{"id":772759,"date":"2026-04-30T05:41:12","date_gmt":"2026-04-30T03:41:12","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-30T05:41:12","modified_gmt":"2026-04-30T03:41:12","slug":"kho201924-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2019:24 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A Ab erbj\u00f6d finska elever i gymnasie\u00e5ldern tj\u00e4nster som g\u00e4llde arrangering av elevernas utbyte-s\u00e5r i F\u00f6renta staterna. Tj\u00e4nsterna omfattade en tr\u00e4ff med eleverna och deras f\u00f6r\u00e4ldrar, en inter-vju med eleverna f\u00f6r att samla information om deras \u00f6nskem\u00e5l, uppletande av olika programal-ternativ och en genomg\u00e5ng av de olika alternativen med eleverna och att avtala om vilken skola A Ab skulle kontakta, kontaktning av skolan, f\u00f6rmedling av elevkandidaternas uppgifter till sko-lorna och eventuellt \u00e4ven att f\u00f6r elevernas del f\u00f6rhandla om villkoren i utbyteselevsprogrammet.<\/p>\n

Fr\u00e5gan g\u00e4llde om de tj\u00e4nster f\u00f6retaget erbj\u00f6d skulle anses vara i 66 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen avsedda tj\u00e4nster enligt den allm\u00e4nna regeln om f\u00f6rs\u00e4ljningslandet eller om stadgandet om f\u00f6r-s\u00e4ljningslandet enligt 69 l \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen om f\u00f6rmedlingstj\u00e4nster som \u00f6verl\u00e5ts till andra \u00e4n n\u00e4ringsidkare skulle till\u00e4mpas p\u00e5 tj\u00e4nsterna.<\/p>\n

F\u00f6rmedlingstj\u00e4nsten sammanf\u00f6rde sin klient med l\u00e4roanstalten s\u00e5 att dessa sinsemellan skulle g\u00f6ra ett avtal. Det huvudsakliga inneh\u00e5llet f\u00f6r f\u00f6retagets tj\u00e4nster m\u00e5ste anses vara f\u00f6rmedlingen av en elevplats. De r\u00e5dgivnings- och \u00f6vriga tj\u00e4nster som ingick i f\u00f6retagets tj\u00e4nster skulle anses utg\u00f6ra en del av f\u00f6rmedlingstj\u00e4nsten. Eftersom f\u00f6rmedlingstj\u00e4nsterna inte enligt 69 l \u00a7 i merv\u00e4r-desskattelagen hade s\u00e5lts i Finland skulle A Ab inte betala merv\u00e4rdesskatt p\u00e5 den ers\u00e4ttning som f\u00f6retaget uppbar f\u00f6r sina tj\u00e4nster.<\/p>\n

Debitering av merv\u00e4rdesskatt f\u00f6r r\u00e4kenskapsperioderna 1.1. — 31.12.2013 och 1.1. — 31.12.2014.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 66 \u00a7 och 69 l \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt art. 2.1 c, art. 45 och art. 46<\/p>\n

R\u00e5dets genomf\u00f6randef\u00f6rordning (EU) nr 282\/2011 om fastst\u00e4llande av till\u00e4mpningsf\u00f6reskrifter f\u00f6r direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt art.30<\/p>\n

Unionens domstols domar i \u00e4rendena C-235\/00, CSC Financial Services, och i \u00e4rendet<\/h3>\n

C-453\/05, Ludwig<\/h3>\n

A Oy tarjosi lukioik\u00e4isille suomalaisille opiskelijoille palvelua, joka liittyi opiskelijoiden vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4miseen Yhdysvalloissa. Palvelu sis\u00e4lsi oppilaiden tapaamisen yhdess\u00e4 heid\u00e4n vanhempiensa kanssa, oppilaiden haastattelemisen tietojen ker\u00e4\u00e4miseksi heid\u00e4n toiveistaan, ohjelmavaihtoehtojen etsimisen ja oppilaiden kanssa eri vaihtoehtojen l\u00e4pik\u00e4ymisen ja sopimisen siit\u00e4, mihin kouluun A Oy oli yhteydess\u00e4, koulujen kontaktoimisen, oppilaskandidaattien tietojen toimittamisen kouluille ja mahdollisesti my\u00f6s oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvottelemisen.<\/p>\n

Asiassa oli kysymys siit\u00e4, oliko yhti\u00f6n tarjoama palvelu katsottava arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n myyntimaan yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen alaiseksi palveluksi vai oliko siihen sovellettava arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4detty\u00e4 v\u00e4lityspalvelun myynti\u00e4 muulle kuin elinkeinonharjoittajalle koskevaa myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

Palvelussa A Oy saattoi asiakkaansa ja oppilaitoksen yhteen, jotta n\u00e4m\u00e4 voisivat tehd\u00e4 kesken\u00e4\u00e4n sopimuksen. Oppilaspaikan v\u00e4lityksen oli katsottava olevan yhti\u00f6n tarjoaman palvelun p\u00e4\u00e4asiallinen sis\u00e4lt\u00f6. Palveluun liittyvi\u00e4 neuvonta- ja muita vastaavia palveluja oli pidett\u00e4v\u00e4 osana t\u00e4t\u00e4 v\u00e4lityspalvelua. Koska v\u00e4lityspalvelua ei arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaan ollut myyty Suomessa, A Oy:n ei ollut tullut suorittaa arvonlis\u00e4veroa palvelun myynnist\u00e4 perimist\u00e4\u00e4n vastikkeista.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4veron maksuunpanot tilikausilta 1.1. — 31.12.2013 ja 1.1. — 31.12.2014.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 66 \u00a7 ja 69 l \u00a7<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 45 artikla ja 46 artikla<\/p>\n

Neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetus (EU) N:o 282\/2011 yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanotoimenpiteist\u00e4 30 artikla<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomiot asiassa C-235\/00, CSC Financial Services, ja asiassa<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s 14.6.2017 nro 17\/0446\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

on 12.2.2016 tekemill\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4 toimittanut A Oy:n, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6, arvonlis\u00e4veron maksuunpanot tilikausien 1.1. — 31.12.2013 ja 1.1. — 31.12.2014 kohdekausilta 12\/2013 ja 12\/2014 verotarkastuskertomuksen perusteella.<\/p>\n

Yhti\u00f6n suomalaisille kuluttajille myym\u00e4t vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4mispalvelut on katsottu myydyiksi Suomessa ja n\u00e4ihin myynteihin liittyv\u00e4t arvonlis\u00e4verot on maksuunpantu. Tarkastuskertomuksen mukaan yhti\u00f6n vaihto-oppilasmatkojen j\u00e4rjest\u00e4mispalvelua ei voida pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaisena v\u00e4lityspalveluna eik\u00e4 siihen my\u00f6sk\u00e4\u00e4n sovellu arvonlis\u00e4verolain 80 \u00a7:n mukainen matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely. Yhti\u00f6n on katsottu myyv\u00e4n asiakkaalleen erillisen palvelukokonaisuuden, joka t\u00e4ydent\u00e4\u00e4 ja tuo lis\u00e4arvoa vaihto-oppilaan ulkomaalaiselta taholta ostamaan palveluun. Yhti\u00f6n vaihto-oppilaaksi aikovan henkil\u00f6n hyv\u00e4ksi suorittamat palvelut tuotetaan ja luovutetaan henkil\u00f6lle Suomessa. Verotarkastuksessa on katsottu, ett\u00e4 kysymys on ollut arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:ss\u00e4 ilmaistun yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaisesta palvelun myynnist\u00e4 kuluttajalle, johon sovelletaan 24 prosentin suuruista verokantaa.<\/p>\n

