u00e4linen yhteisty\u00f6sopimus on oikeussuhde, jonka perusteella A:n seurakunnalla on oikeus peri\u00e4 rahallinen vastike B:n seurakunnalle luovuttamastaan henkil\u00f6kunnan osa-aikaisesta ty\u00f6panoksesta. Kun ty\u00f6panoksesta perityn vastikkeen suuruus perustuu toteutuneisiin palkka-, sosiaali- ja muihin kustannuksiin aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, on toimessa todettava t\u00e4ll\u00f6in olevan suora ja v\u00e4lit\u00f6n vastike maksetun korvauksen ja luovutetun resurssin v\u00e4lill\u00e4.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa seurakuntien yhteisty\u00f6ksi kutsuttu toiminta tapahtuu ansiotarkoituksessa, sill\u00e4 A:n seurakunta laskuttaa luovuttamansa ty\u00f6voimaresurssin k\u00e4yt\u00f6st\u00e4 kuukaudessa syntyneiden palkkojen, sivukulujen ja muiden kustannusten perusteella B:n seurakuntaa. Yli 8 000 euroksi kuukausiperusteisesti muodostuva laskutus tarkoittaa vuositasolla v\u00e4hint\u00e4\u00e4n 96 000 euron tuloa, jota ei voida pit\u00e4\u00e4 v\u00e4h\u00e4isen\u00e4. Toiminta suuntautuu ulosp\u00e4in toiseen verovelvolliseen, ja ainakin osaa yhteisty\u00f6sopimuksen kattamista palveluista tarjotaan markkinoilla kilpailutilanteessa. Yhteisty\u00f6sopimus on voimassa toistaiseksi, joten toimi on jatkuvaluonteinen. Toiminnassa on l\u00e4sn\u00e4 my\u00f6s tavanomainen yritt\u00e4j\u00e4riski, sill\u00e4 luovutettavasta ty\u00f6voimaresurssista koituu A:n seurakunnalle kustannuksia. N\u00e4iden kustannusten kattamiseksi A:n seurakunta joutuu etsim\u00e4\u00e4n vaihtoehtoisen rahoitusl\u00e4hteen, jos B:n seurakunta estyy maksamasta sovittua korvausta.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa, koska kysymys ei ole liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on hyl\u00e4nnyt seurakunnan valituksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/h3>\n

A:n ja B:n seurakuntien v\u00e4lisen yhteisty\u00f6sopimuksen mukaan A:n seurakunta laskuttaa B:n seurakuntaa talousjohtajan yhteisviran ja t\u00e4m\u00e4n alaisuudessa ty\u00f6skentelev\u00e4n kiinteist\u00f6-, hautausmaa-, talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnon tukitoimien henkil\u00f6st\u00f6n ty\u00f6panoksesta. Talousjohtajan teht\u00e4viksi on sopimuksessa m\u00e4\u00e4ritelty muun ohessa johtaminen, kehitt\u00e4minen ja vastaaminen talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnosta, tietohallintopalveluista sek\u00e4 sijoitustoiminnasta ja omaisuuden hoidosta. Lis\u00e4ksi talousjohtajan teht\u00e4viin kuuluu kirkkoj\u00e4rjestykseen perustuvia teht\u00e4vi\u00e4. Laskutus tapahtuu aiheuttamisperiaatteen mukaan ilman voittolisi\u00e4 tai katetta siten, ett\u00e4 A:n seurakunnan osuus on 60 prosenttia ja B:n seurakunnan 40 prosenttia.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 seurakuntien harjoittama toiminta ei ole arvonlis\u00e4verotonta arvonlis\u00e4verolain 5 \u00a7:n nojalla, koska toiminnasta saatu tulo ei ole tuloverolain 23 \u00a7:n 3 momentissa tarkoitettua tuloa.<\/p>\n

Asiassa on siten lis\u00e4ksi arvioitava, onko A:n ja B:n seurakuntien v\u00e4lisen yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella maksettavissa talousjohtajan palkkakulujen veloituksissa kysymys arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnasta, jonka perusteella tapahtuvista veloituksista tulee suorittaa arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 seurakunta on arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettu julkisoikeudellinen yhteis\u00f6.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakiin ei sis\u00e4lly nimenomaista s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4, jonka mukaan julkisoikeudellisten yhteis\u00f6jen viranomaistoiminnassa harjoitettu toiminta on s\u00e4\u00e4detty lain soveltamisalan ulkopuolelle. Verovelvollisen k\u00e4sitteen ulkopuolelle on arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklassa rajattu julkisoikeudelliset yhteis\u00f6t silt\u00e4 osin kuin ne harjoittavat toimintaa ja suorittavat liiketoimia viranomaisen ominaisuudessa, ellei niiden j\u00e4tt\u00e4minen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon kirkkolain 4 luvun 1 \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6s seurakunnan teht\u00e4vist\u00e4 ja kirkkolain 12 luvun 1 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sis\u00e4lt\u00f6, A:n ja B:n seurakunnat harjoittavat kirkkolain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niit\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4. N\u00e4in ollen A:n seurakunnan laskuttamissa talousjohtajan palkkakuluissa on kysymys viranomaisen ominaisuudessa suoritetusta palvelusta.<\/p>\n

