{"id":776516,"date":"2026-04-30T09:03:38","date_gmt":"2026-04-30T07:03:38","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/"},"modified":"2026-04-30T09:03:38","modified_gmt":"2026-04-30T07:03:38","slug":"kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/","title":{"rendered":"KHO:2018:173 — Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A-koncernens bolag hade under skatte\u00e5ren 2006 — 2008 bedrivit tillverkning och f\u00f6rs\u00e4ljning av produkter inom byggbranschen. I den dokumentation av internpriss\u00e4ttning som gjorts i koncernen hade marknadsm\u00e4ssigheten av de licensavgifter som moderbolaget A Ab uppburit av tillverkningsbolagen fastst\u00e4llts med anv\u00e4ndning av marknadsprismetoden. Marknadsm\u00e4ssigheten av de internpris som anv\u00e4nts vid f\u00f6rs\u00e4ljningen av f\u00e4rdiga produkter hade fastst\u00e4llts med anv\u00e4ndning av \u00e5terf\u00f6rs\u00e4ljningsprismetoden.<\/p>\n

$b3<\/p>\n

I \u00e4rendet skulle pr\u00f6vas huruvida A Ab och B Ab hade l\u00e4mnat in felaktiga skattedeklarationer, d\u00e5 de fastst\u00e4llt marknadsm\u00e4ssigheten av internpriss\u00e4ttningen p\u00e5 basis av den i OECD:s riktlinjer avsedda marknadsprismetoden respektive \u00e5terf\u00f6rs\u00e4ljningsprismetoden. F\u00f6r det f\u00f6rsta skulle avg\u00f6ras huruvida bolagen f\u00f6rfarit r\u00e4tt vid valet av metod f\u00f6r internpriss\u00e4ttning. Valet av metod f\u00f6r internpriss\u00e4ttning utgjorde den centrala utg\u00e5ngspunkten f\u00f6r bed\u00f6mningen av huruvida skattedeklarationerna var att betrakta som p\u00e5 s\u00e5 s\u00e4tt felaktiga i fr\u00e5ga om internpriss\u00e4ttningen att f\u00f6ruts\u00e4ttningar f\u00f6r skatter\u00e4ttelse f\u00f6relegat. H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att det i detta avseende var motiverat att f\u00e4sta s\u00e4rskild uppm\u00e4rksamhet vid de riktlinjer f\u00f6r internpriss\u00e4ttning av OECD som var publicerade d\u00e5 deklarationsskyldigheten varit aktuell.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen fann, av sk\u00e4l som n\u00e4rmare framg\u00e5r av avg\u00f6randet, att beloppen p\u00e5 de marknadsm\u00e4ssiga vinsterna hos A Ab och B Ab hade kunnat fastst\u00e4llas med till\u00e4mpning av de metoder f\u00f6r internpriss\u00e4ttning som bolagen anv\u00e4nt sig av i sin dokumentation av internpriss\u00e4ttningen och att bolagens skattedeklarationer f\u00f6r de aktuella skatte\u00e5ren inte var att betrakta som felaktiga i fr\u00e5ga om valet av metod f\u00f6r internpriss\u00e4ttning.<\/p>\n

Lagen om beskattningsf\u00f6rfarande 14 b \u00a7 (1041\/2006), 31 \u00a7 (1558\/1995 och 1041\/2006), 56 \u00a7 (1079\/2005) 1 mom. och 57 \u00a7 1 mom. (1079\/2005)<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. F\u00f6redragande Anu Punavaara.<\/p>\n

A-konsernin yhti\u00f6t olivat verovuosina 2006 — 2008 harjoittaneet rakennusalan tuotteiden valmistusta ja myynti\u00e4. Konsernissa laaditussa siirtohintadokumentaatiossa konsernin emoyhti\u00f6n A Oy:n konsernin valmistusyhti\u00f6ilt\u00e4 perimien lisenssimaksujen markkinaehtoisuus oli m\u00e4\u00e4ritetty markkinahintavertailumenetelm\u00e4n mukaan. Konsernin valmiiden tuotteiden myynniss\u00e4 k\u00e4ytettyjen siirtohintojen markkinaehtoisuus oli m\u00e4\u00e4ritetty j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n mukaan.<\/p>\n

Verohallinto oli oikaissut A-konsernin suomalaisen emoyhti\u00f6n A Oy:n verovuosien 2006 — 2008 ja sen suomalaisen valmistustoimintaa harjoittaneen tyt\u00e4ryhti\u00f6n B Oy:n verovuoden 2006 verotuksia niiden vahingoksi, koska lisenssimaksujen osalta vertailtavana olevat sopimukset olivat eronneet tuotteiden, sopimusehtojen sek\u00e4 markkina-alueiden osalta niin, ett\u00e4 sopimukset olivat olleet vertailukelvottomia. Valmiiden tuotteiden myyntien osalta j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n ei ollut katsottu antaneen riitt\u00e4v\u00e4n luotettavaa kuvaa vertailuyhti\u00f6iden toiminnan tuloksellisuudesta, koska vertailuhaussa l\u00f6ydetyist\u00e4 yhti\u00f6ist\u00e4 vain nelj\u00e4 oli katsottu mahdollisesti vertailukelpoisiksi ja n\u00e4ist\u00e4 yhti\u00f6ist\u00e4 vain yksi yhti\u00f6 oli myynyt samanlaisia tuotteita kuin A-konsernin yhti\u00f6t. Verohallinto oli OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden perusteella katsonut, ett\u00e4 parhaiten A-konsernin yhti\u00f6iden voitontasojen markkinaehtoisuuden m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseen soveltui voitonjakamismenetelm\u00e4\u00e4n perustuva j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoittolis\u00e4menetelm\u00e4.<\/p>\n

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A Oy ja B Oy antaneet virheelliset veroilmoitukset, kun ne olivat m\u00e4\u00e4ritt\u00e4neet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelm\u00e4n ja j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n nojalla. Asiassa tuli ensin ratkaista, olivatko yhti\u00f6t menetelleet oikein siirtohintamenetelmi\u00e4 valitessaan. Siirtohintamenetelm\u00e4n valinta muodosti keskeisen l\u00e4ht\u00f6kohdan sen arvioimiselle, oliko veroilmoituksen katsottava muodostuneen siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, ett\u00e4 veronoikaisun edellytykset olisivat olleet olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ett\u00e4 t\u00e4ss\u00e4 yhteydess\u00e4 huomiota oli erityisesti kiinnitett\u00e4v\u00e4 niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisustaan tarkemmin ilmenevin perustein, ett\u00e4 A Oy:n ja B Oy:n markkinaehtoisten voittojen m\u00e4\u00e4r\u00e4t oli voitu m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00e4 soveltamalla yhti\u00f6iden siirtohinnoitteludokumentaatiossa k\u00e4ytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eik\u00e4 yhti\u00f6iden nyt kysymyksess\u00e4 olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voitu pit\u00e4\u00e4 siirtohintamenetelm\u00e4n valinnan osalta virheellisin\u00e4.<\/p>\n

Laki verotusmenettelyst\u00e4 14 b \u00a7 (1041\/2006), 31 \u00a7 (1558\/1995 ja 1041\/2006), 56 \u00a7 (1079\/2005) 1 momentti ja 57 \u00a7 1 momentti (1079\/2005)<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 10.2.2017 nro 17\/0087\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan veronoikaisulla lis\u00e4nnyt verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla B Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 4 145 000 euroa ja m\u00e4\u00e4r\u00e4nnyt yhti\u00f6lle veronkorotusta 207 000 euroa.<\/p>\n

Konserniverokeskus on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan verotuksen oikaisulla lis\u00e4nnyt verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla A Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 7 737 000 euroa ja m\u00e4\u00e4r\u00e4nnyt yhti\u00f6lle veronkorotusta 386 000 euroa.<\/p>\n

Konserniverokeskus on vuonna 2013 verovelvollisen vahingoksi toimittamillaan veronoikaisuilla lis\u00e4nnyt verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla A Oy:n verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 32 596 000 euroa ja verovuoden 2008 elinkeinotoiminnan tuloon 9 625 000 euroa. Yhti\u00f6lle on t\u00e4ll\u00f6in m\u00e4\u00e4r\u00e4tty veronkorotusta 1 629 000 euroa verovuodelta 2007 ja 481 000 euroa verovuodelta 2008.<\/p>\n

$187<\/p>\n

on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4\u00e4n 17.6.2014 hyl\u00e4nnyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa veronoikaisuissa elinkeinotoiminnan tuloihin tehtyjen lis\u00e4ysten poistamisesta. Verotuksen oikaisulautakunta on alentanut veronkorotusten m\u00e4\u00e4r\u00e4n 800 euroon kunkin verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun osalta ja hyl\u00e4nnyt vaatimuksen veronkorotusten poistamisesta enemm\u00e4lti.<\/p>\n

on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6sten sek\u00e4 verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotusten oikaisujen kumoamista. Yhti\u00f6 on lis\u00e4ksi vaatinut t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanon keskeytt\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

on v\u00e4lip\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4\u00e4n 15.8.2014 nro 14\/0849\/4 kielt\u00e4nyt kysymyksess\u00e4 olevien verojen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanon.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on toimitettuaan asiassa suullisen k\u00e4sittelyn hyl\u00e4nnyt A Oy:n valituksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 26 \u00a7:n 2 ja 4 momentin, 31 \u00a7:n, 56 \u00a7:n 1 momentin ja 57 \u00a7:n 1 momentin ja niiden esit\u00f6it\u00e4, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 \u00a7:n sek\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohtia 1.34, 1.64, 1.65, 1.42 — 1.45, 1.47 — 1.49, 2.15, 2.59 — 2.60, 2.109, 2.116, 2.137, 2.138 ja 2.144 perustellut p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4\u00e4n silt\u00e4 osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse seuraavasti:<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Verotarkastuskertomuksen mukaan A-konserni on toiminut eristetoimialalla ja se on ollut Euroopan johtavia mineraalivillaeristeiden valmistajia. Mineraalivillaeristeet voidaan jakaa kivi- ja lasivillaeristeisiin, joista kivivillatuotteet (nimityksen\u00e4 my\u00f6s vuorivilla) ovat kuuluneet A Oy:n toimialaan. Konsernin tuotteita ovat olleet rakennuseristeet, tekniset eristeet, laivaeristeet, rakennuselementit ja akustiikkatuotteet. Konsernilla on ollut valmistusta Suomessa, Ruotsissa, Liettuassa ja Puolassa. Myyntikonttoreita ja edustustoja sill\u00e4 on ollut 13 Euroopan maassa.<\/p>\n