Maksuunpantuja veroja on korotettu viidell\u00e4 prosentilla, koska yhti\u00f6 on antanut veroilmoitukset olennaisesti vaillinaisina.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan. Yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt valituksensa perusteina muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6n liiketoimintana on etsi\u00e4 suomalaisille oppilaille EU:n ulkopuolelta yksityisest\u00e4 koulusta opiskelupaikka ja majoitus. Yhti\u00f6 on vuosien varrella rakentanut laajan suhdeverkoston erityisesti Yhdysvalloissa oleviin yksityisiin kouluihin v\u00e4litt\u00e4\u00e4kseen n\u00e4iden koulujen vaihto-oppilasohjelmia suomalaisille oppilaille. Yhti\u00f6 toimii aina suoraan koulujen p\u00e4\u00e4tt\u00e4jien kanssa ja jotkin kouluista maksavat yhti\u00f6lle markkinointi- ja v\u00e4lityspalkkiota koulun vaihto-oppilasohjelmien markkinoinnista Suomessa. Yhti\u00f6 veloittaa vaihto-oppilasohjelmaan osallistuvilta oppilailta palkkion omasta ty\u00f6st\u00e4\u00e4n eli vaihto-oppilaspaikan v\u00e4litt\u00e4misest\u00e4. Verohallinnon maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6kset liittyv\u00e4t n\u00e4ihin yhti\u00f6n oppilailta veloittamiin palkkioihin.<\/p>\n

Yhti\u00f6 mainostaa vaihto-oppilasohjelmia ja niist\u00e4 kiinnostuneet oppilaat ottavat yhteytt\u00e4 yhti\u00f6\u00f6n. Yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 t\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen tapaamisen, johon osallistuvat oppilas ja h\u00e4nen vanhempansa. Tapaamisessa oppilas kertoo toiveistaan ja yhti\u00f6 kertoo eri vaihtoehdoista, ja samalla laaditaan my\u00f6s budjetti vaihto-oppilasvuodelle. Yhti\u00f6n tulee haastatella oppilaita saadakseen heist\u00e4 riitt\u00e4v\u00e4t tiedot koulua varten ja kertoakseen oppilaille my\u00f6s tietoja oppilasohjelman sis\u00e4ll\u00f6st\u00e4. Yhti\u00f6 etsii oppilaalle parhaiten sopivia vaihtoehtoja, laatii kirjallisen suunnitelman h\u00e4nelle sopivista kouluista ja k\u00e4y vaihtoehdot oppilaan kanssa l\u00e4pi, jonka j\u00e4lkeen valitaan vaihtoehdot, joiden osalta edet\u00e4\u00e4n prosessissa. Yhti\u00f6 on yhteydess\u00e4 sopiviin kouluihin saattaakseen oppilaan ja koulun yhteen.<\/p>\n

Ulkomaalaiset yksityiskoulut tekev\u00e4t varsinaiset valinnat oppilaistaan. Oppilas ja yksityinen koulu tekev\u00e4t kesken\u00e4\u00e4n vaihto-oppilasvuotta koskevan sopimuksen varsinaisesta palvelusta eli opetuksesta ja asumisesta. Oppilas on siis t\u00e4ysin tietoinen siit\u00e4, kuka sille tuottaa vaihto-oppilasohjelman. T\u00e4m\u00e4n lis\u00e4ksi yhti\u00f6 ja oppilas k\u00e4yv\u00e4t l\u00e4pi vaihto-oppilasvuoden kirjalliset s\u00e4\u00e4nn\u00f6t suomeksi. Oppilas allekirjoittaa ohjelmas\u00e4\u00e4nn\u00f6t-asiakirjan vahvistaakseen, ett\u00e4 h\u00e4n on lukenut ja ymm\u00e4rt\u00e4nyt vaihto-oppilasohjelman tuottajan eli yksityiskoulun ohjelmas\u00e4\u00e4nn\u00f6t. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa on tehty, yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 oppilaalle vanhempineen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyiss\u00e4.<\/p>\n

Ulkomaiset koulut laskuttavat lukukausimaksut suoraan vaihto-oppilailta. Jos kysymys on niin sanotusta boarding-koulusta ja asuminen tapahtuu kampuksella, asuminen ja ruokailut sis\u00e4ltyv\u00e4t lukukausimaksuun. Jos koulu on niin sanottu private day -koulu, is\u00e4nt\u00e4perhe veloittaa oppilasta asumisesta. Oppilaille my\u00f6nnet\u00e4\u00e4n usein koulun stipendej\u00e4, joilla he voivat kattaa korkeita lukukausimaksuja.<\/p>\n

Yhti\u00f6n vaihto-oppilasohjelmiin liittyen oppilaat huolehtivat itse matkustamiseen liittyvist\u00e4 j\u00e4rjestelyist\u00e4, kuten lennoista. Yhti\u00f6n teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on vain markkinoida ja v\u00e4litt\u00e4\u00e4 ulkomaisen oppilaitoksen palveluja ja saattaa sopimusosapuolet eli oppilas ja oppilaitos yhteen.<\/p>\n

Valituksessa on viitattu oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 21.8.2013 taltionumero 2586, unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioon asiassa C-235\/00,<\/p>\n

, Helsingin hallinto-oikeuden 25.11.2015 antamaan p\u00e4\u00e4t\u00f6kseen nro 15\/1128\/4 sek\u00e4 keskusverolautakunnan 20.11.2015 antamaan ennakkoratkaisuun nro 43\/2015.<\/p>\n

Valituksessa viitatun oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella on kiistatonta, ett\u00e4 yhti\u00f6 myy v\u00e4lityspalvelua ja ett\u00e4 palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Kuten edell\u00e4 mainitussa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 on todettu, laajatkin toimenpiteet, joiden tavoitteena on saattaa kaupan osapuolet yhteen, jotta n\u00e4m\u00e4 tekisiv\u00e4t sopimuksen, ovat osa v\u00e4lityspalvelua. Siten yhti\u00f6nk\u00e4\u00e4n tapauksessa ei voida arvioida tosiseikkoja muutoin kuin v\u00e4lityspalvelun myyntikokonaisuutena.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on osoittanut toimittamillaan koulun ja oppilaan v\u00e4lisill\u00e4 sopimuksilla, ett\u00e4 kysymys on palveluista, jotka ulkomainen taho tuottaa oppilaille ulkomailla. Yhti\u00f6 on toimittanut my\u00f6s ohjelmas\u00e4\u00e4nn\u00f6t, joissa alaik\u00e4isille oppilaille selvitet\u00e4\u00e4n oppilaiden ulkomaiselta koululta ostaman vaihto-oppilasohjelman sis\u00e4lt\u00f6\u00e4. Asiakirjat osoittavat, ett\u00e4 oppilas ostaa ulkomailla tuotetun vaihto-oppilasohjelman eli opiskelun ja asumisen ulkomailla. Yhti\u00f6n teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on saattaa oppilas ja koulu yhteen. Yhti\u00f6 laskuttaa oppilailta n\u00e4ist\u00e4 v\u00e4litysteht\u00e4vist\u00e4 palkkionsa. Kaikki yhti\u00f6n toimet t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4t siihen, ett\u00e4 koulu ja oppilas tekev\u00e4t sopimuksen kesken\u00e4\u00e4n. Ilman t\u00e4t\u00e4 v\u00e4litysteht\u00e4v\u00e4\u00e4 osapuolet eiv\u00e4t kohtaisi ja p\u00e4\u00e4sisi tekem\u00e4\u00e4n kauppaa kesken\u00e4\u00e4n. Kaikki yhti\u00f6n toimet t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4t siis siihen, ett\u00e4 oppilas p\u00e4\u00e4see ostamaan opiskeluoikeuden ja asumisen ulkomailla.<\/p>\n