A:n seurakunnan tuottama palvelu B:n seurakunnalle on kuitenkin luonteeltaan sellainen, ett\u00e4 sen voi tuottaa my\u00f6s yksityinen palveluntarjoaja. N\u00e4in ollen l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteis\u00f6t ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksill\u00e4. T\u00e4ll\u00f6in julkisoikeudellisen yhteis\u00f6n j\u00e4tt\u00e4minen arvonlis\u00e4verollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4. Jos julkisoikeudellisen yhteis\u00f6n j\u00e4tt\u00e4minen arvonlis\u00e4verollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4, t\u00e4ll\u00f6in my\u00f6s julkisoikeudellisen yhteis\u00f6n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa toiminnastaan.<\/p>\n

Seurakunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse eik\u00e4 palveluista ole suoritettu arvonlis\u00e4veroa. Nyt seurakunnat tuottavat samat palvelut kirkkolain 12 luvun 1 \u00a7:n puitteissa. A:n seurakunnan laskutukseen ei sis\u00e4lly katetta eik\u00e4 voittolis\u00e4\u00e4. Tosiasiassa j\u00e4rjestelyll\u00e4 jaetaan samat teht\u00e4v\u00e4t kuin aikaisemmin ja s\u00e4\u00e4stet\u00e4\u00e4n kustannuksia, kun en\u00e4\u00e4 ei ole tarvetta talousjohtajan teht\u00e4v\u00e4lle samalla tavalla kuin aikaisemmin.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo toiminnan olevan viranomaistoimintaa. Palvelun myynti aiheuttaa kuitenkin huomattavaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4, mink\u00e4 johdosta sen on katsottava tapahtuvan arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettavana liiketoimintana ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana ja siit\u00e4 on siten suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa, koska kysymys ei ole liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta toiminnasta.<\/p>\n

Seurakunta on valituksessaan uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 sek\u00e4 esitt\u00e4nyt yhteenvetona seuraavaa:<\/h3>\n

A:n ja B:n seurakunnat ovat perustaneet kirkkovaltuustojen p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4 talousjohtajan yhteisviran. Ty\u00f6panos jaetaan seurakuntien kesken yhteisty\u00f6sopimuksella m\u00e4\u00e4ritetyill\u00e4 perusteilla ja palkkakustannukset jaetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti seurakuntien kesken. A:n seurakunta vastaa talousjohtajan ja t\u00e4m\u00e4n alaisuudessa ty\u00f6skentelev\u00e4n kiinteist\u00f6-, talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnon sek\u00e4 hautausmaahallinnon henkil\u00f6st\u00f6n palkkaamisesta. A:n seurakunta veloittaa B:n seurakunnalta t\u00e4m\u00e4n osuuden palkkakustannuksista. Katetta, laskutuslisi\u00e4 tai mit\u00e4\u00e4n muitakaan ty\u00f6st\u00e4 aiheutumattomia lisi\u00e4 ei veloitukseen lis\u00e4t\u00e4. Mit\u00e4\u00e4n sopimuksen kattamaa palvelua ei tarjota ulkopuolisille eik\u00e4 mit\u00e4\u00e4n sopimuksen kattamia palveluja ole hankittu tai olla hankkimassa ulkopuolisilta tahoilta.<\/p>\n

Tosiasiassa j\u00e4rjestelyll\u00e4 siten ainoastaan jaetaan samat teht\u00e4v\u00e4 toisin seurakuntien yhteisty\u00f6n mahdollistamiseksi. T\u00e4ss\u00e4 tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti tarpeellisista palveluista, jotka l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti voisivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. T\u00e4m\u00e4 mahdollisuus on kuitenkin puhtaasti teoreettinen. EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan huomattavaa tai ylip\u00e4\u00e4t\u00e4\u00e4n mit\u00e4\u00e4n kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4 ei voi aiheutua pelk\u00e4n teoreettisen mahdollisuuden perusteella.<\/p>\n

Talousjohtajan teht\u00e4v\u00e4 on virkasuhteessa hoidettava teht\u00e4v\u00e4, jota ei voida antaa ulkopuolisten tahojen hoidettavaksi. V\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti talousjohtajan alaisuudessa ty\u00f6skentelev\u00e4n kiinteist\u00f6- ja hautausmaahallinnon sek\u00e4 henkil\u00f6st\u00f6- ja taloushallinnon henkil\u00f6st\u00f6n teht\u00e4v\u00e4t ovat puolestaan luonteeltaan joko kirkon lakis\u00e4\u00e4teisi\u00e4 viranomaisteht\u00e4vi\u00e4 (esimerkiksi hautaustoimi), perustetun Kirkon palvelukeskuksen toimintaa avustavia teht\u00e4vi\u00e4 tai talousjohtajan teht\u00e4v\u00e4\u00e4 avustavia toimintoja.<\/p>\n

, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus).<\/p>\n

N\u00e4iss\u00e4 olosuhteissa on katsottava, ett\u00e4 palvelujen tuottaminen tapahtuu seurakuntien v\u00e4liselle yhteisty\u00f6lle asetettujen tavoitteiden puitteissa, jolloin palvelujen j\u00e4tt\u00e4minen arvonlis\u00e4verollisuuden ulkopuolelle ei aiheuta huomattavaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4. A:n seurakunta ei harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eik\u00e4 arvonlis\u00e4veroa ole siten suoritettava yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella tapahtuvista veloituksista.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain, tuloverolain ja arvonlis\u00e4verodirektiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin, arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) perusteluihin sek\u00e4 asiaan liittyv\u00e4\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on lis\u00e4ksi esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Toiminnan ei voida katsoa j\u00e4\u00e4v\u00e4n liiketoiminnan k\u00e4sitteen ulkopuolelle vain siksi, ett\u00e4 toiminta perustuu lakiin. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2009:42 sis\u00e4lt\u00e4m\u00e4\u00e4 oikeusohjetta kuntalain mukaista yhteisty\u00f6t\u00e4 koskien ei tule laajentaa koskemaan muita tilanteita.<\/p>\n

Viranomaistoiminnan k\u00e4site on suppea. Jos seurakunnan toimintaa pidett\u00e4isiin joiltakin osin viranomaistoimintana, viranomaistoiminnaksi katsottava toiminta olisi sellaista, joka kohdistuisi seurakuntalaisiin. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 hakemuksessa kuvattu seurakuntien v\u00e4linen yhteisty\u00f6toiminta ei ole viranomaistoimintaa.<\/p>\n

A:n seurakunnan tuottama palvelu B:n seurakunnalle on my\u00f6s luonteeltaan sellainen, ett\u00e4 sen voi tuottaa my\u00f6s yksityinen palveluntarjoaja. T\u00e4m\u00e4n vuoksi oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, kuten hallinto-oikeuksin, ett\u00e4 l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteis\u00f6t ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksill\u00e4. Seurakunnan j\u00e4tt\u00e4minen arvonlis\u00e4verollisuuden ulkopuolelle ei ole t\u00e4llaisessa tilanteessa perusteltua my\u00f6sk\u00e4\u00e4n kilpailun v\u00e4\u00e4ristymisen uhan vuoksi.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain mukaan uskonnollisen yhdyskunnan toiminnan verovapaus koskee vain tiettyj\u00e4 rajattuja tilanteita. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 hakemuksessa kuvattua seurakuntien v\u00e4list\u00e4 toimintaa ei ole vapautettu arvonlis\u00e4verosta mink\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verolain s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen nojalla. A:n seurakunnan hakemuksessa kuvattu toiminta on toistaiseksi jatkuvaa palvelun luovuttamista vastiketta vastaan toiselle seurakunnalle. Hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlis\u00e4verolain ja -direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan hakemuksen mukainen seurakuntien v\u00e4linen toiminta ei ole viranomaistoimintaa. Seurakuntia ja niiden viranomaisteht\u00e4vi\u00e4 sek\u00e4 seurakuntien v\u00e4list\u00e4 yhteisty\u00f6t\u00e4 koskevan lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n perusteella kysymys on yksiselitteisesti viranomaistoiminnasta. My\u00f6s hallinto-oikeus on pit\u00e4nyt seurakuntia arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettuina julkisyhteis\u00f6in\u00e4 ja todennut, ett\u00e4 A:n ja B:n seurakunnat ovat harjoittaneet toimintaa viranomaisen ominaisuudessa. Siten oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sitys asiassa on virheellinen eik\u00e4 oikeudenvalvontayksik\u00f6n viittaama ratkaisu KHO 2015:179 ole nyt kysymyksess\u00e4 olevan sopimuksen kannalta merkityksellinen, koska tuossa tapauksessa ei ollut milt\u00e4\u00e4n osin kysymys julkisyhteis\u00f6jen yhteistoiminnasta.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 viittaa viranomaistoiminnan k\u00e4sitteen osalta EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n, jonka mukaan arvonlis\u00e4verovelvollisuuden ulkopuolelle j\u00e4\u00e4miseksi on edellytetty, ett\u00e4 toiminnan harjoittaja on julkisoikeudellinen yhteis\u00f6 ja ett\u00e4 toimintaa harjoitetaan viranomaisen ominaisuudessa. A:n ja B:n seurakuntien v\u00e4linen yhteisty\u00f6 t\u00e4ytt\u00e4\u00e4 n\u00e4m\u00e4 edellytykset. Kirkon j\u00e4rjestysmuodosta ja hallinnosta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n perustuslain 76 \u00a7:n mukaisesti kirkkolaissa, jonka 2 luvun 2 \u00a7:n nojalla kirkolla on yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mik\u00e4 koskee ainoastaan kirkon omia asioita, sek\u00e4 kirkkolain muuttamista ja kumoamista. Seurakuntien yhteistoimintamahdollisuudesta on s\u00e4\u00e4detty kirkkolain 12 luvussa ja yhteinen talousjohtajan virka perustuu kirkkoj\u00e4rjestyksen 6 luvun 1 \u00a7:n 4 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6kseen. Seurakunnat ovat julkisyhteis\u00f6j\u00e4 eik\u00e4 niiden asema julkisyhteis\u00f6n\u00e4 liity pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n nyt puheena olevan sopimuksen mukaisen toiminnan harjoittamiseen.<\/p>\n