Konsernin liiketoiminta on organisoitu kolmeen myyntidivisioonaan ja yhteen tuotantodivisioonaan. D-divisioona on toimittanut eristetuotteita kaikenlaisiin rakennuksiin. T-divisioonan vastuulla on ollut lis\u00e4arvotuotteiden valmistaminen ja toimittaminen eri teollisuusprosesseille, koneisiin ja laivoihin. F-divisioona on valmistanut ja toimittanut rakennepaneeleja ulkoisiin ja sis\u00e4isiin seiniin ja kattoihin. E-divisioona on vastannut kaikesta linjatuotannosta, tehdastoiminnoista ja prosessi-, teknologia- ja materiaalikehityksest\u00e4, joka on liittynyt kivivillaan. Myyntidivisioonat ovat vastanneet tuoteratkaisujen kehitt\u00e4misest\u00e4 asiakkaiden tarpeisiin. Useimmiten valmistus- tai myyntiyhti\u00f6ss\u00e4 on ollut edustettuna useampi divisioona. Toisaalta divisioonat ovat saattaneet toimia my\u00f6s yli juridisten yksikk\u00f6jen rajojen.<\/p>\n

A-konsernin merkitt\u00e4vimpi\u00e4 kilpailutekij\u00f6it\u00e4 ovat olleet asiakasl\u00e4ht\u00f6isyys, tuotteiden laatu, tuotevalikoiman laajuus, toimitusvarmuus, tuotantoprosessin tehokas hoitaminen ja teknologia. Kantavana voimana toiminnassa on korostunut asiakasl\u00e4ht\u00f6isyys, jota tukevana elementtin\u00e4 muut kilpailutekij\u00e4t on voitu n\u00e4hd\u00e4.<\/p>\n

A Oy on solminut kolmen valmistusyhti\u00f6n (Puola, Ruotsi ja Liettua) kanssa lisenssisopimuksen, jonka perusteella valmistusyhti\u00f6t ovat maksaneet sille rojaltia. M\u00e4\u00e4r\u00e4 (1,5 % liikevaihdosta) on perustunut ulkopuolisten kanssa solmittujen rojaltisopimusten rojaltitasoon (CUP-menetelm\u00e4). Valmistusyhti\u00f6t (mukaanlukien A Oy) ovat myyneet tuotteita joko itse tai paikallisen myyntiyhti\u00f6n kautta. Valmistusyhti\u00f6n ja myyntiyhti\u00f6n v\u00e4list\u00e4 hinnoittelun markkinaehtoisuutta yhti\u00f6 on tarkastellut j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n avulla.<\/p>\n

A Oy on myynyt my\u00f6s raaka-ainetta valmistusyhti\u00f6ille. Raaka-aineiden hintojen asettaminen on tapahtunut kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4ll\u00e4. Voittolis\u00e4n markkinaehtoisuuden testaaminen on kuitenkin tapahtunut liikevoittotasolla liikevoittonettomarginaalimenetelm\u00e4\u00e4 (jatkossa TNMM) soveltaen.<\/p>\n

Tarkastajien k\u00e4sityksen mukaan CUP-menetelm\u00e4n pohjana olevat verrokkisopimukset eiv\u00e4t ole olleet vertailukelpoisia, eik\u00e4 j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4 ole antanut sen soveltamiseen liittyv\u00e4t heikkoudet huomioiden riitt\u00e4v\u00e4\u00e4 kuvaa markkinaehtoisuudesta. Paras k\u00e4ytett\u00e4viss\u00e4 oleva menetelm\u00e4 on ollut Transactional Profit Split Method (jatkossa Profit Split -menetelm\u00e4), koska sen avulla on voitu parhaiten ottaa huomioon asiakasl\u00e4ht\u00f6iseen toimintatapaan liittyv\u00e4 aineeton omaisuus ja lis\u00e4arvoa luova toiminta.<\/p>\n

Yhti\u00f6n verotusta on verotarkastuskertomuksen esitysten perusteella oikaistu siirtohinnoittelun osalta. Lopullinen oikaisun m\u00e4\u00e4r\u00e4 on poikennut verotarkastuskertomuksen esityksest\u00e4, koska oikaisup\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 teht\u00e4ess\u00e4 on profit split -menetelm\u00e4\u00e4n liittyv\u00e4\u00e4 j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoiton jakoavainta oikaistu yhti\u00f6n lopulliseen tarkastuskertomukseen antaman vastineen perusteella.<\/p>\n

Suullisessa k\u00e4sittelyss\u00e4 saatu selvitys<\/h3>\n

$18b<\/p>\n

$18c<\/p>\n

$18d<\/p>\n

$18e<\/p>\n

J kertoi, ett\u00e4 konsernin rahoitussopimusta ulkopuolisten rahoittajien kanssa laadittaessa vuonna 2007 yhti\u00f6ll\u00e4 on mennyt hyvin ja sopimuksella on j\u00e4rjestetty uudelleen konsernin rahoitusta. J kertoi, ett\u00e4 h\u00e4n ei pystynyt sen tarkemmin kertomaan t\u00e4st\u00e4 sopimuksesta kuin ett\u00e4 se on ollut englantilaisten juristien laatima paperi rahoittajia varten. J ei ole ollut mukana niiss\u00e4 neuvotteluissa eik\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n panttauskeskusteluissa. J:n k\u00e4sitys oli, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei ole pantannut myyntiyhti\u00f6n aineetonta omaisuutta, koska ne eiv\u00e4t ole kelvanneet pantattavaksi pankille, joka on traditionaalinen toimija ja asiakassuhteilla ei ole ollut selke\u00e4\u00e4 arvoa.<\/p>\n

$18f<\/p>\n

$190<\/p>\n

$191<\/p>\n

$192<\/p>\n

Todistajana kuultu R kertoi, ett\u00e4 h\u00e4n on toiminut yhti\u00f6n verotarkastuksessa tarkastajana. Verotarkastuksessa on oltu yhteydess\u00e4 yhti\u00f6ss\u00e4 K:hon, kun tarkastus alkoi vuonna 2009. J on ollut mukana siit\u00e4 asti, kun yhti\u00f6 antoi vastineen alustavaan verotarkastuskertomukseen. L on toimittanut materiaalia. N:n kanssa on keskusteltu koskien selvityspyynt\u00f6\u00e4 elokuussa 2012, ja h\u00e4n on ollut mukana tehdasvierailuilla. R kertoi, ett\u00e4 alustavan verotarkastuskertomuksen vastinevaiheessa oli yhti\u00f6n ulkopuolisista asiantuntijoista mukana ollut tilintarkastusyhteis\u00f6 M:n S. Yhti\u00f6ll\u00e4 on ollut ensimm\u00e4inen mahdollisuus t\u00e4sment\u00e4\u00e4 kuvausta konsernin toiminnasta maaliskuussa 2011.<\/p>\n

$193<\/p>\n

$194<\/p>\n

Kysytt\u00e4ess\u00e4 R:lt\u00e4 siit\u00e4, mihin on perustunut se, ett\u00e4 tarkastuskertomuksen mukaan konsernin arvokkain omaisuus on A Oy:ss\u00e4, h\u00e4n vastasi, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 perustui siirtohinnoitteludokumentointiin. H\u00e4n totesi, ett\u00e4 A Oy on omistanut patentteja, jotka ovat liittyneet eristystuotteisiin ja valmistusteknologioihin, erityisesti putkikourutekniikkaan. R totesi lis\u00e4ksi, ett\u00e4 verotarkastuskertomuksessa on n\u00e4ytetty, ett\u00e4 yhti\u00f6ll\u00e4 on ollut muutakin aineetonta omaisuutta, johon ei ole liittynyt patentteja, koska tuotekehityskustannuksia on kannettu merkitt\u00e4v\u00e4sti vuosien aikana ja yhti\u00f6 on itse vastineessaan tuonut esille yleisesti konsernissa kehitetyn aineettoman omaisuuden, johon ei liity patentteja. A Oy:ll\u00e4 on lis\u00e4ksi ollut sen omistamat tavaramerkit.<\/p>\n

$195<\/p>\n

$196<\/p>\n

Kysytt\u00e4ess\u00e4 siit\u00e4, miten profit split -analyysi on voitu tehd\u00e4 eri maiden kirjanpitok\u00e4yt\u00e4nt\u00f6jen yhteismitallisuuden puuttumisesta huolimatta, kun yhti\u00f6n tekem\u00e4t haut sen sijaan hyl\u00e4ttiin t\u00e4ll\u00e4 perusteella R vastasi, ett\u00e4 verotarkastuksessa on saatu yhti\u00f6lt\u00e4 erittely, joka on perustunut konsernin j\u00e4rjestelmist\u00e4 tulostettuihin tuloslaskelmiin ja eri maiden tiedot ovat olleet yhti\u00f6n tuottamassa kirjanpitomateriaalissa yhteisess\u00e4 kaavassa. Yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4t Orbits-tiedot ovat sen sijaan pohjautuneet paikallisiin kirjanpitotietoihin. R kertoi, ett\u00e4 verotarkastuskertomuksessa ei ole erikseen mainittu viittausta jakelusopimukseen, mutta kertomuksessa on markkinariskiin liittyen k\u00e4yty l\u00e4pi sopimuskohta mahdollisesta hinnoitteluoikaisusta, johon myyntiyhti\u00f6ill\u00e4 on ollut oikeus. R:n mukaan verotarkastuksessa oli k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 A Oy:n ja C Oy:n laatimat siirtohinnoitteludokumentit sek\u00e4 paikallisten yhti\u00f6iden dokumentointeja sek\u00e4 myynti- ett\u00e4 valmistusyhti\u00f6iden osalta.<\/p>\n