Yhti\u00f6 ei myy vaihto-oppilasvuoden opiskelua ja majoitusta oppilaitosten nimiss\u00e4 ja lukuun, eik\u00e4 yhti\u00f6 siis laskuta oppilasta oppilaitosten puolesta. Oppilaitokset myyv\u00e4t palvelunsa suoraan oppilaille, tekev\u00e4t sopimukset oppilaiden kanssa ja my\u00f6s laskuttavat n\u00e4it\u00e4. N\u00e4in ollen yhti\u00f6n laskuilla ei luonnollisestikaan ole mink\u00e4\u00e4nlaisia merkint\u00f6j\u00e4 varsinaisen palvelun tuottajasta ja t\u00e4m\u00e4n myynnist\u00e4.<\/p>\n

Yhti\u00f6 myy v\u00e4lityspalvelua suomalaisille oppilaille ja tekee Suomessa erilaisia toimia, kuten haastattelee oppilaita ja esittelee v\u00e4litett\u00e4vi\u00e4 vaihto-oppilasohjelmia. N\u00e4m\u00e4 toimet eiv\u00e4t ole erillisi\u00e4 vaihto-oppilaspalveluja eik\u00e4 niill\u00e4 ole itsess\u00e4\u00e4n ostajalle mink\u00e4\u00e4nlaista arvoa. Oppilaan tavoite ei ole ostaa esimerkiksi haastattelua, vaan oppilas maksaa siit\u00e4, ett\u00e4 h\u00e4n p\u00e4\u00e4see opiskelemaan ja asumaan ulkomaille. Yhti\u00f6n toiminta ei siis ole mink\u00e4\u00e4n vaihto-oppilasvuotta palvelevan erillisen lis\u00e4palvelun tuottamista, vaan kysymys on vaihto-oppilasvuoden kauppaneuvotteluihin liittyvist\u00e4 toimista, jotka yhti\u00f6 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n\u00e4 hoitaa.<\/p>\n

Koska yhti\u00f6n v\u00e4litett\u00e4v\u00e4t palvelut eli asuminen ja opetus suoritetaan ulkomailla, niit\u00e4 ei ole myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6sten mukaan myyty Suomessa. Vaikka yhti\u00f6n jostain syyst\u00e4 katsottaisiin myyv\u00e4n omissa nimiss\u00e4\u00e4n opiskelua ja asumista sellaisenaan tai matkatoimistopalvelua, olisi myynti joka tapauksessa arvonlis\u00e4verotonta. T\u00e4ll\u00f6in palvelu olisi luonteeltaan niin sanottua immateriaalipalvelua, jonka myynti Yhdysvaltoihin matkustavalle oppilaalle ja EU:n ulkopuolella tosiasiallisesti kulutettavaksi, on arvonlis\u00e4verolain 69 h \u00a7:n nojalla verotonta.<\/p>\n

on antanut valituksen johdosta vastineen ja<\/p>\n

lausunnon.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

on hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6n valituksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/h3>\n

$129<\/p>\n

Yhti\u00f6 on laskuttanut vaihto-ohjelmia koskevat v\u00e4lityspalkkiot ilman arvonlis\u00e4veroa. Kausiveroilmoituksessa kysymyksess\u00e4 olevat myynnit on ilmoitettu kohdassa 0-verokannan alainen liikevaihto. Yhti\u00f6n mukaan heid\u00e4n myym\u00e4ns\u00e4 palvelu on v\u00e4lityspalvelua, jonka myyntimaa arvonlis\u00e4verotuksessa on muu kuin Suomi. V\u00e4litett\u00e4v\u00e4 palvelu on yhdysvaltalaisen yhteisty\u00f6kumppanin Yhdysvalloissa tuottama palvelu. T\u00e4m\u00e4n vuoksi yhti\u00f6 on k\u00e4sitellyt veloittamansa palkkiot verottomina myyntein\u00e4. L\u00e4hes kaikki palkkiot on laskutettu Yhdysvaltoihin suuntautuvan vaihto-oppilasmatkan j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 eli yhti\u00f6n mukaan v\u00e4lityspalvelun myyntimaa olisi t\u00e4ll\u00f6in Yhdysvallat. Yksitt\u00e4isi\u00e4 vaihto-oppilasmatkoja on tarkastettuna aikana suuntautunut Ruotsiin.<\/p>\n

Verotarkastuksessa on katsottu, ett\u00e4 keskeinen vaatimus palvelun v\u00e4litt\u00e4misess\u00e4 on, ett\u00e4 palvelun v\u00e4lityksen tulee k\u00e4yd\u00e4 ilmi selke\u00e4sti laskumerkinn\u00f6ist\u00e4. Jos v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 laatii laskun palvelun suorittajan puolesta, palvelun suorittaja tulee merkit\u00e4 laskulle. Ostajan pit\u00e4\u00e4 laskun perusteella tiet\u00e4\u00e4, kenelt\u00e4 h\u00e4n ostaa palvelun, toisin sanoen yhti\u00f6n myyntilaskusta asiakkaalle tulisi ilmet\u00e4 palvelun tosiasiallinen suorittaja USA:ssa. Palvelua ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n myyd\u00e4 sen suorittajan nimiss\u00e4 ja lukuun.<\/p>\n

Tarkastettavasta kirjanpitoaineistosta ei k\u00e4ynyt tarkastuksen aikana ilmi, ett\u00e4 yhti\u00f6n harjoittama palvelun myynti olisi v\u00e4lityspalvelua. Yhti\u00f6 saa itse m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00e4 asiakkaalta perim\u00e4ns\u00e4 palkkion suuruuden, eik\u00e4 palvelua v\u00e4litet\u00e4 asiakkaan nimiss\u00e4 ja lukuun.<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksen mukaan laskumerkinn\u00f6ist\u00e4 ei ole mahdollista p\u00e4\u00e4tell\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 ainoastaan v\u00e4litt\u00e4isi yhdysvaltalaisen yrityksen tuottamaa palvelua. Yhti\u00f6 saattaa alkuun vaihto-oppilaiden hakuprosessin haastattelemalla hakijat ja valitsemalla heist\u00e4 vaihto-ohjelmaan soveltuvat henkil\u00f6t. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen yhti\u00f6 opastaa hakijoita hakuprosessissa ja kartoittaa sopivat kouluvaihtoehdot kullekin hakijalle. Oppilas hakee opiskelupaikkaa suoraan koululta ja tekee sopimuksen vaihto-ohjelmasta koulun kanssa. Yhti\u00f6n tarjoamat vaihto-ohjelmaan liittyv\u00e4t palvelut muodostavat sellaisen kokonaisuuden, jota on pidett\u00e4v\u00e4 palvelun v\u00e4lityst\u00e4 laajempana palveluna. N\u00e4in ollen verotarkastuksessa on katsottu, ett\u00e4 yhti\u00f6n myym\u00e4\u00e4 vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4miseen liittyv\u00e4\u00e4 palvelua ei voida pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuna v\u00e4lityspalveluna.<\/p>\n