$138<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n v\u00e4ite siit\u00e4, ett\u00e4 jos seurakunnan toimintaa pidett\u00e4isiin joiltakin osin viranomaistoimintana, niin viranomaistoiminnaksi katsottava toiminta olisi sellaista, joka kohdistuisi seurakuntalaisiin, on virheellinen. Suomen evankelis-luterilaiselle kirkolle on laissa m\u00e4\u00e4r\u00e4tty viranomaisteht\u00e4vi\u00e4, kuten hautaustoimi, kulttuurihistoriallisesti arvokkaiden rakennusten ja irtaimiston yll\u00e4pito sek\u00e4 v\u00e4est\u00f6rekisterin yll\u00e4pitoon liittyv\u00e4t teht\u00e4v\u00e4t. N\u00e4ihin teht\u00e4viin, jotka eiv\u00e4t kohdistu pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n seurakuntien j\u00e4seniin, kirkolle osoitetaan valtionrahoitusta. Hautaustoimilain nojalla seurakunnat ovat muun muassa velvoitettuja tunnustuksettomien hauta-alueiden perustamiseen ja yll\u00e4pitoon. My\u00f6s kulttuurihistorian vaaliminen tapahtuu suurempaa yleis\u00f6\u00e4 ja j\u00e4lkipolvia varten.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan A:n seurakunnan tuottama palvelu on sellainen, ett\u00e4 sen voisi tuottaa my\u00f6s ulkopuolinen yksityinen taho ja ett\u00e4 t\u00e4llaisessa tilanteessa on olemassa mahdollisuus kilpailun v\u00e4\u00e4ristymiseen. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sitys on virheellinen, koska virkavastuulla hoidettavien teht\u00e4vien ulkoistaminen ei ole mahdollista. Mit\u00e4 tulee kilpailun v\u00e4\u00e4ristymisen potentiaalisiin mahdollisuuksiin tulevaisuudessa, niin kirkolliseen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nt\u00f6\u00f6n ei seurakunnan k\u00e4sityksen mukaan ole n\u00e4ill\u00e4 n\u00e4kymin tulossa tai suunnitteilla lainmuutoksia, jotka mahdollistaisivat nyt k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 olevista toimintatavoista poikkeamisen taloushallinnon, hautaustoimen ja kiinteist\u00f6nhallinnan alalla. Pikemminkin n\u00e4k\u00f6piiriss\u00e4 on, ett\u00e4 seurakuntien hoitamat taloushallinnon teht\u00e4v\u00e4t supistuvat entisest\u00e4\u00e4n ja teht\u00e4vi\u00e4 annetaan yh\u00e4 enemm\u00e4n Kirkon palvelukeskuksen hoidettavaksi. Siten kilpailunv\u00e4\u00e4ristymisen mahdollisuus on jatkossakin teoreettinen.<\/p>\n

$139<\/p>\n

Viranomaistoiminnan yhteydess\u00e4 arvioitavaksi tulee arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklassa tarkoitetulla tavalla my\u00f6s se, aiheutuisiko arvonlis\u00e4verotuksen ulkopuolelle j\u00e4\u00e4misest\u00e4 huomattavaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4. T\u00e4ss\u00e4 tulkinnassa keskeisen\u00e4 elementtin\u00e4 on sen oikeudellisen ymp\u00e4rist\u00f6n hahmottaminen, jonka puitteissa kulloinenkin toiminta tapahtuu. Mik\u00e4li teht\u00e4v\u00e4\u00e4 ei voida lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n perusteella ulkoistaa, ei mit\u00e4\u00e4n kilpailunv\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4 voi synty\u00e4. Edelleen p\u00e4\u00e4suoritteen osalta tehdyn p\u00e4\u00e4telm\u00e4n tulee p\u00e4te\u00e4 my\u00f6s liit\u00e4nn\u00e4ispalvelujen osalta, sill\u00e4 jo m\u00e4\u00e4ritelm\u00e4llisesti kysymys ei ole itsen\u00e4isesti hankittavista palveluista vaan p\u00e4\u00e4suoritteeseen liittyvist\u00e4 palveluista. Arvonlis\u00e4verotuksen yleisten perusperiaatteiden mukaisesti p\u00e4\u00e4suoritteen verokohtelu m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 my\u00f6s sivusuoritteiden verokohtelun.<\/p>\n

$13a<\/p>\n

Seurakunnan vastaselitys on l\u00e4hetetty<\/h3>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt A:n seurakunnalle valitusluvan ja tutkinut asian.<\/p>\n