Asian arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n

Suomen veroj\u00e4rjestelm\u00e4 perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle my\u00f6s konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhti\u00f6lle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyv\u00e4t. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, ett\u00e4 markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksi\u00e4 k\u00e4sitell\u00e4\u00e4n erillisin\u00e4 yksikk\u00f6in\u00e4 eik\u00e4 konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksik\u00f6iden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 Verohallinto on tosiasiassa sivuuttanut yhti\u00f6n ja sen muiden konserniyhti\u00f6iden v\u00e4lill\u00e4 sovittuja oikeudellisesti p\u00e4tevi\u00e4 liiketoimia ja niiden ehtoja sek\u00e4 uudelleenluokitellut n\u00e4it\u00e4 liiketoimia. T\u00e4m\u00e4n lis\u00e4ksi verotuksen oikaisulautakunta on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4\u00e4n luonut fiktiivisi\u00e4 liiketoimia yhti\u00f6n ja muiden konserniyhti\u00f6iden v\u00e4lille.<\/p>\n

$199<\/p>\n

Valmiiden tuotteiden myynti myyntiyhti\u00f6ille<\/h3>\n

Yhti\u00f6n laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4\u00e4 valmistusyhti\u00f6iden ja myyntiyhti\u00f6iden v\u00e4lisiin valmiiden tuotteiden myynteihin.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 olennaista j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n soveltumisen kannalta on toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden samankaltaisuus. Yhti\u00f6n vertailukelpoisiksi esitt\u00e4mien verrokkien suhteen hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 Verohallinnon esitt\u00e4m\u00e4t hylk\u00e4ysperusteet ovat olleet perusteltuja ja esimerkiksi tietojen puuttumista tarkasteltavana olevalta ajanjaksolta, etenkin kun on kyse suhdanneherk\u00e4st\u00e4 toimialasta, tai eroavaisuuksia toiminnoissa on pidett\u00e4v\u00e4 riitt\u00e4v\u00e4n\u00e4 perusteena hylk\u00e4ykselle. Yhti\u00f6 on ollut eristetoimittaja, ja verrokit ovat toimineet eri toimialoilla kuten uudisrakentamisessa, kuljetuskaluston vuokrauksessa ja kiinteist\u00f6nv\u00e4lityksess\u00e4. Yhti\u00f6n esitt\u00e4mist\u00e4 verrokeista j\u00e4ljelle j\u00e4\u00e4nyt X ei ole ollut my\u00f6sk\u00e4\u00e4n eristetoimittaja vaan on tarjonnut laajan valikoiman rakennustarvikkeita. Yhti\u00f6n toimittamaa vertailutietohakua ei n\u00e4in ollen ole voitu sellaisenaan k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4\u00e4 sovellettaessa.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 ratkaisevaa menetelm\u00e4n valinnassa on se, ett\u00e4 j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n soveltamiseen on liittynyt merkitt\u00e4v\u00e4 ep\u00e4varmuus erilaisten kirjanpitok\u00e4yt\u00e4nt\u00f6jen my\u00f6t\u00e4. Yhti\u00f6n vertailutietohaussa k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4ss\u00e4 Amadeus-tietokannassa myyntikatteiden laskentaperusteet ovat vaihdelleet merkitt\u00e4v\u00e4sti, ja eroilla on voinut olla suuri vaikutus tarkasteltavana oleviin myyntikatteisiin. Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei ole n\u00e4ytt\u00e4nyt kirjanpitok\u00e4yt\u00e4nt\u00f6ihin liittyvien ep\u00e4varmuuksien osalta, ettei yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4 vertailuyhti\u00f6iden tapa laskea myyntikate ole olennaisesti poikennut A-konsernin yhti\u00f6iden laskentatavasta. J\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4\u00e4 ei n\u00e4in ollen ole n\u00e4iss\u00e4 olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti, eik\u00e4 se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelm\u00e4 valmiiden tuotteiden markkinaehtoisen hinnoittelun m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4.<\/p>\n

Valmistusyhti\u00f6ilt\u00e4 perityt rojaltimaksut<\/h3>\n

Yhti\u00f6n soveltamassa siirtohinnoittelumallissa A Oy:n perimien rojaltien markkinaehtoisuutta on testattu CUP-menetelm\u00e4ll\u00e4 ja verrokkisopimuksina on k\u00e4ytetty konsernin ulkopuolisten yhti\u00f6iden kanssa solmittuja rojaltisopimuksia.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 CUP-menetelm\u00e4n soveltamisessa on pidett\u00e4v\u00e4 olennaisena sit\u00e4, ett\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat asettaneet eritt\u00e4in suuret samankaltaisuuden vaatimukset vertailukelpoisuutta arvioitaessa. Verrokkina k\u00e4ytett\u00e4v\u00e4t transaktiot eiv\u00e4t ole saaneet olennaisella tavalla erota tarkastelun kohteena olevista transaktioista, jollei niiden erojen korjaamiseksi voida tehd\u00e4 oikaisuja.<\/p>\n

$19b<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 sopimuksissa ja olosuhteissa havaittavat erot ovat luonteeltaan sellaisia, ettei niiden vaikutusta ole ollut mahdollista poistaa oikaisuin. Yhti\u00f6n vertailukelpoisiksi esitt\u00e4mien sopimusten vertailukelpoisuuteen on liittynyt niin suuria ep\u00e4varmuuksia, ettei niiden voida katsoa t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4n CUP-menetelm\u00e4n soveltumisen edellytt\u00e4mi\u00e4 eritt\u00e4in suuria vertailukelpoisuuden vaatimuksia eik\u00e4 niit\u00e4 siten ole ollut mahdollista k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa tapauksessa verrokkeina.<\/p>\n

Edell\u00e4 selostettuun n\u00e4hden ja kun otetaan erityisesti huomioon, ett\u00e4 A-konsernissa lis\u00e4arvotoiminnot ja ainutkertainen aineeton omaisuus on jakautunut l\u00e4hinn\u00e4 yhti\u00f6n ja muiden valmistusyhti\u00f6iden kesken eik\u00e4 n\u00e4iden erien vaikutusta rojaltien hinnoitteluun ole pystytty erittelem\u00e4\u00e4n, hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4t verrokkisopimukset eiv\u00e4t ole olleet vertailukelpoisia A Oy:n ja A-konsernin valmistusyhti\u00f6iden v\u00e4lisiin transaktioihin ja siten CUP-menetelm\u00e4\u00e4 ei ole voitu pit\u00e4\u00e4 riitt\u00e4v\u00e4n luotettavana kyseisten transaktioiden hinnoittelussa eik\u00e4 omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi transaktiossa olevia eroja ole voitu oikaisuin poistaa. CUP-menetelm\u00e4\u00e4 ei n\u00e4in ollen ole n\u00e4iss\u00e4 olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti eik\u00e4 se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelm\u00e4 rojaltien markkinaehtoisen hinnoittelun m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4.<\/p>\n

Raaka-aineiden myynnit<\/h3>\n

Yhti\u00f6n laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4\u00e4 valmistusyhti\u00f6ille myyt\u00e4vien raaka-aineiden osalta. Voittolis\u00e4n markkinaehtoisuuden todentamista varten yhti\u00f6 on suorittanut vertailutietohaun.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n soveltama vertailuhaku ei ole antanut parasta mahdollista kuvaa raaka-aineiden myynnin markkinaehtoisesta voittolis\u00e4st\u00e4, sill\u00e4 vertailuhaun avulla on pyritty selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n voittolis\u00e4, mik\u00e4 rakennusalan sopimusvalmistuksesta olisi tullut tehd\u00e4 valmistuspalveluiden tarjoamisesta aiheutuneiden kustannusten p\u00e4\u00e4lle. Kyseinen toiminta on eronnut merkitt\u00e4v\u00e4sti yhti\u00f6n toiminnasta. Kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4 ei ole siten ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelm\u00e4 raaka-aineiden markkinaehtoisen hinnoittelun m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4.<\/p>\n

$19c<\/p>\n

Kun otetaan erityisesti huomioon konsernin valmistusyhti\u00f6iden osallistuminen toiminnan kehitt\u00e4miseen hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 A-konsernissa on ollut kyse OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kohdassa 2.109 kuvatusta tilanteesta, jossa liiketoimien osapuolet ovat suorittaneet liiketoimiin liittyvi\u00e4 ainutlaatuisia ja arvokkaita lis\u00e4arvotoimintoja. Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n etuyhteysliiketoimien hinnoittelussa profit split -menetelm\u00e4 on ollut parhaiten soveltuva siirtohinnoittelumenetelm\u00e4, koska CUP-menetelm\u00e4\u00e4 ei ole voitu luotettavasti soveltaa eik\u00e4 muiden menetelmien avulla ole nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa tapauksessa ollut mahdollista jakaa useiden valmistusyhti\u00f6iden yhteisty\u00f6n\u00e4 muodostuneen ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden synnytt\u00e4m\u00e4lle lis\u00e4arvolle kohdistettavaa voittoa markkinaehtoisella tavalla.<\/p>\n