Lis\u00e4ksi verotarkastuksessa on katsottu, ett\u00e4 yhti\u00f6n myym\u00e4\u00e4 palvelua ei voida pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verotuksessa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna, koska yhti\u00f6n myym\u00e4 palvelu ei sis\u00e4ll\u00e4 matkaa eik\u00e4 majoitusta. Jotta kysymys olisi matkatoimistopalvelusta, hintaan tulisi sis\u00e4lty\u00e4 matka ja majoitus, tai vain toinen edell\u00e4 mainituista palveluista sek\u00e4 joku muu olennainen lis\u00e4palvelu.<\/p>\n

Yhti\u00f6n vaihto-oppilaaksi aikovan henkil\u00f6n hyv\u00e4ksi suorittamat palvelut on katsottu verotarkastuksessa tuotetuksi ja luovutetuksi henkil\u00f6lle Suomessa. N\u00e4in ollen kysymys on ollut arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n mukaisesta palvelun myynnist\u00e4 kuluttajalle, johon sovelletaan yleist\u00e4 24 prosentin verokantaa.<\/p>\n

Valituksenalaisissa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4 maksuunpanot on toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Maksuunpannuille veroille on m\u00e4\u00e4r\u00e4tty viiden prosentin veronkorotus arvonlis\u00e4verolain 182 \u00a7:n 1 momentin 2 kohdan nojalla.<\/p>\n

Asiassa on riidatonta, ett\u00e4 yhti\u00f6 on myynyt vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4mispalvelut omissa nimiss\u00e4\u00e4n, eik\u00e4 kysymys ole ollut v\u00e4litysmyynnist\u00e4 eli siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 olisi myynyt palveluja yhdysvaltalaisen yksityiskoulun nimiss\u00e4. Yhti\u00f6 on myynyt palvelut suomalaisille kuluttajille Suomessa. Selv\u00e4\u00e4 on siten se, ett\u00e4 kysymys ei ole ollut palvelun suorittajan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivan v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n suorittamista palveluista. Sen sijaan asiassa on ratkaistava, onko yhti\u00f6n suorittamissa palveluissa ollut kysymys palvelujen hankkijan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivan v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n suorittamista palveluista.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on viitannut valituksensa tueksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 21.8.2013 taltionumero 2586 ja KHO 2016:137, EUT:n tuomioon asiassa C-235\/00,<\/p>\n

$12c<\/p>\n

Saadun selvityksen perusteella palkkion saamista ei ole sidottu siihen, solmiiko asiakas yksityiskoulun kanssa vaihto-oppilasvuotta koskevan sopimuksen. Asiakasta laskutetaan yhti\u00f6n palvelusta jo ennen kuin sopiva yksityiskoulu on l\u00f6ytynyt ja riippumatta siit\u00e4, solmitaanko sopimusta. Kun otetaan huomioon, ettei yhti\u00f6ll\u00e4 ole varsinaista roolia opiskelijavalinnassa, eik\u00e4 sill\u00e4 ole esimerkiksi mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkaalleen, ei kysymys ole v\u00e4litystoiminnasta vaan l\u00e4hinn\u00e4 neuvonnasta, tiedottamisesta, avustamisesta vaihto-oppilaskoulun l\u00f6yt\u00e4misess\u00e4 ja mahdollisissa vaihto-oppilasvuoden ongelmatilanteissa. Yhti\u00f6ll\u00e4 on oma palvelukonseptinsa, jolla se harjoittaa itsen\u00e4isesti omaa liiketoimintaansa toimimatta varsinaisesti kenenk\u00e4\u00e4n muun lukuun. N\u00e4in ollen yhti\u00f6n suorittamissa palveluissa ei ole kysymys palvelun hankkijan eli vaihto-oppilaan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivan v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n suorittamista palveluista.<\/p>\n

Yhti\u00f6n myymiss\u00e4 vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4mispalveluissa ei siten ole ollut kysymys arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaisesta v\u00e4lityspalvelun myynnist\u00e4. Kysymys ei ole ollut arvonlis\u00e4verolain 80 \u00a7:n mukaisesta matkatoimistopalvelusta, koska yhti\u00f6n myym\u00e4\u00e4n palveluun ei ole sis\u00e4ltynyt majoituspalvelua eik\u00e4 kuljetuspalvelua. Yhti\u00f6n myymi\u00e4 vaihto-oppilasvuoden j\u00e4rjest\u00e4mispalveluja ei voida my\u00f6sk\u00e4\u00e4n pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 69 h \u00a7:n mukaisina immateriaalipalveluina. Niiss\u00e4 on ollut kysymys liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuneista palvelun myynneist\u00e4, joista on suoritettava arvonlis\u00e4veroa. Palvelut on arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n mukaisesti myyty Suomessa.<\/p>\n

Hallinto-oikeus my\u00f6s toteaa, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei ole valittanut maksuunpantujen verojen m\u00e4\u00e4rien osalta. Yhti\u00f6ll\u00e4 on t\u00e4m\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen est\u00e4m\u00e4tt\u00e4 oikeus saada v\u00e4hennett\u00e4vien arvonlis\u00e4verojen osalta palautusta, mik\u00e4li se niit\u00e4 vaatii ja palautuksen saamisen edellytykset muutoin t\u00e4yttyv\u00e4t.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 66 \u00a7, 69 d \u00a7 2 momentti, 69 h \u00a7 1 momentti, 69 l \u00a7, 176 \u00a7 ja 179 \u00a7<\/h3>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annettu neuvoston direktiivi 45 artikla<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanotoimenpiteist\u00e4 annettu neuvoston asetus 30 artikla<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin ja niiden esit\u00f6ihin sek\u00e4 asiaan liittyv\u00e4\u00e4n kansalliseen ja EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n. Yhti\u00f6 on uudistanut asiassa aikaisemmin lausumansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko yhti\u00f6n toimet katsottava kuluttajalle myydyksi v\u00e4lityspalveluksi. Yhti\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan sen toiminta on arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua v\u00e4lityspalvelua.<\/p>\n