Seurakunnan valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteisty\u00f6sopimuksen perusteella maksettavista palveluveloituksista ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevassa hallituksen esityksess\u00e4 (HE 88\/1993 vp) on julkisyhteis\u00f6j\u00e4 koskevan 6 \u00a7:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, ett\u00e4 liiketoiminnan muodossa tapahtuvana ei pidett\u00e4isi viranomaistoimintaa.<\/p>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (arvonlis\u00e4verodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimm\u00e4isen alakohdan mukaan valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidett\u00e4v\u00e4 verovelvollisina, vaikka ne t\u00e4m\u00e4n toiminnan tai liiketoimien yhteydess\u00e4 kantaisivat maksun, lupamaksun, j\u00e4senmaksun tai korvauksen. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat t\u00e4llaista toimintaa tai suorittavat t\u00e4llaisia liiketoimia, niit\u00e4 on kuitenkin pidett\u00e4v\u00e4 verovelvollisina t\u00e4m\u00e4n toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden j\u00e4tt\u00e4minen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Suomen perustuslain 76 \u00a7:n 1 momentin mukaan kirkkolaissa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n evankelis-luterilaisen kirkon j\u00e4rjestysmuodosta ja hallinnosta. Kirkkolain s\u00e4\u00e4t\u00e4misj\u00e4rjestyksest\u00e4 ja kirkkolakia koskevasta aloiteoikeudesta on voimassa, mit\u00e4 niist\u00e4 mainitussa laissa erikseen s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Kirkkolain 2 luvun 1 \u00a7:n mukaan kirkon j\u00e4rjestysmuodosta ja hallinnosta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n mainitussa laissa. Kirkon hallinnosta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n tarkemmin kirkkoj\u00e4rjestyksess\u00e4, jossa annetaan m\u00e4\u00e4r\u00e4yksi\u00e4 my\u00f6s kirkon toiminnasta. Kirkkoj\u00e4rjestyksen antaa kirkolliskokous.<\/p>\n

Kirkkolain 2 luvun 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan kirkolla on yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mik\u00e4 koskee ainoastaan kirkon omia asioita, sek\u00e4 kirkkolain muuttamista ja kumoamista. Kirkon ehdotuksen tekee kirkolliskokous. Kirkolliskokouksen ehdotuksen tutkiminen ja vahvistaminen on tasavallan presidentin ja eduskunnan teht\u00e4v\u00e4. Kirkolliskokouksella on my\u00f6s oikeus tehd\u00e4 esityksi\u00e4 kirkkoa koskevasta muusta lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

Kirkkolain 6 luvussa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n kirkon henkil\u00f6st\u00f6st\u00e4. Luvun 1 \u00a7:n 1 momentin mukaan ty\u00f6nantajalla tarkoitetaan mainitussa luvussa muun muassa Suomen evankelis-luterilaisen kirkon seurakuntaa. Pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentin mukaan ty\u00f6nantajan palveluksessa oleva henkil\u00f6st\u00f6 on virkasuhteessa tai ty\u00f6sopimussuhteessa. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 4 momentin mukaan virkasuhteessa suoritettavaa teht\u00e4v\u00e4\u00e4 varten perustetaan virka.<\/p>\n

Saman luvun 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan viranhaltijalla tarkoitetaan henkil\u00f6\u00e4, joka on virkasuhteessa ty\u00f6nantajaan. Pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan virkasuhteella tarkoitetaan julkisoikeudellista palvelussuhdetta, jossa seurakunta, seurakuntayhtym\u00e4, tuomiokapituli tai kirkkohallitus on ty\u00f6nantajana ja viranhaltija ty\u00f6n suorittajana.<\/p>\n

Kirkkolain 10 luvun 1 \u00a7:n 3 kohdan mukaan kirkkoneuvoston asiana on, jollei toisin ole s\u00e4\u00e4detty tai m\u00e4\u00e4r\u00e4tty, johtaa seurakunnan hallintoa sek\u00e4 seurakunnan talouden ja omaisuuden hoitoa.<\/p>\n

Kirkkolain 15 luvussa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n seurakunnan ja seurakuntayhtym\u00e4n taloudesta. Luvun 1 \u00a7:n 1 momentin mukaan seurakunnan ja seurakuntayhtym\u00e4n varoja saadaan k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 ainoastaan niiden teht\u00e4vien toteuttamiseen. Luvun 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan seurakunnan j\u00e4senen tulee osallistua seurakunnan, seurakuntayhtym\u00e4n ja kirkon teht\u00e4vien rahoittamiseen maksamalla kirkollisveroa. Kirkollisveron perusteista s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n erikseen lailla.<\/p>\n

Kirkkoj\u00e4rjestyksen 6 luvun 1 \u00a7:n 4 momentin viimeisest\u00e4 virkkeest\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 kahdella tai useammalla samaan hiippakuntaan kuuluvalla seurakunnalla voi olla yhteinen seurakunnan taloushallinnon johtoteht\u00e4vi\u00e4 koskeva virka.<\/p>\n

Kirkkoj\u00e4rjestyksen 11 luvun 1 \u00a7:n mukaan kirkkolain 12 luvun 1 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetussa sopimuksessa on m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4v\u00e4<\/h3>\n