Myyntiyhti\u00f6t ovat hy\u00f6dynt\u00e4neet A-konsernin liiketoimintaan liittyv\u00e4\u00e4 aineetonta omaisuutta ja n\u00e4in ollen myyntiyhti\u00f6iden ja A Oy:n v\u00e4lill\u00e4 on katsottava olevan transaktio. Koska myyntiyhti\u00f6t eiv\u00e4t ole suorittaneet ainutkertaisia toimintoja, myyntiyhti\u00f6t olisi voitu j\u00e4tt\u00e4\u00e4 profit split -analyysin ulkopuolelle, jos sis\u00e4isten myyntien markkinaehtoisuudesta olisi voitu varmistua, mik\u00e4 ei kuitenkaan ole ollut mahdollista yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 menetelm\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Se seikka, ett\u00e4 B Oy verovuonna 2006 ja A Oy verovuosina 2007-2008 ovat myyneet raaka-aineita muille valmistusyhti\u00f6ille, on liittynyt kiinte\u00e4sti A-konsernin liiketoimintamallin kokonaisuuteen, koska myynti on kohdistunut muille valmistusyhti\u00f6ille, jotka ovat hy\u00f6dynt\u00e4neet valmistustoiminnassaan my\u00f6s yhti\u00f6n kehitt\u00e4m\u00e4\u00e4 teknologiaa. N\u00e4in ollen raaka-aineiden myynti on tullut ottaa mukaan profit split -mallia sovellettaessa.<\/p>\n

Profit split -menetelm\u00e4\u00e4 sovellettaessa transaktioista syntyvi\u00e4 tuottoja ovat A-konsernin liiketoiminnassa syntyv\u00e4t tuotot, jotka ovat sis\u00e4lt\u00e4neet ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden muodostaman lis\u00e4arvon. Myyntiyhti\u00f6t on tullut sis\u00e4llytt\u00e4\u00e4 profit split -analyysiin, koska valmistusyhti\u00f6iden ja myyntiyhti\u00f6iden v\u00e4list\u00e4 hinnoittelua ei ole toteutettu markkinaehtoisella tavalla. Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 profit split -menetelm\u00e4 ottaa huomioon A-konsernin integroituneet toiminnot ja lis\u00e4arvotoimintojen synnytt\u00e4m\u00e4n aineettoman omaisuuden ja siten sit\u00e4 on voitu pit\u00e4\u00e4 soveltuvimpana siirtohinnoittelumenetelm\u00e4n\u00e4 yhti\u00f6n etuyhteysliiketoimien hinnoitteluun.<\/p>\n

A-konsernin liiketoimintamallissa riippumattomat yhti\u00f6t olisivat sopineet ehdoista, joiden perusteella kukin yhti\u00f6 olisi saanut markkinaehtoisen tuoton suorittamilleen rutiinitoiminnoille (rutiinituotto), jonka j\u00e4lkeen rutiinituoton ylitt\u00e4v\u00e4 osuus (osuus j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoitosta) olisi jaettu niille yhti\u00f6ille, jotka ovat osallistuneet lis\u00e4arvoa tuottavaan kehitystoimintaan ja siten kantaneet kyseess\u00e4 olevaan toimintaan liittyvi\u00e4 riskej\u00e4.<\/p>\n

$19e<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 A-konsernin liiketoimintamallissa erityisesti tuotteiden ominaisuuksiin, tuotevalikoimaan sek\u00e4 prosessien toimintaan ja tehokkuuteen liittyv\u00e4n kehitysty\u00f6n tuloksena on syntynyt sellaista lis\u00e4arvoa, josta riippumaton taho olisi ollut valmis maksamaan rutiinitoimintaan verrattuna korkeampaa hintaa.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on vedonnut siihen, ett\u00e4 ei pid\u00e4 paikkaansa, ett\u00e4 A-konsernissa ei ole lainkaan markkinointiin liittyv\u00e4\u00e4 aineetonta omaisuutta.<\/p>\n

$19f<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 jakoavaimessa on jo otettu huomioon myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksess\u00e4 toimineiden henkil\u00f6iden palkat.<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksen ja suullisessa k\u00e4sittelyss\u00e4 saadun selvityksen mukaan markkinariskin osalta jakelusopimuksessa on m\u00e4\u00e4ritelty D- ja T-tuotteiden osalta hinnoittelumalli, joka on siirt\u00e4nyt osaa riskist\u00e4 myynnin suhteen valmistusyhti\u00f6lle. Hinnoittelu on noudattanut seuraavaa kaavaa:<\/p>\n

Asiakkaan ohjev\u00e4hitt\u00e4ishinta<\/h3>\n

— arvonlis\u00e4vero<\/p>\n

— alennukset<\/p>\n

— rahtikulut, tullit ja tullimaksut (jos jakelija on kantanut ne)<\/p>\n

— myyntikate (15 %)<\/p>\n

Hankintahinta valmistajalta<\/h3>\n

$1a0<\/p>\n

$1a1<\/p>\n

$1a2<\/p>\n

$1a3<\/p>\n

Myyntiyhti\u00f6iden ei voida katsoa my\u00f6sk\u00e4\u00e4n suorittavan toiminnan kehitt\u00e4miseen liittyvi\u00e4 toimintoja, joiden my\u00f6t\u00e4 olisi syntynyt merkitt\u00e4v\u00e4\u00e4 lis\u00e4arvoa ja aineetonta omaisuutta, koska myyntiyhti\u00f6iden rooli kehitystoiminnassa on rajoittunut l\u00e4hinn\u00e4 impulssien v\u00e4litt\u00e4miseen markkinoilta. Myyntiyhti\u00f6iden toiminnan luonnetta arvioitaessa on lis\u00e4ksi otettava huomioon, ett\u00e4 niiden ei ole havaittu kantavan poikkeuksellisia riskej\u00e4. Myyntiyhti\u00f6iden toimintaan tavallisesti liittyv\u00e4\u00e4 varastoriski\u00e4 on A-myyntiyhti\u00f6iden kohdalla pidett\u00e4v\u00e4 v\u00e4h\u00e4isen\u00e4, koska varastot ovat olleet pieni\u00e4 tai ne ovat puuttuneet kokonaan.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on vedonnut siihen, ett\u00e4 A-konsernin liiketoiminnan kannalta patentoidun teknologian merkitys suhteessa paikallisten valmistusyhti\u00f6iden prosesseihin liittyv\u00e4\u00e4n tietotaitoon on huomattavasti verotarkastajien esitt\u00e4m\u00e4\u00e4 pienempi.<\/p>\n

Konsernin laatimassa siirtohinnoittelumallissa on hinnoiteltu A Oy:n valmistusyhti\u00f6ille luovuttama tuotantoon liittyv\u00e4 aineeton omaisuus kuten patentit ja teknologia ja muuta A Oy:n omistamaa ja luomaa aineetonta omaisuutta ei muiden konserniyhti\u00f6iden ole katsottu hy\u00f6dynt\u00e4v\u00e4n, eik\u00e4 niist\u00e4 ole siten maksettu korvauksia.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 aineettomalla omaisuudella ja lis\u00e4arvolla ei nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa tapauksessa voida katsoa tarkoitettavan ainoastaan patentteja ja muuta taseessa n\u00e4kyv\u00e4\u00e4 aineetonta omaisuutta vaan kaikkea konsernin liiketoimintamallin ja sen kehitt\u00e4misen my\u00f6t\u00e4 syntyv\u00e4\u00e4 arvoa, joka on n\u00e4kynyt rutiinitoiminnasta syntyvi\u00e4 tuottoja korkeampina tuottoina ja josta riippumaton yhti\u00f6 olisi ollut valmis maksamaan yritysostotilanteessa.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on vedonnut my\u00f6s siihen, ett\u00e4 kumulatiivisten tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan kustannusten k\u00e4ytt\u00e4minen jakoavaimen pohjana ei ole ollut OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden esitt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 tavalla perusteltu ja ett\u00e4 jakoavain on ollut virheellinen eik\u00e4 ole johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen. Yhti\u00f6 on vedonnut lis\u00e4ksi siihen, ett\u00e4 jakoavain ei ole voinut perustua vain yhdelle merkitt\u00e4v\u00e4lle aineettomalle omaisuudelle vaan huomioon on tullut ottaa kaikki lis\u00e4arvoa tuottavat toimet ja kaikki aineeton omaisuus.<\/p>\n

$1a4<\/p>\n

$1a5<\/p>\n

$1a6<\/p>\n

Production Development ja Engineering-osaston kulut vuosina 2006 — 2008<\/h3>\n

$1a7<\/p>\n

Tuotannon henkil\u00f6iden palkat vuosina 2006 — 2008<\/h3>\n

Tarkastuskertomuksen mukaan divisioonatason tuotekehitysty\u00f6n pohjana on ollut kolmevuotinen strategia. Strategiaty\u00f6n aikaj\u00e4nne huomioiden on tarkastuksessa katsottu, ett\u00e4 tarkoituksenmukaista on ollut k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 arviossa kolmen vuoden kumulatiivisia kuluja. Verotarkastuksessa on ollut k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 tietoja vuosilta 2006 — 2008 ja n\u00e4it\u00e4 tietoja on k\u00e4ytetty arvion pohjana tarkastusvuosille. Suomalaisten yhti\u00f6iden osalta on k\u00e4ytetty vuosina 2006 — 2008 maksettuja palkkoja, jotka on saatu ty\u00f6nantajayrityksen vuosi-ilmoituksilta. Ulkomaisten ty\u00f6ntekij\u00f6iden osalta on k\u00e4ytetty vuoden 2009 palkkatietoja, jotka ovat yhti\u00f6lt\u00e4 saadun selvityksen mukaan viimeiset k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 olevat tiedot. Mik\u00e4li palkkatietoa ei ole ollut k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4, tietona on k\u00e4ytetty vastaavassa teht\u00e4v\u00e4ss\u00e4 olevien henkil\u00f6iden palkkatietojen keskiarvoa ensisijaisesti omasta yhti\u00f6st\u00e4 ja toissijaisesti kaikissa muissa yhti\u00f6iss\u00e4.<\/p>\n

Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n vastineen perusteella oikaistua Verohallinnon laatimaa laskelmaa on voitu pit\u00e4\u00e4 jakoperusteena j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoittoa jaettaessa, koska laskelmassa on tullut nimenomaisesti otettua huomioon konsernissa rutiinivoittoa suuremman voiton syntymiseen vaikuttavat lis\u00e4arvoa tuottavat toiminnot, niihin liittyv\u00e4t kulut ja kulujen jakautuminen konserniyhti\u00f6iden kesken. Syntyneet voitot ovat jakautuneet konserniyhti\u00f6iden kesken markkinaehtoisella tavalla eli suoritettujen toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden suhteessa. A Oy:n kohdalla t\u00e4m\u00e4 on tarkoittanut sit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6t ovat saaneet my\u00f6s markkinaehtoisen korvauksen aineettomalle omaisuudelleen, jota muut konserniyhti\u00f6t ovat hy\u00f6dynt\u00e4neet toiminnassaan ja joka on k\u00e4sitett\u00e4v\u00e4 laajemmin kuin ainoastaan valmistukseen liittyv\u00e4 teknologia ja patentit.<\/p>\n

$1a8<\/p>\n

Verohallinto on voinut oikaista yhti\u00f6n elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 31 \u00a7:n nojalla, kun A-konsernissa tulot ovat ohjautuneet tavalla, joka ei ole vastannut eri yhti\u00f6iden tuottamista suoritteista riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 peritt\u00e4v\u00e4\u00e4 hintaa, ja kun yhti\u00f6n elinkeinotoiminnan tulos on verovuosina 2006 — 2008 t\u00e4m\u00e4n johdosta j\u00e4\u00e4nyt yhti\u00f6n harjoittama toiminta huomioon ottaen pienemm\u00e4ksi kuin se muuten olisi ollut. Perusteet siirtohinnoitteluoikaisuille ja niiden perusteella m\u00e4\u00e4r\u00e4tyille veronkorotuksille ovat siten olleet olemassa.<\/p>\n

Yhti\u00f6n toiminnoista, varoista ja riskeist\u00e4 esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo Verohallinnon soveltaman profit split -menetelm\u00e4n tuottavan yhti\u00f6n soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. N\u00e4in ollen Verohallinto on voinut tehd\u00e4 asiassa siirtohinnoitteluoikaisun, jossa markkinaehtoinen hinnoittelu on voitu osoittaa eri siirtohinnoittelumenetelm\u00e4ll\u00e4 kuin mit\u00e4 yhti\u00f6 on itse soveltanut. Yhti\u00f6 ei ole osoittanut, ett\u00e4 yhti\u00f6n vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.<\/p>\n

Veronoikaisun muodolliset edellytykset<\/h3>\n

Yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 Verohallinnolla ei ole oikeutta oikaista yhti\u00f6n verotusta verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 56 \u00a7:n 4 momentin mukaista viiden vuoden m\u00e4\u00e4r\u00e4ajassa, vaan verotuksen oikaisuun on sovellettava lain 56 \u00a7:n 2 momentin mukaista yhden vuoden oikaisuaikaa.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 57 \u00a7:n (1079\/2005) s\u00e4\u00e4t\u00e4mist\u00e4 koskevassa hallituksen esityksess\u00e4 (HE 91\/2005 vp) ehdotetaan, ett\u00e4 verotuksen oikaisun muodollisia edellytyksi\u00e4 selvennet\u00e4\u00e4n ja veroviranomaisen mahdollisuutta oikaista verotuksessa tapahtuneita virheit\u00e4 verovelvollisen vahingoksi laajennetaan er\u00e4ilt\u00e4 osin. Keskeinen muutos olisi se, ett\u00e4 verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset eiv\u00e4t olisi en\u00e4\u00e4 sidoksissa veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen verotusta toimitettaessa. Oikaisu olisi siis mahdollinen, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminly\u00f6ty, riippumatta esimerkiksi siit\u00e4, olisiko veroviranomainen voinut toimittaa verotuksen oikein saamiensa tarkkailutietojen perusteella tai hankkimalla lis\u00e4selvityksi\u00e4.<\/p>\n

$1a9<\/p>\n

$1aa<\/p>\n

$1ab<\/p>\n

Luottamuksensuoja<\/h3>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 26 \u00a7:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai ep\u00e4selv\u00e4 ja jos verovelvollinen on toiminut vilpitt\u00f6m\u00e4ss\u00e4 mieless\u00e4 viranomaisen noudattaman k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava t\u00e4lt\u00e4 osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisist\u00e4 syist\u00e4 muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyv\u00e4 veronlis\u00e4ys, viiv\u00e4styskorko, viiv\u00e4styskorkoa vastaava korko, j\u00e4\u00e4m\u00e4maksu, viivekorko, yhteis\u00f6korko ja j\u00e4\u00e4nn\u00f6sveron korko j\u00e4tt\u00e4\u00e4 perim\u00e4tt\u00e4 kokonaan tai osittain, jos niiden perint\u00e4 olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai ep\u00e4selvyyden vuoksi kohtuutonta.<\/p>\n

A Oy on vaatinut, ett\u00e4 yhti\u00f6lle on my\u00f6nnett\u00e4v\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 26 \u00a7:n 2 momentin mukainen luottamuksensuoja. Yhti\u00f6lle tulisi my\u00f6nt\u00e4\u00e4 luottamuksensuoja my\u00f6s sill\u00e4 perusteella, ett\u00e4 verotuksen oikaisup\u00e4\u00e4t\u00f6kset ja oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6kset perustuvat keskeisesti vasta 5.10.2015 julkaistuissa BEPS-raporteissa esitetyille periaatteille.<\/p>\n

$1ac<\/p>\n

Kun yhti\u00f6 on edell\u00e4 esitetyilt\u00e4 osin j\u00e4\u00e4nyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Konserniverokeskuksen on tullut oikaista yhti\u00f6n verotuksia sen vahingoksi verovuosilta 2006\u20122008.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on vedonnut lis\u00e4ksi Suomen perustuslain 2 \u00a7:n 3 momenttiin ja 81 \u00a7:\u00e4\u00e4n ja legaliteettiperiaatteeseen. P\u00e4\u00e4t\u00f6sten ei ole katsottava olevan Suomen perustuslain legaliteettiperiaatteen vastaisia.<\/p>\n

Veronkorotus<\/h3>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 32 \u00a7:n 2 momentin mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden t\u00e4ytt\u00e4miseksi annettavan ilmoituksen taikka muun s\u00e4\u00e4detyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisen\u00e4 tai antanut ne vasta todistettavasti l\u00e4hetetyn kehotuksen j\u00e4lkeen, verovelvolliselle voidaan m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 enint\u00e4\u00e4n 800 euron suuruinen veronkorotus.<\/p>\n

Verotuksen oikaisulautakunnan 17.6.2014 tekemill\u00e4 p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4 yhti\u00f6lle on m\u00e4\u00e4r\u00e4tty veronkorotusta 800 euroa verovuosille 2006 — 2008 kullekin verovuodelle. Veronkorotuksen m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4minen on perustunut edell\u00e4 mainittuun verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 32 \u00a7:n 2 momenttiin.<\/p>\n

Asia ei ole sill\u00e4 tavalla tulkinnanvarainen tai ep\u00e4selv\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6lle voitaisiin t\u00e4ll\u00e4 perusteella m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 lievemm\u00e4t veronkorotukset. Oikaisulautakunnan vahvistamia veronkorotuksia ei ole pidett\u00e4v\u00e4 liian suurina. Oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 ei veronkorotusten osalta siten muuteta.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

Yhti\u00f6 on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:<\/h3>\n

A-konsernin liiketoiminta perustuu kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamiseen ja toimittamiseen talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. Konsernin valmistusyhti\u00f6t valmistavat konsernin tuotteita ja myyv\u00e4t niit\u00e4 joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhti\u00f6ille. Kuljetuskustannusten takia valmistustoiminta on v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6nt\u00e4 sijoittaa l\u00e4helle markkinoita, mink\u00e4 t\u00e4hden konserni investoi tehtaaseen sellaisella markkina-alueella, jolla se arvioi olevan kysynt\u00e4\u00e4.<\/p>\n

$1af<\/p>\n

A-konsernin liiketoiminnalle on lopputuotteen kilpailukykyisten ominaisuuksien lis\u00e4ksi keskeist\u00e4 tuotteen valmistuksen kustannustehokkuus ja laatu. Kustannustehokkuusvaatimus on edellytt\u00e4nyt jatkuvia investointeja paikallisiin tuotantolaitoksiin. Toisaalta A-konsernin liiketoiminta on my\u00f6s tuotteiden ominaisuuksien kannalta hyvin paikallista. Paikalliset rakentamistavat ja standardit asettavat valmistusyhti\u00f6ille (tuotannolle) korkeita laatuvaatimuksia. Tuotteiden laadun lis\u00e4ksi konsernin kilpailukyvyn kannalta olennaista on ollut se, ett\u00e4 paikallisille markkinoille on voitu valmistaa uusi, modifioitu tuote nopeasti, miss\u00e4 paikallinen valmistusyhti\u00f6 on ollut avainasemassa.<\/p>\n