Yhti\u00f6n toimintaan kuuluu oppilaiden tapaaminen ja haastatteleminen tietojen ker\u00e4\u00e4miseksi oppilaista ja heid\u00e4n toiveistaan yksityiskoulujen suhteen, oppilaille eri yksityiskoulu- ja ohjelmavaihtoehtojen etsiminen ja oppilaiden kanssa yhdess\u00e4 eri vaihtoehtojen l\u00e4pik\u00e4yminen ja sopiminen siit\u00e4, mihin yksityiskouluun yhti\u00f6 on yhteydess\u00e4, yksityiskoulun kontaktoiminen ja oppilaskandidaattien tietojen toimittaminen yksityiskoululle ja oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvotteleminen, kun yksityiskoulu ja oppilas ovat tekem\u00e4ss\u00e4 sopimusta vaihto-oppilasvuodesta.<\/p>\n

T\u00e4m\u00e4n lis\u00e4ksi yhti\u00f6 ja oppilas k\u00e4yv\u00e4t l\u00e4pi vaihto-oppilasvuoden kirjalliset s\u00e4\u00e4nn\u00f6t suomeksi. Oppilas allekirjoittaa ohjelmas\u00e4\u00e4nn\u00f6t-asiakirjan vahvistaakseen, ett\u00e4 h\u00e4n on lukenut ja ymm\u00e4rt\u00e4nyt vaihto-oppilasohjelman tuottajan eli yksityiskoulun ohjelmas\u00e4\u00e4nn\u00f6t. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa tehty, yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 oppilaalle vanhempineen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyiss\u00e4.<\/p>\n

Edell\u00e4 kuvatut teht\u00e4v\u00e4t t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4t siihen, ett\u00e4 oppilas p\u00e4\u00e4see tekem\u00e4\u00e4n sopimuksen yksityiskoulun kanssa vaihto-oppilasohjelmasta eli opiskelusta ja majoituksesta Yhdysvalloissa. Yhti\u00f6 on sek\u00e4 oppilaaseen ett\u00e4 kouluihin yhteydess\u00e4 ja saattaa heid\u00e4t yhteen tekem\u00e4\u00e4n sopimusta ja neuvottelee oppilaan puolesta vaihto-oppilasohjelmaehdoista. Yhti\u00f6 on esimerkiksi saanut neuvoteltua alennuksia lukukausimaksuihin. Vaihto-oppilasohjelmat ovat hyvin pitk\u00e4lle samansis\u00e4lt\u00f6isi\u00e4 ja n\u00e4in ollen yksityiskoulun ja oppilaan v\u00e4lill\u00e4 ei v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 ole tarpeen neuvotella kuin l\u00e4hinn\u00e4 aikatauluista ja hinnoista. Ilman yhti\u00f6n toimia oppilaalla ei olisi mit\u00e4\u00e4n yhteytt\u00e4 tai kontaktia yksityiskouluun. Oppilas ei siis osta yhti\u00f6lt\u00e4 mit\u00e4\u00e4n neuvontapalvelua tai yksitt\u00e4isi\u00e4 tietoja vaan v\u00e4lityspalvelua, jonka avulla oppilas p\u00e4\u00e4see ostamaan vaihto-oppilasvuoden opiskelun ja majoituksen.<\/p>\n

Kun oppilas ottaa yhteytt\u00e4 yhti\u00f6\u00f6n, ei ole viel\u00e4 tiedossa, mink\u00e4 yksityiskoulun kanssa h\u00e4n voisi ryhty\u00e4 tekem\u00e4\u00e4n sopimusta, vaan yhti\u00f6 ryhtyy etsim\u00e4\u00e4n sopivia kouluja oppilaalle kuultuaan oppilaan toiveet. Oppilas k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 sopii ostotoimeksiannosta yhti\u00f6n kanssa. Yhti\u00f6 laatii oppilaalle ehdotukset eri vaihtoehdoista ja t\u00e4m\u00e4n pohjalta oppilas voi p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4, mihin kouluihin yhti\u00f6 on h\u00e4nen puolestaan yhteydess\u00e4 ja k\u00e4ynnist\u00e4\u00e4 ostoprosessin.<\/p>\n

EUT:n asiassa C-235\/00,<\/h3>\n

, antaman tuomion mukaan termill\u00e4 \u201dv\u00e4litys\u201d tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta t\u00e4m\u00e4 osapuoli suorittaa vastikkeen erillisen\u00e4 v\u00e4litystoimintana. V\u00e4litystoiminta voi k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 muun muassa sen, ett\u00e4 t\u00e4lle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehd\u00e4 t\u00e4llainen sopimus ja ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 on yhteydess\u00e4 toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimiss\u00e4 ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. V\u00e4litystoiminnan tavoitteena on tehd\u00e4 se, mik\u00e4 on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisiv\u00e4t sopimuksen, ilman, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4ll\u00e4 olisi omaa intressi\u00e4 sopimuksen sis\u00e4ll\u00f6n suhteen.<\/p>\n

Kaikki yhti\u00f6n suorittamat teht\u00e4v\u00e4t t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4t siihen, ett\u00e4 oppilas ja yksityiskoulu p\u00e4\u00e4sev\u00e4t tekem\u00e4\u00e4n sopimuksen. N\u00e4in ollen yhti\u00f6n toimintaa kokonaisuutena tulee arvioida v\u00e4litystoimintana. Mit\u00e4\u00e4n osaa yhti\u00f6n toiminnasta ei voida erottaa erilliseksi palveluksi, vaan kysymys on kokonaisuutena v\u00e4lityspalvelusta, josta ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa Suomeen.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perustelut, joiden mukaan yhti\u00f6n toiminnassa ei ole kysymys v\u00e4lityspalvelusta, koska yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole varsinaista roolia opiskelijavalinnoissa eik\u00e4 yhti\u00f6ll\u00e4 ole mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkailleen, ovat virheelliset. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei kuulukaan olla p\u00e4\u00e4tt\u00e4v\u00e4\u00e4 roolia oppilasvalinnoissa, vaan yksityiskoulun kuuluu p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4 opiskelijavalinnoista myyj\u00e4n roolissa. Yhti\u00f6ll\u00e4 on valtuudet neuvotella oppilaan puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista, mutta sek\u00e4 oppilas ett\u00e4 koulu tekev\u00e4t p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen siit\u00e4, tekev\u00e4tk\u00f6 he sopimuksen kesken\u00e4\u00e4n vai eiv\u00e4t.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perustelut, joiden mukaan yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkaalleen, eiv\u00e4t nek\u00e4\u00e4n pid\u00e4 paikkaansa. Yhti\u00f6ll\u00e4 on mahdollisuus neuvotella paremmista ehdoista, jos se osapuolten tahtotilat huomioiden on tarpeen. Yhti\u00f6 on neuvotellut oppilaan puolesta esimerkiksi alennuksia lukukausimaksuihin. Muutoin vaihto-oppilasohjelmat ovat usein vakiomuotoisia. Yhti\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan sill\u00e4 ei ole merkityst\u00e4, kuinka paljon v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 neuvottelee v\u00e4litystilanteessa. Jos ostaja suostuu hyv\u00e4ksym\u00e4\u00e4n myyj\u00e4n ensin asettamat ehdot ja ostaja ei halua neuvotella ehdoista sen enemp\u00e4\u00e4, ovat v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n toimet siit\u00e4kin huolimatta edelleen v\u00e4litystoimia.<\/p>\n