2) teht\u00e4v\u00e4\u00e4 johtavan johtokunnan j\u00e4senten lukum\u00e4\u00e4r\u00e4 ja kuinka monta j\u00e4sent\u00e4 kukin sopimuskumppani saa valita sek\u00e4 miten j\u00e4seni\u00e4 valittaessa ehk\u00e4 on vuoroteltava;<\/p>\n

3) perusteet, joiden mukaan teht\u00e4v\u00e4n hoidosta aiheutuvat kustannukset jaetaan sopimuskumppanien kesken; sek\u00e4<\/p>\n

4) oikeudesta luopua yhteistoiminnasta ja sopimuksen rauetessa toimitettavasta taloudellisesta selvityksest\u00e4.<\/p>\n

Mainitun luvun 2 \u00a7:n 2 momentin mukaan teht\u00e4v\u00e4\u00e4 hoitavan seurakunnan tai seurakuntayhtym\u00e4n asiana on perustaa tarvittavat virat.<\/p>\n

Asian oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn, A:n ja B:n seurakuntien yhteisty\u00f6st\u00e4 solmitun sopimuksen mukaan A:n ja B:n seurakunnat ovat vuonna 2015 perustaneet kummankin seurakunnan kirkkovaltuuston p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4 talousjohtajan yhteisviran, jonka viranhaltijan on valinnut A:n seurakunta. Talousjohtaja on virkavastuulla molemmissa seurakunnissa. Talousjohtajan ty\u00f6panos ja henkil\u00f6st\u00f6kulut jaetaan suhteessa 60 prosenttia A:n seurakunta ja 40 prosenttia B:n seurakunta. Talousjohtajan vastuualueeseen kuuluvat talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinto, yleishallinto, tietohallinto, kiinteist\u00f6toimi ja hautaustoimi. Talousjohtajan alaisuudessa ty\u00f6skentelee eri asiantuntijoita, joilta B:n seurakunta saa my\u00f6s sopimuksen mukaan asiantuntijaosaamista talous- ja henkil\u00f6st\u00f6hallinnon asioissa. Sopimusta solmittaessa t\u00e4llaisia henkil\u00f6it\u00e4 ovat olleet toimistop\u00e4\u00e4llikk\u00f6, taloussihteeri ja toimistosihteeri.<\/p>\n

Sopimukseen kuuluvat my\u00f6s kiinteist\u00f6p\u00e4\u00e4llik\u00f6n teht\u00e4v\u00e4t. Kiinteist\u00f6p\u00e4\u00e4llik\u00f6n teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on vastata seurakunnan kiinte\u00e4st\u00e4 ja irtaimesta omaisuudesta ja investoinneista sek\u00e4 huolehtia uudis- ja korjausrakentamishankkeiden valmistelusta ja toimeenpanosta. Kiinteist\u00f6p\u00e4\u00e4llik\u00f6n esimies on talousjohtaja.<\/p>\n

Sopimukseen kuuluvat edelleen seurakuntapuutarhurin teht\u00e4v\u00e4t. Seurakuntapuutarhurin teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on vastata hautaustoimesta molemmissa seurakunnissa. Seurakuntapuutarhurin esimies on kiinteist\u00f6p\u00e4\u00e4llikk\u00f6.<\/p>\n

A:n seurakunta veloittaa B:n seurakuntaa kustannustenjakoperiaatteella lis\u00e4\u00e4m\u00e4tt\u00e4 veloituksiin katetta.<\/p>\n

Asiassa on ratkaistavana, onko A:n seurakunta arvonlis\u00e4verovelvollinen B:n seurakunnalta tapahtuvista palveluveloituksista, jotka perustuvat edell\u00e4 mainittuun yhteisty\u00f6sopimukseen.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 9 artiklan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsen\u00e4isesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. S\u00e4\u00e4nn\u00f6s kattaa vakiintuneen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella my\u00f6s kustannustenjakoperiaatteella tapahtuvan omakustannushintaisen myynnin. N\u00e4in ollen A:n seurakuntaa on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitettuna verovelvollisena sen myydess\u00e4 B:n seurakunnalle mainitun sopimuksen mukaisia palveluita.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimm\u00e4isen alakohdan mukaan, paitsi valtiota ja kuntia, joita koskien arvonlis\u00e4verolain 6 \u00a7:ss\u00e4 on erityinen s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, my\u00f6sk\u00e4\u00e4n muita julkisoikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidett\u00e4v\u00e4 verovelvollisina, vaikka ne t\u00e4m\u00e4n toiminnan tai liiketoimien yhteydess\u00e4 kantaisivat maksun, lupamaksun, j\u00e4senmaksun tai korvauksen. Vaikka mainitun artiklan s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ei ole sellaisenaan sis\u00e4llytetty arvonlis\u00e4verolakiin, sen on katsottava ohjaavan arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun liiketoiminnan k\u00e4sitteen tulkintaa niin, ett\u00e4 k\u00e4sitteen ulkopuolelle lain esit\u00f6iden mukaan j\u00e4\u00e4v\u00e4ksi tarkoitettu viranomaistoiminta rajautuu mainitun direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaisesti.<\/p>\n