A-konsernin soveltama siirtohinnoittelumalli on ollut tavanomainen, ja se on perustunut konserniyhti\u00f6iden v\u00e4listen liiketoimien liiketoimikohtaiseen hinnoitteluun. T\u00e4llaisia liiketoimia ovat olleet erityisesti raaka-aineiden ja valmiiden tuotteiden myynti sek\u00e4 aineettoman omaisuuden lisensointi konsernin valmistusyhti\u00f6iden v\u00e4lill\u00e4. Yhti\u00f6n siirtohinnoitteludokumentointi on vastannut verotusmenettelylain 14 b \u00a7:ss\u00e4 esitettyj\u00e4 sis\u00e4lt\u00f6vaatimuksia. Siirtohinnoittelumallissa on k\u00e4ytetty niin sanottuja perinteisi\u00e4 menetelmi\u00e4, jotka OECD:n ohjeistuksen perusteella soveltuvat parhaiten markkinaehtoisen hinnan arvioimiseen tilanteissa, joissa verrokkeina k\u00e4ytett\u00e4v\u00e4t liiketoimet ovat riitt\u00e4v\u00e4n samanlaisia testattavan liiketoimen kanssa tai ett\u00e4 liiketoimiin on mahdollista tehd\u00e4 riitt\u00e4v\u00e4n luotettavia oikaisuja.<\/p>\n

Verotuksien oikaisut verovelvollisen vahingoksi on toimitettu soveltamalla poikkeuksellisena pidett\u00e4v\u00e4\u00e4 voitonjakamismenetelm\u00e4\u00e4, jonka soveltaminen on OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa rajattu tilanteisiin, joissa etuyhteysosapuolten toiminnot ovat toisiinsa poikkeuksellisen integroituneita. Menetelm\u00e4n soveltaminen olisi my\u00f6s mahdollista tilanteessa, jossa liiketoimeen kohdistuu molempien osapuolten arvokasta ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta siten, ett\u00e4 riippumattomien osapuolten voitaisiin katsoa sopivan vastaavassa tilanteessa liiketoimen riskin ja mahdollisen voiton jakamisesta osapuolten liiketoimeen liittyvien panosten suhteessa.<\/p>\n

A-konsernin liiketoiminta ei muodosta konsernina toimimista integroituneempaa eik\u00e4 varsinkaan tavanomaista monimutkaisempaa kokonaisuutta. Konsernin valmistus- ja myyntiyhti\u00f6t voisivat toimia vastaavalla tavalla konserniin kuulumattomina riippumattomina yhti\u00f6in\u00e4. Konserniyhti\u00f6ill\u00e4 on my\u00f6s ollut etuyhteysliiketoimia vastaavia liiketoimia konsernin ulkopuolisten yhti\u00f6iden kanssa. Asiassa on my\u00f6s hahmotettu virheellisesti A-konsernin liiketoimintaan liittyv\u00e4n aineettoman omaisuuden arvo suhteessa muun omaisuuden, erityisesti tuotantoinvestointien, arvoon.<\/p>\n

Voitonjakamismenetelm\u00e4n soveltaminen tilanteissa, joihin sit\u00e4 ei ole tarkoitettu sovellettavaksi, johtaa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 aina lopputulokseen, joka on markkinaehtoperiaatteen vastainen. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 hyv\u00e4ksyttyjen tulonoikaisujen vuoksi yhti\u00f6lle allokoituu niin merkitt\u00e4v\u00e4 osuus konsernin kokonaistuloksesta, ett\u00e4 konsernin ulkomaisten valmistusyhti\u00f6iden tekemien investointien tuotto muodostuisi negatiiviseksi. On selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 ei vastaa sit\u00e4, mit\u00e4 riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Virhe on suoraa seurausta siit\u00e4, ett\u00e4 A Oy:n tavanomaiseen valmistus- ja myyntitoimintaan on sovellettu voitonjakamismenetelm\u00e4\u00e4.<\/p>\n

Verohallinto on hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6n soveltamat siirtohinnoittelumenetelm\u00e4t riitt\u00e4m\u00e4tt\u00f6min perustein ja siirtynyt suoraan soveltamaan voitonjakamismenetelm\u00e4\u00e4 analysoimatta tapaukseen mahdollisesti paremmin sopivia menetelmi\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa edellytetyll\u00e4 tavalla. Oikein toimiessaan Verohallinnon olisi tullut ensisijaisesti pyrki\u00e4 oikaisemaan verrokkiaineistossa havaitsemiaan puutteita ja harkita t\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen muiden yksipuolisten siirtohinnoittelumenetelmien soveltuvuutta markkinaehtoisen hinnoittelun arviointiin. Verohallinto olisi voinut testata A-konsernin etuyhteysliiketoimien hinnoittelua my\u00f6s yhti\u00f6n soveltamien siirtohinnoittelumenetelmien avulla. Mik\u00e4li Verohallinto olisi n\u00e4iden toimenpiteiden j\u00e4lkeen arvioinut joko yksitt\u00e4isten tai useampien yksipuolisten menetelmien olevan riitt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 markkinaehtoisesta hinnoittelusta varmistumiseen, olisi se voinut arvioida t\u00e4yttyv\u00e4tk\u00f6 voitonjakamismenetelm\u00e4n soveltamisedellytykset A-konsernin hinnoittelun markkinaehtoisuuden testaamiseen.<\/p>\n

$1b0<\/p>\n

$1b1<\/p>\n

Yhti\u00f6ll\u00e4 on my\u00f6s ollut perusteltu syy olettaa liiketoimiensa olevan markkinaehtoisia. A-konsernin liiketoimintamalli ja etuyhteysliiketoimien hinnoittelumenetelm\u00e4t ovat s\u00e4ilyneet muuttumattomina vuodesta 2002 vuoteen 2015 saakka. Konserniverokeskus on tehnyt konsernissa kokonaisverotarkastuksia s\u00e4\u00e4nn\u00f6llisesti. Nyt riidan kohteena olevaa verotarkastusta edelt\u00e4v\u00e4 elinkeinoverotusta koskenut kokonaisverotarkastus hyv\u00e4ksyttiin vuonna 2006 ilman siirtohinnoittelua koskevia muutos- tai oikaisuesityksi\u00e4 tai huomautuksia.<\/p>\n

on vastineessaan vaatinut valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on viitannut hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6kseen ja sen perusteluihin. Lis\u00e4ksi oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa olennaisessa roolissa ovat toimintoanalyysin osalta esitetyt tiedot ja niiden perusteella teht\u00e4v\u00e4t johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset. Esiin nousseista tosiseikoista ei sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n ole ollut erimielisyyksi\u00e4, vaan erimielisyydet yhti\u00f6n ja Verohallinnon v\u00e4lill\u00e4 ovat liittyneet siihen, millaisia johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 tosiseikoista voidaan asiassa tehd\u00e4.<\/p>\n

N\u00e4yt\u00f6n kannalta olennaisena piirteen\u00e4 oikeudenvalvontayksikk\u00f6 pit\u00e4\u00e4 sit\u00e4, miten tosiseikat vaikuttavat siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arviointiin. Yhti\u00f6n toiminnoista, varoista ja riskeist\u00e4 esitetty selvitys huomioon ottaen Verohallinnon soveltama profit split — menetelm\u00e4 tuottaa yhti\u00f6n soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Yhti\u00f6 ei ole osoittanut, ett\u00e4 yhti\u00f6n vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksessa on tunnistettu samat panokset ainutlaatuisiksi ja arvokkaiksi panoksiksi. T\u00e4lt\u00e4 pohjalta soveltuvimmaksi menetelm\u00e4ksi on valittu profit split. Yhti\u00f6n nyt valituskirjelm\u00e4ss\u00e4\u00e4n esitt\u00e4m\u00e4 panosten syntyminen konsernin toiminnan synergioina ei vastaa sit\u00e4, mit\u00e4 yhti\u00f6 on aikaisemmin verotarkastuskertomukseen antamassaan vastineessaan panosten luonteesta lausunut. My\u00f6s muut kuin yhti\u00f6n omat tuotemyynnit myyntiyhti\u00f6ille liittyv\u00e4t l\u00e4heisesti hinnoiteltavaan tilanteeseen eli aineettoman omaisuuden kompensaatioon. Lis\u00e4ksi myyntiyhti\u00f6t ovat joka tapauksessa hy\u00f6dynt\u00e4neet valmistusyhti\u00f6iden kehitt\u00e4m\u00e4\u00e4 aineetonta omaisuutta.<\/p>\n