V\u00e4lityspalvelun tunnusmerkkej\u00e4 arvioitaessa ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, maksaako oppilas v\u00e4litt\u00e4j\u00e4lle palkkion etuk\u00e4teen ennen kuin sopivaa koulua on l\u00f6ytynyt, l\u00f6ytyyk\u00f6 v\u00e4litystoimien johdosta yht\u00e4\u00e4n sopivaa koulua tai sidotaanko palkkio sopimuksen syntymiseen. On selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 v\u00e4lityspalveluista voidaan maksaa etuk\u00e4teen ja ett\u00e4 v\u00e4lityspalvelun palkkiosta voidaan sopia ilman, ett\u00e4 viel\u00e4 tiedet\u00e4\u00e4n vastapuolta eli t\u00e4ss\u00e4 tapauksessa koulua, jonka kanssa sopimus tultaisiin tekem\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain, arvonlis\u00e4verodirektiivin ja t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen 282\/2011 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin, hallituksen esityksen (HE 136\/2009 vp) perusteluihin sek\u00e4 asiaan liittyv\u00e4\u00e4n EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on lis\u00e4ksi esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6n valituskirjelm\u00e4st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 osa kouluista maksaa yhti\u00f6lle markkinointi- ja v\u00e4lityspalkkiota koulun vaihto-oppilasohjelmien markkinoinnista Suomessa. K\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa ei ole ratkaistavana t\u00e4m\u00e4n palveluveloituksen arvonlis\u00e4verokohtelu. Ulkomaiset koulut laskuttavat lukukausimaksun ja majoituksen vaihto-oppilailta. Oppilaat hoitavat matkustusj\u00e4rjestelyt itse. Siten yhti\u00f6 ei itse myy vaihto-oppilasohjelmaa, majoitusta tai lentoja oppilaille, eik\u00e4 asiassa siten ole arvioitavana t\u00e4llaisten suoritusten verokohtelu.<\/p>\n

Yhti\u00f6 myy vaihto-oppilasohjelman j\u00e4rjest\u00e4miseen liittyv\u00e4\u00e4 palvelua suomalaisille opiskelijoille. Yhti\u00f6n teht\u00e4viin kuuluu muun muassa haastatella vaihto-oppilaaksi hakevat henkil\u00f6t, kartoittaa kullekin vaihto-oppilaaksi l\u00e4htev\u00e4lle sopivat kouluvaihtoehdot sek\u00e4 hoitaa hakemiseen liittyv\u00e4t j\u00e4rjestelyt ja antaa oppilaalle ja h\u00e4nen perheelleen tukea hakuprosessin aikana. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa tehty, yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 oppilaalle ja h\u00e4nen vanhemmilleen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyiss\u00e4. T\u00e4st\u00e4 edell\u00e4 kuvatusta palvelusuorituksestaan yhti\u00f6 veloittaa vaihto-oppilasohjelmaan osallistuvalta oppilaalta palkkion, jonka arvonlis\u00e4verokohtelusta nyt on kysymys.<\/p>\n

Yhti\u00f6n suorittamassa palvelussa on kysymys neuvonnasta, tiedottamisesta sek\u00e4 avustamisesta vaihto-oppilaskoulun l\u00f6yt\u00e4misess\u00e4 ja mahdollisissa vaihto-oppilasvuoden ongelmatilanteissa. Asiassa on kysymys siit\u00e4, ovatko yhti\u00f6n suorittamat neuvonta- ja avustuspalvelut kuluttajille arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6n mukaisesti Suomessa myytyj\u00e4 palveluja vai palveluja, joita ei niihin sovellettavan erityisen myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen vuoksi katsota myydyn Suomessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei ole kysymys v\u00e4lityspalvelun myynnist\u00e4, sill\u00e4 yhti\u00f6 toimii esitettyjen tosiseikkojen mukaan omissa nimiss\u00e4\u00e4n myydess\u00e4\u00e4n valituksenalaisia palveluja.<\/p>\n

Yhti\u00f6n suorittamassa palvelussa ei ole kysymys arvonlis\u00e4verodirektiivin 54 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta koulutuspalvelun liit\u00e4nn\u00e4ispalvelusta tai koulutustoiminnan j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4n suorittamasta palvelusta. Vaikka yhti\u00f6 suorittaa neuvonta- ja avustuspalveluja, jotka liittyv\u00e4t koulujen vaihto-oppilasohjelmiin, kysymys ei ole sellaisesta palvelusta, joka v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyisi koulutukseen tai joka olisi objektiivisesti katsottuna koulutuksen liit\u00e4nn\u00e4inen palvelu.<\/p>\n

Koulutuspalvelun liit\u00e4nn\u00e4isten palvelujen suorituspaikan tulee olla samassa maassa kuin miss\u00e4 koulutuspalvelu suoritetaan, jotta kysymyksess\u00e4 olisi arvonlis\u00e4verodirektiivin 54 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu koulutukselle liit\u00e4nn\u00e4inen palvelu. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n t\u00e4m\u00e4n vuoksi k\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa ei ole tarpeen pohtia yhti\u00f6n suorittaman palvelun luonnetta koulutukselle liit\u00e4nn\u00e4isen\u00e4 palveluna. Asiassa ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n merkityksellist\u00e4 pohtia palvelun luonnetta immateriaalipalveluna, kun t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen 24 artiklan b kohdan m\u00e4\u00e4r\u00e4yksen perusteella palvelun suorituspaikka on ratkaistavana olevassa asiassa joka tapauksessa Suomi.<\/p>\n

Yhti\u00f6n palvelut suoritetaan tosiasiallisesti Suomessa ja ne my\u00f6s tosiasiallisesti kulutetaan Suomessa. Yhti\u00f6n suorittamat palvelut kuluttajille ovat arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n yleiss\u00e4\u00e4nn\u00f6n mukaisesti Suomessa myytyj\u00e4 palveluja. Yhti\u00f6n on siten suoritettava palvelujen myynnist\u00e4 Suomen arvonlis\u00e4vero. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n tulkinta asiassa johtaa siihen, ett\u00e4 palvelut tulevat verotetuksi niiden kulutuspaikassa yhteis\u00f6jen lains\u00e4\u00e4t\u00e4j\u00e4n asettaman tavoitteen mukaisesti.<\/p>\n

EUT:n vakiintuneen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4, jotka muodostavat poikkeuksen jostakin periaatteesta, on tulkittava suppeasti. Koulutusta koskevan myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6n laajentaminen tulkinnalla koskemaan my\u00f6s muita palveluja kuin v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti koulutustoiminnan liit\u00e4nn\u00e4isi\u00e4 palveluja johtaisi tulkintaongelmiin.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt yhti\u00f6n valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Eri toimialoilla ja liiketoiminnassa v\u00e4lityspalvelussa vaadittavat toimenpiteet vaihtelevat. V\u00e4lityksen olennaisin kriteeri on, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 etsii p\u00e4\u00e4miehelleen sopivan kauppakumppanin ja kun sopiva kauppakumppaniehdokas l\u00f6ytyy, v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 saattaa myyj\u00e4- ja ostajatahot yhteen tekem\u00e4\u00e4n kesken\u00e4\u00e4n kauppaa. Joissakin tilanteissa t\u00e4m\u00e4 tarkoittaa, ett\u00e4 neuvotteluita k\u00e4yd\u00e4\u00e4n enemm\u00e4n ja neuvotellaan tarkemmin kaupan yksityiskohdista riippuen myyj\u00e4n ja ostajan tahtotilasta. V\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 kaupanteko ei vaadi laajoja neuvotteluita ja n\u00e4in v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n rooliksi j\u00e4\u00e4 l\u00e4hinn\u00e4 ilmoittaa osapuolille kaupantekohetki ja sovitut kauppaehdot. T\u00e4t\u00e4 tukee my\u00f6s esimerkiksi EUT:n asiassa C-453\/05,<\/p>\n