Asiassa on edell\u00e4 olevan perusteella kysymys ensin siit\u00e4, onko A:n seurakuntaa pidett\u00e4v\u00e4 direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 tarkoitettuna muuna julkisoikeudellisena yhteis\u00f6n\u00e4, ja mik\u00e4li sit\u00e4 pidet\u00e4\u00e4n sellaisena, t\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen viel\u00e4 siit\u00e4, katsotaanko seurakunnan toimivan viranomaisen ominaisuudessa ja johtaako sen j\u00e4tt\u00e4minen verovelvollisuuden ulkopuolelle huomattavaan kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

, annetun tuomion 49, 54 ja 58 kohta).<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 mainitun tuomion 68 kohdasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla kysymys on viime k\u00e4dess\u00e4 sellaisesta kokonaisarvioinnista, joka kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan.<\/p>\n

Suomen kansallisen oikeuden mukaan Suomen evankelisluterilaista kirkkoa seurakuntineen on pidett\u00e4v\u00e4 julkisoikeudellisina yhteis\u00f6in\u00e4. Kun lis\u00e4ksi otetaan erityisesti huomioon, ett\u00e4 kirkolla on j\u00e4seniins\u00e4 kohdistuva verotusoikeus ja perustuslakiin perustuva kirkkolain mukainen yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mik\u00e4 koskee ainoastaan kirkon omia oikeuksia, korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 A:n seurakuntaa on pidett\u00e4v\u00e4 julkisoikeudellisena yhteis\u00f6n\u00e4 my\u00f6s arvonlis\u00e4verodirektiivi\u00e4 sovellettaessa.<\/p>\n

EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan julkisoikeudellisen yhteis\u00f6n viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta on sellaista toimintaa, jota mainitut yhteis\u00f6t harjoittavat niit\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4, eik\u00e4 se sis\u00e4ll\u00e4 sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksill\u00e4 kuin yksityiset taloudelliset toimijat. EUT on my\u00f6s t\u00e4sment\u00e4nyt, ett\u00e4 toiminnan kohteella tai tavoitteella ei ole merkityst\u00e4 t\u00e4lt\u00e4 osin ja ett\u00e4 sen perusteella, ett\u00e4 toiminnan harjoittaminen sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 viranomaisvaltuuksien k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4, toiminnan voidaan katsoa olevan julkisoikeudellisen s\u00e4\u00e4ntelyn alaista (asia C-174\/14,<\/p>\n

, tuomion 70 kohta).<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 virkasuhde on kansallisessa lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4mme erityisesti s\u00e4\u00e4nnelty julkisoikeudellinen palvelussuhde. T\u00e4m\u00e4 merkitsee sit\u00e4, ett\u00e4 viran piiriin kuuluvaa toimintaa harjoitetaan julkioikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4 ja ett\u00e4 toiminta oikeudellisilta edellytyksilt\u00e4\u00e4n eroaa yksityisoikeudellisten toimijoiden k\u00e4ytett\u00e4viss\u00e4 olevassa ty\u00f6suhteessa tapahtuvasta toiminnasta.<\/p>\n

Kirkkolain 12 luvun 1 \u00a7:n 2 momentin mukaan seurakunta voi sopimuksen perusteella hoitaa teht\u00e4v\u00e4n my\u00f6s toisen seurakunnan puolesta. Se, ett\u00e4 kahdella seurakunnalla voi olla yhteinen talousjohtajan virka, ilmenee nimenomaisesti kirkkoj\u00e4rjestyksen 6 luvun 1 \u00a7:n 4 momentista. Vaikka seurakuntien v\u00e4liseen yhteisty\u00f6sopimukseen perustuva yhteisen viran palkkakustannusten osan veloittaminen toiselta seurakunnalta ei sin\u00e4ns\u00e4 ilmenn\u00e4 viranomaisvaltuuksien k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4, t\u00e4llainen j\u00e4rjestely on kuitenkin v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n silloin, kun seurakunnilla on talousjohtajan yhteisvirka ja seurakunnista toinen huolehtii viranhaltijan palkkauksesta. Talousjohtajan viranhaltijan palkkakustannusten jakaminen tapahtuu siten julkisoikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4.<\/p>\n

$148<\/p>\n

Koska kysymys on kirkkolain 12 luvun 1 \u00a7:ss\u00e4 erityisesti s\u00e4\u00e4nnellyst\u00e4 seurakuntien v\u00e4lisest\u00e4 yhteisty\u00f6st\u00e4, jonka soveltamisala taloushallinnon ja kiinteist\u00f6nhoidon kokonaismarkkinoihin n\u00e4hden j\u00e4\u00e4 varsin rajalliseksi, palveluveloitusten j\u00e4tt\u00e4mien verovelvollisuuden ulkopuolelle ei voi johtaa huomattavaan kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Edell\u00e4 mainituilla perusteilla A:n ja B:n seurakunnan yhteisty\u00f6sopimuksen mukaista toimintaa on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4n\u00e4 viranomaistoimintana. N\u00e4in ollen hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Eri mielt\u00e4 olleen oikeusneuvos Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4n \u00e4\u00e4nestyslausunto:<\/h3>\n