Asiassa on erotettava toisistaan liiketoimen hinnoittelu ja liiketoimen uudelleen luonnehdinta. Liiketoimen hinnoittelu perustuu todellisen, tehdyn liiketoimen tunnistamiseen. Etuyhteydess\u00e4 tehdyn liiketoimen osalta selvitet\u00e4\u00e4n liiketoimen ehdot ja muut liiketoimen tekemiseen vaikuttavat olosuhteet ja verrataan n\u00e4in tunnistettua liiketoimea riippumattomien osapuolten v\u00e4liseen vertailukelpoiseen liiketoimeen. My\u00f6s korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2014:119 perustelut osoittavat, ett\u00e4 siirtohinnoittelussa on ensin tunnistettava tehty liiketoimi ennen kuin k\u00e4sitelt\u00e4isiin tehdyn liiketoimen mahdollista uudelleen luonnehdintaa. T\u00e4m\u00e4n vertailun perusteella m\u00e4\u00e4ritet\u00e4\u00e4n liiketoimelle markkinaehtoinen hinta kuhunkin tapaukseen parhaiten soveltuvimmalla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisella siirtohinnoittelumenetelm\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa valitusasiassa yhti\u00f6n tekem\u00e4t liiketoimet on tunnistettu ilman, ett\u00e4 niit\u00e4 olisi muutettu mill\u00e4\u00e4n tavalla. Yhti\u00f6n korvauksen hinnoitteluun sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelm\u00e4st\u00e4 on vallinnut erimielisyys. Yhti\u00f6n tekem\u00e4\u00e4 liiketoimea ei ole muutettu, joten kysymys ei voi olla liiketoimen uudelleen luonnehdinnasta. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan n\u00e4ist\u00e4 vuosikirjaratkaisuista saatavan tulkintaohjeen perusteella nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa valitusasiassa ei ole kysymys mill\u00e4\u00e4n muotoa liiketoimen uudelleenluonnehdinnasta.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden suullisessa k\u00e4sittelyss\u00e4 todistaja H on vahvistanut, ett\u00e4 tuolloin verotarkastus on suoritettu pistokokeenomaisesti kohdistuen kirjanpitoon satunnaisotannalla. Siirtohinnoitteluasioita ei tutkittu, eik\u00e4 niist\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n keskusteltu yhti\u00f6n kanssa. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo todistaja H:n kertomuksen suullisessa k\u00e4sittelyss\u00e4 osoittavan, ett\u00e4 yhti\u00f6n verovuosiin 2002\u22122004 kohdistuneessa verotarkastuksessa ei tutkittu siirtohinnoitteluasioita eik\u00e4 siin\u00e4 n\u00e4in ollen otettu nimenomaista kantaa yhti\u00f6n siirtohinnoitteluun. Yhti\u00f6n ei siten voida katsoa toimineen asiassa verotusmenettelyst\u00e4 annetussa laissa tarkoitetulla tavalla vilpitt\u00f6m\u00e4ss\u00e4 mieless\u00e4 viranomaisen noudattaman k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaisesti, sill\u00e4 viranomaisen k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ll\u00e4 tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta kulloinkin on kysymys.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

on antanut lausuman, joka on annettu<\/p>\n

tiedoksi.<\/p>\n

on toimittanut asiassa lis\u00e4selvityksen, jossa on viitattu H\u00e4meenlinnan hallinto-oikeuden antamaan p\u00e4\u00e4t\u00f6kseen 8.5.2018 nro 18\/0166\/1.<\/p>\n

on antanut lis\u00e4selvityksen osalta lis\u00e4vastineen, joka on annettu<\/p>\n

on pyyt\u00e4nyt asiassa annetun t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanon keskeytysm\u00e4\u00e4r\u00e4yksen muuttamista myynnin ja tilityksen kielloksi. Verohallinnon pyynt\u00f6 on annettu tiedoksi<\/p>\n

ja<\/p>\n

.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

1. Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt yhti\u00f6lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6kset sek\u00e4 Konserniverokeskuksen verovelvollisen vahingoksi toimittamat verotuksien oikaisut kumotaan ja toimitetut verovuosien 2006 — 2008 verotukset saatetaan voimaan.<\/p>\n

2. Lausuminen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanon keskeytysm\u00e4\u00e4r\u00e4yksen muuttamisesta raukeaa.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

ensimm\u00e4isen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan 14 b \u00a7:n (1041\/2006) 1 momentin mukaan siirtohinnoitteludokumentointiin on sis\u00e4llytett\u00e4v\u00e4 seuraavat tiedot:<\/p>\n

1) kuvaus liiketoiminnasta;<\/p>\n

2) kuvaus etuyhteyssuhteista;<\/p>\n

3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyist\u00e4 liiketoimista sek\u00e4 yrityksen ja sen kiinte\u00e4n toimipaikan v\u00e4lisist\u00e4 toimista;<\/p>\n

4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyist\u00e4 liiketoimista sek\u00e4 yrityksen ja sen kiinte\u00e4n toimipaikan v\u00e4lisist\u00e4 toimista;<\/p>\n

5) vertailuarviointi k\u00e4ytett\u00e4viss\u00e4 oleva tieto vertailukohteista mukaan lukien;<\/p>\n

6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelm\u00e4st\u00e4 ja sen soveltamisesta.<\/p>\n

S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen esit\u00f6iden (HE 107\/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 1 momentin 6 kohdassa edellytett\u00e4isiin selvityst\u00e4 k\u00e4ytetyst\u00e4 siirtohinnoittelumenetelm\u00e4st\u00e4 ja sen soveltamisesta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvailtu viisi siirtohinnoittelumenetelm\u00e4\u00e4, joita k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n markkinaehtoperiaatteen osoittamisessa. Menetelm\u00e4t on jaettu perinteisiin liiketoimimenetelmiin ja liiketoimivoittomenetelmiin. Perinteisi\u00e4 liiketoimimenetelmi\u00e4 ovat markkinahintavertailumenetelm\u00e4, j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4 ja kustannusvoittolis\u00e4menetelm\u00e4. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti perinteiset liiketoimimenetelm\u00e4t on asetettava etusijalle muihin menetelmiin verrattuna. Liiketoimivoittomenetelmi\u00e4 ovat voitonjakamismenetelm\u00e4 ja liiketoiminettomarginaalimenetelm\u00e4.<\/p>\n

Siirtohinnoitteludokumentoinnissa tulisi esitt\u00e4\u00e4 selvitys valitusta siirtohinnoittelumenetelm\u00e4st\u00e4 tai -menetelmist\u00e4. Menetelm\u00e4n valinta olisi perusteltava. Menetelm\u00e4n\u00e4 voitaisiin k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 mit\u00e4 hyv\u00e4ns\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetty\u00e4 menetelm\u00e4\u00e4, mutta menetelm\u00e4n valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esitt\u00e4m\u00e4t n\u00e4k\u00f6kohdat menetelmien soveltamisesta. Jos verovelvollinen on selvitt\u00e4nyt muun kuin valitun menetelm\u00e4n k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4, dokumentoinnissa voitaisiin esitell\u00e4 perustelut, miksi t\u00e4t\u00e4 muuta menetelm\u00e4\u00e4 ei valittu.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 26 \u00a7:n 4 momentin mukaan verovelvollisen t\u00e4ytetty\u00e4 ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvitt\u00e4miseen. P\u00e4\u00e4asiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitett\u00e4v\u00e4 asiasta selvityst\u00e4. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai t\u00e4ll\u00e4 ei ole kotipaikkaa t\u00e4\u00e4ll\u00e4, eik\u00e4 veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riitt\u00e4v\u00e4\u00e4 tietoa kansainv\u00e4lisen sopimuksen nojalla, t\u00e4ss\u00e4 momentissa tarkoitetun selvityksen esitt\u00e4minen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.<\/p>\n

$1be<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain ensimm\u00e4isen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan siirtohinnoitteluoikaisua koskevan 31 \u00a7:n (1041\/2006) 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja h\u00e4neen etuyhteydess\u00e4 olevan osapuolen v\u00e4lisess\u00e4 liiketoimessa on sovittu ehdoista tai m\u00e4\u00e4r\u00e4tty ehtoja, jotka poikkeavat siit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on t\u00e4m\u00e4n johdosta j\u00e4\u00e4nyt pienemm\u00e4ksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lis\u00e4t\u00e4\u00e4n tuloon m\u00e4\u00e4r\u00e4, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sit\u00e4, mit\u00e4 toisistaan riippumattomien osapuolten v\u00e4lill\u00e4 olisi sovittu.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 56 \u00a7:n (1079\/2005) 1 momentin nojalla, jos verovelvollinen on j\u00e4\u00e4nyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai h\u00e4nelle on muuten j\u00e4\u00e4nyt panematta s\u00e4\u00e4detty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi pyk\u00e4l\u00e4ss\u00e4 tarkemmin s\u00e4\u00e4detyll\u00e4 tavalla. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 4 momentin mukaan silt\u00e4 osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai h\u00e4n on antanut puutteellisen, erehdytt\u00e4v\u00e4n tai v\u00e4\u00e4r\u00e4n veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminly\u00f6nyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on teht\u00e4v\u00e4 viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen p\u00e4\u00e4ttymist\u00e4 seuraavan vuoden alusta.<\/p>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 57 \u00a7:n 1 momentin (1079\/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai h\u00e4n on antanut puutteellisen, erehdytt\u00e4v\u00e4n tai v\u00e4\u00e4r\u00e4n veroilmoituksen tai muuten laiminly\u00f6nyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4v\u00e4 my\u00f6s veronlis\u00e4yksest\u00e4 ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlis\u00e4ys ja veronkorotus.<\/p>\n

OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 1995) kohdan 2.1 mukaan ohjeiden II luvussa kuvaillaan markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa k\u00e4ytett\u00e4vi\u00e4 perinteisi\u00e4 liiketoimimenetelmi\u00e4, jotka ovat markkinahintavertailumenetelm\u00e4, j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4 ja kustannuslis\u00e4voittomenetelm\u00e4.<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.7 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen n\u00e4hden vertailukelpoinen markkinahintavertailumenetelm\u00e4ss\u00e4, jos toinen kahdesta ehdosta on t\u00e4ytetty: 1. mik\u00e4\u00e4n vertailtavien liiketoimien tai liiketoimet tekevien yritysten v\u00e4linen ero (jos niit\u00e4 on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa hintaan avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehd\u00e4 t\u00e4llaisten erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi. Jos vertailukelpoisia riippumattomia liiketoimia voidaan l\u00f6yt\u00e4\u00e4, markkinahintavertailumenetelm\u00e4 on suorin ja luotettavin tapa soveltaa markkinaehtoperiaatetta. T\u00e4llaisissa tapauksissa markkinahintavertailumenetelm\u00e4lle on siis annettava etusija ennen kaikkia muita menetelmi\u00e4.<\/p>\n