, antama tuomio, jossa on korostettu sit\u00e4, ett\u00e4 v\u00e4lityst\u00e4 voi olla pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n se, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 ilmoittaa sopimuksen osapuolille tilaisuudesta tehd\u00e4 sopimus (tuomion 39 kohta).<\/p>\n

V\u00e4litystoiminnan tavoitteena on tehd\u00e4 se, mik\u00e4 on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisiv\u00e4t sopimuksen ilman, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4ll\u00e4 on omaa intressi\u00e4 sopimuksen sis\u00e4ll\u00f6n suhteen, kuten EUT on asiassa C-235\/00,<\/p>\n

, antamassaan tuomiossa todennut. Kaikki yhti\u00f6n toimet ovat johtaneet siihen, ett\u00e4 koulu ja oppilas ovat p\u00e4\u00e4sseet tekem\u00e4\u00e4n sopimuksen vaihto-oppilasohjelmasta eli opiskelupaikasta ja majoituksesta. Ilman yhti\u00f6n toimia oppilas ja koulu eiv\u00e4t olisi l\u00f6yt\u00e4neet toisiaan. Oppilas ei siis ole ostanut yhti\u00f6lt\u00e4 mit\u00e4\u00e4n erillist\u00e4 neuvonta- tai tiedotuspalvelua vaan v\u00e4litystoimia, joilla oppilas p\u00e4\u00e4see tekem\u00e4\u00e4n sopimuksen vaihto-oppilasohjelmasta.<\/p>\n

Mik\u00e4li korkein hallinto-oikeus ei ole valmis hyv\u00e4ksym\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n valitusta, asiassa tulisi pyyt\u00e4\u00e4 ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta yhti\u00f6n myym\u00e4n palvelun luonteesta ja sen oikeasta arvonlis\u00e4verok\u00e4sittelyst\u00e4.<\/p>\n

Yhti\u00f6n vastaselitys on l\u00e4hetetty tiedoksi<\/h3>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.<\/p>\n

1. Yhti\u00f6n vaatimus ennakkoratkaisun pyyt\u00e4misest\u00e4 unionin tuomioistuimelta hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Yhti\u00f6 on pyyt\u00e4nyt, ett\u00e4 asiassa pyydet\u00e4\u00e4n Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY tulkinnasta, mik\u00e4li yhti\u00f6n valitusta ei hyv\u00e4ksyt\u00e4.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista ep\u00e4ily\u00e4 unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on t\u00e4ysin selv\u00e4\u00e4, miten unionin oikeutta on kyseisess\u00e4 tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n (886\/2009) mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan t\u00e4\u00e4ll\u00e4 sijaitsevasta kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, ellei j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 toisin s\u00e4\u00e4det\u00e4. Jos t\u00e4llaista palvelua ei luovuteta kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyj\u00e4n liiketoiminnan kotipaikka on t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu v\u00e4lityspalvelu on myyty Suomessa, jos v\u00e4litetty palvelu tai tavara on myyty t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (<\/h3>\n

) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 45 artiklan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkil\u00f6lle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan palvelun suorittajan kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, joka sijaitsee muualla kuin t\u00e4m\u00e4n liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinte\u00e4 toimipaikka sijaitsee. Jos t\u00e4llaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinte\u00e4\u00e4 toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelujen suorittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 46 artiklan mukaan toisen nimiss\u00e4 ja lukuun toimivan v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n muille kuin verovelvollisille henkil\u00f6ille suorittamien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa p\u00e4\u00e4liiketoimi suoritetaan t\u00e4m\u00e4n direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten mukaisesti.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanotoimenpiteist\u00e4 annetun neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen (EU) N:o 282\/2011 30 artiklan mukaan direktiivin 2006\/112\/EY 46 artiklassa tarkoitetut v\u00e4litt\u00e4jien palvelut kattavat sek\u00e4 palvelujen hankkijan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivien v\u00e4litt\u00e4jien suorittamat palvelut ett\u00e4 palvelujen suorittajan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivien v\u00e4litt\u00e4jien suorittamat palvelut.<\/p>\n

A Oy tarjoaa suomalaisille yksityishenkil\u00f6ille vaihto-oppilastoimintaan liittyvi\u00e4 palveluja. Yhti\u00f6n toiminta k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 lukioik\u00e4isten vaihto-oppilasvuodesta Euroopan unionin ulkopuolisissa maissa, yleens\u00e4 Yhdysvalloissa, kiinnostuneille henkil\u00f6ille suunnatun palvelun. Palvelu sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 oppilaiden tapaamisen yhdess\u00e4 heid\u00e4n vanhempiensa kanssa, oppilaiden haastattelemisen tietojen ker\u00e4\u00e4miseksi heid\u00e4n toiveistaan, ohjelmavaihtoehtojen etsimisen ja oppilaiden kanssa eri vaihtoehtojen l\u00e4pik\u00e4ymisen ja sopimisen siit\u00e4, mihin kouluun yhti\u00f6 on yhteydess\u00e4. Lis\u00e4ksi palvelu sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 koulujen kontaktoimisen, oppilaskandidaattien tietojen toimittamisen kouluille ja mahdollisesti my\u00f6s oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvottelemisen, kun koulu ja oppilas ovat tekem\u00e4ss\u00e4 sopimusta vaihto-oppilasvuodesta.<\/p>\n

Yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 vaihto-oppilaspaikkoja lukukausimaksullisiin yksityiskouluihin. Vaihto-oppilasajan asuminen on maksullista. Vaihto-oppilaat asuvat joko perheiss\u00e4 tai koulun kampuksella olevissa oppilasasunnoissa, jolloin asuminen sis\u00e4ltyy lukukausimaksuun. Yhti\u00f6n palvelu voi sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 my\u00f6s asumisen j\u00e4rjest\u00e4misen silloin, kun koulu ei sit\u00e4 j\u00e4rjest\u00e4. Vaihto-oppilas tekee vaihto-oppilasaikaa koskevan sopimuksen suoraan koulun kanssa ja maksaa lukukausimaksun suoraan koululle sek\u00e4 asumisen suoraan sen j\u00e4rjest\u00e4v\u00e4lle taholle. Vaihto-oppilas vastaa suoraan itse matkustamisesta aiheutuvista kustannuksista, kuten lentolipuista.<\/p>\n