Mit\u00e4 tulee kysymykseen siit\u00e4, harjoittaako A:n seurakunta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua toimintaa viranomaisen ominaisuudessa, totean seuraavaa:<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan julkisoikeudellisen yhteis\u00f6n viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on sellaista toimintaa, jota mainitut yhteis\u00f6t harjoittavat niit\u00e4 erityisesti koskevan oikeudellisen j\u00e4rjestelm\u00e4n piiriss\u00e4, eik\u00e4 se sis\u00e4ll\u00e4 sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksill\u00e4 kuin yksityiset taloudelliset toimijat. EUT on t\u00e4sment\u00e4nyt, ett\u00e4 toiminnan kohteella tai tavoitteella ei ole merkityst\u00e4 t\u00e4lt\u00e4 osin ja ett\u00e4 sen perusteella, ett\u00e4 toiminnan harjoittaminen sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 viranomaisvaltuuksien k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4, toiminnan voidaan katsoa olevan julkisoikeudellisen s\u00e4\u00e4ntelyn alaista (asia C-174\/14,<\/p>\n

, tuomion 70 kohta). EUT on asiassa C-446\/98,<\/p>\n

, antamassaan tuomiossa todennut, ett\u00e4 toimintaa harjoitetaan julkisoikeudellisia yhteis\u00f6j\u00e4 koskevan s\u00e4\u00e4ntelyn puitteissa silloin, kun toiminnan harjoittaminen sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 julkisen vallan k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4 (tuomion 24 kohta).<\/p>\n

$14c<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Olli Kurkela, Merja Tarvainen ja Heidi K\u00e4rki\u00f6 (eri mielt\u00e4), joka on my\u00f6s esitellyt asian.<\/p>\n

A:n seurakunta<\/h3>\n

Isle of Wight Council ym.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki ja sen esity\u00f6t<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivi<\/h3>\n

Suomen perustuslaki<\/h3>\n

Kirkkolaki<\/h3>\n

Kirkkoj\u00e4rjestys<\/h3>\n

Taustaa<\/h3>\n

Kysymyksenasettelu<\/h3>\n

Muu julkisoikeudellinen yhteis\u00f6<\/h3>\n

Saudacor<\/h3>\n

Toiminta viranomaisen ominaisuudessa<\/h3>\n

Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Fazenda P\u00fablica<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

Verohallinto<\/h3>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

De evangelisk-lutherska f\u00f6rsamlingarna A och B hade ing\u00e5tt ett samarbetsavtal om sk\u00f6tseln av f\u00f6rsamlingarnas ekonomif\u00f6rvaltning och de uppgifter som h\u00e4nf\u00f6rde sig till fastigheterna och begravningsv\u00e4sendet. Enligt samarbetsavtalet skulle A fakturera B f\u00f6r den arbetsinsats som personalen inom st\u00f6dtj\u00e4nsterna f\u00f6r begravningsv\u00e4sendet samt ekonomi- och personalf\u00f6rvaltningen gjorde. Faktureringen gjordes enligt upphovsprincipen utan vinsttill\u00e4gg eller t\u00e4ckning s\u00e5 att…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[45029],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[19149,47421,11076,25002],"kji_language":[7746],"class_list":["post-771268","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-45029","kji_subject-divers","kji_keyword-andel","kji_keyword-begravningsvasendet","kji_keyword-enligt","kji_keyword-procent","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"De evangelisk-lutherska f\u00f6rsamlingarna A och B hade ing\u00e5tt ett samarbetsavtal om sk\u00f6tseln av f\u00f6rsamlingarnas ekonomif\u00f6rvaltning och de uppgifter som h\u00e4nf\u00f6rde sig till fastigheterna och begravningsv\u00e4sendet. Enligt samarbetsavtalet skulle A fakturera B f\u00f6r den arbetsinsats som personalen inom st\u00f6dtj\u00e4nsterna f\u00f6r begravningsv\u00e4sendet samt ekonomi- och personalf\u00f6rvaltningen gjorde. Faktureringen gjordes enligt upphovsprincipen utan vinsttill\u00e4gg eller t\u00e4ckning s\u00e5 att...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"22 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201934-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201934-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T02:13:12+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201934-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201934-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201934-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2019:34 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"De evangelisk-lutherska f\u00f6rsamlingarna A och B hade ing\u00e5tt ett samarbetsavtal om sk\u00f6tseln av f\u00f6rsamlingarnas ekonomif\u00f6rvaltning och de uppgifter som h\u00e4nf\u00f6rde sig till fastigheterna och begravningsv\u00e4sendet. Enligt samarbetsavtalet skulle A fakturera B f\u00f6r den arbetsinsats som personalen inom st\u00f6dtj\u00e4nsterna f\u00f6r begravningsv\u00e4sendet samt ekonomi- och personalf\u00f6rvaltningen gjorde. Faktureringen gjordes enligt upphovsprincipen utan vinsttill\u00e4gg eller t\u00e4ckning s\u00e5 att...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"22 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/","name":"KHO:2019:34 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T02:13:12+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201934-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2019:34 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/771268","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=771268"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=771268"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=771268"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=771268"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=771268"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=771268"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=771268"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=771268"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}