Yhti\u00f6n palvelustaan perim\u00e4 vastike on ollut noin 7 500 euroa.<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko yhti\u00f6n ollut suoritettava arvonlis\u00e4veroa edell\u00e4 kuvatun vaihto-oppilaspalvelun myynnist\u00e4 suomalaisille yksityishenkil\u00f6ille. Yhti\u00f6n mukaan palvelua on pidett\u00e4v\u00e4 v\u00e4lityspalveluna, josta ei arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaan ole ollut suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

V\u00e4lityspalvelua ei ole m\u00e4\u00e4ritelty arvonlis\u00e4verolaissa eik\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verodirektiivi sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n sis\u00e4ll\u00e4 v\u00e4lityspalvelun m\u00e4\u00e4ritelm\u00e4\u00e4. Arvonlis\u00e4verodirektiivin 46 artiklan v\u00e4lityspalvelua koskevan myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaan v\u00e4litt\u00e4j\u00e4n tulee toimia toisen nimiss\u00e4 ja lukuun. Arvonlis\u00e4verodirektiivin t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen 30 artiklan mukaan edell\u00e4 mainitussa artiklassa tarkoitetut v\u00e4litt\u00e4jien palvelut kattavat sek\u00e4 palvelujen hankkijan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivien v\u00e4litt\u00e4jien suorittamat palvelut ett\u00e4 palvelujen suorittajan nimiss\u00e4 ja lukuun toimivien v\u00e4litt\u00e4jien palvelut.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan v\u00e4litystoiminnan tavoitteena on tehd\u00e4 se, mik\u00e4 on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisiv\u00e4t sopimuksen ilman, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4ll\u00e4 on omaa intressi\u00e4 sopimuksen sis\u00e4ll\u00f6n suhteen. V\u00e4litystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta t\u00e4m\u00e4 osapuoli suorittaa vastikkeen erillisen\u00e4 v\u00e4litystoimintana (asiassa C- 235\/00,<\/p>\n

, annetun tuomion 39 kohta). EUT on m\u00e4\u00e4ritellyt v\u00e4litystoimintaa my\u00f6s asiassa C-453\/05,<\/p>\n

, antamassaan luottojen v\u00e4lityst\u00e4 koskevassa tuomiossa, jonka mukaan se seikka, ett\u00e4 palveluun sis\u00e4ltyy my\u00f6s neuvontapalveluja, ei est\u00e4 pit\u00e4m\u00e4st\u00e4 v\u00e4lityspalvelua p\u00e4\u00e4asiallisena suorituksena (tuomion 20 kohta). Tuomion mukaan se seikka, ett\u00e4 toinen sopimusosapuolista on vahvistanut etuk\u00e4teen sopimusehdot, ei sin\u00e4ns\u00e4 est\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 kysymys on v\u00e4lityspalvelun tarjoamisesta, koska v\u00e4litystoiminta voi rajoittua siihen, ett\u00e4 v\u00e4litt\u00e4j\u00e4 ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehd\u00e4 t\u00e4llainen sopimus (tuomion 39 kohta).<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen mukaan edell\u00e4 selostetuista EUT:n tuomioista ilmenevi\u00e4 periaatteita ei voida soveltaa nyt kysymyksess\u00e4 olevaan tapaukseen, koska tuomiot koskevat rahoituspalvelujen v\u00e4lityst\u00e4, joka on arvonlis\u00e4verodirektiivin mukaan verosta vapautettua. Ei kuitenkaan ole perusteita katsoa, ett\u00e4 v\u00e4litystoiminnan k\u00e4sitett\u00e4, joka EUT:n mukaan on yhteis\u00f6n oikeuden itsen\u00e4inen k\u00e4site, olisi tulkittava eri tavalla riippuen siit\u00e4, onko kysymys verosta vapautetusta v\u00e4litystoiminnasta vai v\u00e4lityspalvelua koskevan myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisesta.<\/p>\n

$13e<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 69 l \u00a7:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu v\u00e4lityspalvelu on myyty Suomessa, jos v\u00e4litetty palvelu on myyty t\u00e4\u00e4ll\u00e4. Koska yhti\u00f6n v\u00e4litt\u00e4m\u00e4\u00e4 palvelua ei ole myyty Suomessa, yhti\u00f6n ei ole tullut suorittaa arvonlis\u00e4veroa nyt kysymyksess\u00e4 olevista palveluista.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s ja Verohallinnon toimittamat maksuunpanot on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle t\u00e4st\u00e4 aiheutuvia toimenpiteit\u00e4 varten.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sek\u00e4 oikeusneuvokset Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Verohallinto<\/h3>\n

A Oy<\/h3>\n

CSC Financial Services<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

Hallinto-oikeus<\/h3>\n

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys<\/h3>\n

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Olli Kurkela, Katja Saukkonen ja Pasi M\u00e4kel\u00e4. Esittelij\u00e4 Anni Tuomaala.<\/p>\n

Ludwig<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle.<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset<\/h3>\n

arvonlis\u00e4verodirektiivi<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

1. Ennakkoratkaisun pyyt\u00e4minen unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

2. P\u00e4\u00e4asiaa koskeva ratkaisu<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A Ab erbj\u00f6d finska elever i gymnasie\u00e5ldern tj\u00e4nster som g\u00e4llde arrangering av elevernas utbyte-s\u00e5r i F\u00f6renta staterna. Tj\u00e4nsterna omfattade en tr\u00e4ff med eleverna och deras f\u00f6r\u00e4ldrar, en inter-vju med eleverna f\u00f6r att samla information om deras \u00f6nskem\u00e5l, uppletande av olika programal-ternativ och en genomg\u00e5ng av de olika alternativen med eleverna och att avtala om vilken…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[45029],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[38720,47607,47608,22557],"kji_language":[7746],"class_list":["post-772759","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-45029","kji_subject-divers","kji_keyword-deras","kji_keyword-eleverna","kji_keyword-elevernas","kji_keyword-olika","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A Ab erbj\u00f6d finska elever i gymnasie\u00e5ldern tj\u00e4nster som g\u00e4llde arrangering av elevernas utbyte-s\u00e5r i F\u00f6renta staterna. Tj\u00e4nsterna omfattade en tr\u00e4ff med eleverna och deras f\u00f6r\u00e4ldrar, en inter-vju med eleverna f\u00f6r att samla information om deras \u00f6nskem\u00e5l, uppletande av olika programal-ternativ och en genomg\u00e5ng av de olika alternativen med eleverna och att avtala om vilken...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"26 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201924-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201924-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T03:41:12+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201924-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201924-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201924-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2019:24 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"A Ab erbj\u00f6d finska elever i gymnasie\u00e5ldern tj\u00e4nster som g\u00e4llde arrangering av elevernas utbyte-s\u00e5r i F\u00f6renta staterna. Tj\u00e4nsterna omfattade en tr\u00e4ff med eleverna och deras f\u00f6r\u00e4ldrar, en inter-vju med eleverna f\u00f6r att samla information om deras \u00f6nskem\u00e5l, uppletande av olika programal-ternativ och en genomg\u00e5ng av de olika alternativen med eleverna och att avtala om vilken...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"26 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/","name":"KHO:2019:24 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T03:41:12+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201924-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2019:24 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/772759","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=772759"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=772759"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=772759"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=772759"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=772759"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=772759"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=772759"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=772759"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}