$1c0<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.16 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen n\u00e4hden vertailukelpoinen j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4ss\u00e4, jos toinen kahdesta ehdosta on t\u00e4ytetty: 1. mik\u00e4\u00e4n vertailtavien liiketoimien ja liiketoimet tekevien yritysten v\u00e4linen ero (jos niit\u00e4 on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa j\u00e4lleenmyyntimarginaaliin avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehd\u00e4 t\u00e4llaisten erojen olennaisen vaikutuksen poistamiseksi. Kun j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4ss\u00e4 tehd\u00e4\u00e4n vertailuja, oikaisuja tuote-erojen huomioon ottamiseksi tarvitaan tavallisesti v\u00e4hemm\u00e4n kuin markkinahintavertailumenetelm\u00e4ss\u00e4, koska pienet tuote-erot eiv\u00e4t todenn\u00e4k\u00f6isesti vaikuta voittomarginaaleihin yht\u00e4 olennaisesti kuin hintaan.<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelm\u00e4t ovat suorin keino sen m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseksi, ovatko etupiiriyritysten v\u00e4listen kauppa- ja rahoitussuhteiden ehdot markkinaehtoperiaatteen mukaisia. T\u00e4st\u00e4 seuraa, ett\u00e4 perinteiset liiketoimimenetelm\u00e4t on asetettava etusijalle muihin menetelmiin n\u00e4hden.<\/p>\n

$1c1<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.5 mukaan silloin, kun liiketoimet liittyv\u00e4t l\u00e4heisesti toisiinsa, niit\u00e4 ei ehk\u00e4 voida arvioida erillisin\u00e4. Samanlaisessa tilanteessa riippumattomat yritykset ehk\u00e4 p\u00e4\u00e4tt\u00e4isiv\u00e4t perustaa jonkinlaisen yhtym\u00e4n ja sopisivat jostakin voitonjakamistavasta. Yhdistetty voitto voi olla liiketoimien kokonaisvoitto tai j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoitto, jonka on tarkoitus edustaa voittoa, jota ei helposti voida lukea kuuluvaksi jollekin osapuolista, kuten kallisarvoisesta, joskus ainutlaatuisestakin aineettomasta omaisuudesta syntyv\u00e4 voitto.<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.6 mukaan er\u00e4s voitonjakamismenetelm\u00e4n vahvuus on, ett\u00e4 menetelm\u00e4ss\u00e4 ei yleens\u00e4 k\u00e4ytet\u00e4 tarkalleen vertailukelpoisia liiketoimia ja menetelm\u00e4\u00e4 voidaan sen vuoksi k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 silloin, kun ei pystyt\u00e4 tunnistamaan mit\u00e4\u00e4n t\u00e4llaisia riippumattomien yritysten v\u00e4lisi\u00e4 liiketoimia. Menetelm\u00e4 tarjoaa joustavuutta ottamalla huomioon ne erityiset, mahdollisesti ainutlaatuiset etupiiriyritysten tosiasiat ja olosuhteet, joita riippumattomien yritysten kysymyksess\u00e4 ollen ei esiinny.<\/p>\n

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelm\u00e4t on asetettava etusijalle liiketoimivoittomenetelmiin n\u00e4hden keinona m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00e4, onko siirtohinta markkinaehtoperiaatteen mukainen eli onko olemassa erityinen ehto, joka vaikuttaa voiton jakautumiseen etupiiriyrityksille. K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n kokemus on t\u00e4h\u00e4n menness\u00e4 osoittanut, ett\u00e4 useimmissa tapauksissa on mahdollista soveltaa perinteisi\u00e4 liiketoimimenetelmi\u00e4.<\/p>\n

Ohjeiden kohdassa 3.50 todetaan, ett\u00e4 er\u00e4iss\u00e4 tapauksissa perinteisi\u00e4 liiketoimimenetelmi\u00e4 ei kuitenkaan voida luotettavasti soveltaa ainoina menetelmin\u00e4 tai perinteisi\u00e4 menetelmi\u00e4 ei poikkeuksellisesti voida lainkaan soveltaa. N\u00e4it\u00e4 pidett\u00e4isiin tapauksina, joissa on turvauduttava viimeiseen k\u00e4ytett\u00e4viss\u00e4 olevaan keinoon, ja niit\u00e4 esiintyy vain silloin, kun riippumattomista liiketoimista ei ole saatu tarpeeksi tietoja (mahdollisesti verovelvollisen t\u00e4h\u00e4n raporttiin n\u00e4hden yhteisty\u00f6haluttoman k\u00e4ytt\u00e4ytymisen vuoksi) tai silloin, kun tietoja pidet\u00e4\u00e4n ep\u00e4luotettavina taikka liiketoiminnallisen tilanteen luonteen vuoksi. T\u00e4llaisissa viimeisen keinon k\u00e4ytt\u00f6\u00e4 edellytt\u00e4viss\u00e4 tapauksissa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n n\u00e4k\u00f6kohdat voivat puoltaa liiketoimivoittomenetelm\u00e4n soveltamista joko ainoana menetelm\u00e4n\u00e4 tai yhdess\u00e4 perinteisten liiketoimimenetelmien kanssa. N\u00e4iss\u00e4kin tapauksissa olisi kuitenkin ep\u00e4tarkoituksenmukaista soveltaa automaattisesti liiketoimivoittomenetelm\u00e4\u00e4 harkitsematta ensin menetelm\u00e4n luotettavuutta. (- — -)<\/p>\n

OECD on vuonna 2010 antanut uudet siirtohinnoittelua koskevat ohjeet (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010). Uusien ohjeiden esipuheessa on todettu, ett\u00e4 ohjeita on muutettu (modified) siten, ett\u00e4 lukuja I — III on tarkistettu (a revision of Chapters I — III).<\/p>\n

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.2 mukaan siirtohintamenetelm\u00e4\u00e4 valittaessa pyrit\u00e4\u00e4n aina l\u00f6yt\u00e4m\u00e4\u00e4n esill\u00e4 olevaan tilanteeseen kaikkein soveltuvin menetelm\u00e4. Mik\u00e4\u00e4n menetelm\u00e4 ei sovellu kaikkiin tilanteisiin, eik\u00e4 ole tarpeellista osoittaa, ett\u00e4 jokin menetelm\u00e4 ei sovellu esill\u00e4 olevissa olosuhteissa.<\/p>\n

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.108 mukaan voitonjakamismenetelm\u00e4ss\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n eliminoimaan kontrolloituja liiketoimia koskevien erityisten ehtojen vaikutus voittoihin m\u00e4\u00e4ritt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 se voitonjako, jonka itsen\u00e4iset yritykset olisivat odottaneet tapahtuvan, jos ne olisivat osallistuneet vastaavaan liiketoimeen tai vastaaviin liiketoimiin. Menetelm\u00e4n mukaan ensin todennetaan kontrolloiduista liiketoimista kertyv\u00e4 voitto, joka jaetaan etuyhteydess\u00e4 olevien yritysten kesken. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen yhteenlaskettu voitto jaetaan etuyhteydess\u00e4 olleille yhti\u00f6ille taloudellisesti p\u00e4tev\u00e4n perusteen mukaisesti ja siten, ett\u00e4 se vastaa voitonjakoa, jota olisi odotettu markkinaehtoisen sopimuksen perusteella.<\/p>\n

$1c2<\/p>\n

A-konserni on harjoittanut kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamista ja toimittamista talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. A-konsernin valmistusyhti\u00f6t ovat myyneet valmistamiaan tuotteita joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhti\u00f6ille. Konsernin ulkopuoliset asiakkaat ovat olleet urakoitsijoita ja paikallisia jakelijoita. A-konsernin valmistamia tuotteita ei ole ollut kaupallisesti perusteltua kuljettaa yli 600 kilometrin matkaa tehtaalta asiakkaille, koska muutoin kuljetuskustannukset olisivat muodostuneet liian suuriksi. Konsernin tuotantolaitosten on t\u00e4m\u00e4n vuoksi ollut sijaittava l\u00e4hell\u00e4 markkinoita. Suomen yhti\u00f6t ovat myyneet valmiita tuotteita Suomen lis\u00e4ksi vain Baltian maihin.<\/p>\n

Yhti\u00f6it\u00e4 ja esill\u00e4 olevia verovuosia koskevat siirtohintadokumentaatiot ovat perustuneet perinteisten siirtohintamenetelmien soveltamiseen. Valmistusyhti\u00f6ilt\u00e4 perittyjen lisenssimaksujen osalta on sovellettu markkinahintavertailumenetelm\u00e4\u00e4 ja valmiiden tuotteiden myynnin osalta j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4\u00e4. Lisenssimaksujen osalta vertailukohtina on ollut nelj\u00e4 A Oy:n konsernin ulkopuolisten tahojen kanssa tekem\u00e4\u00e4 lisenssisopimusta. Valmiiden tuotteiden osalta siirtohintadokumentaatio on sis\u00e4lt\u00e4nyt samalla toimialalla toimivien itsen\u00e4isten eurooppalaisten yritysten haun Amadeus-tietokannasta ja n\u00e4it\u00e4 yhti\u00f6it\u00e4 koskevien tietojen perusteella tehdyn laskelman toteutuneista bruttomarginaalitasoista.<\/p>\n

$1c4<\/p>\n

Kun yhti\u00f6iden verotuksia verovuosilta 2006 — 2008 on oikaisu niiden vahingoksi, Verohallinto on verotarkastuskertomuksen mukaisesti OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohtien 2.2, 2.108 ja 2.109 perusteella katsonut, ett\u00e4 voitonjakamismenetelm\u00e4 on se siirtohintamenetelm\u00e4, joka parhaiten sopii pitk\u00e4lle integroituneisiin liiketoimiin tai tilanteisiin, joissa liiketoimen kumpikin osapuoli suorittaa ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja. Menetelm\u00e4n osalta on todettu, ettei se ole ollut tarkastusvuosina tavanomainen mutta ett\u00e4 sen soveltaminen on kuitenkin ollut sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n mahdollista jo tarkastusvuosina ja OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohdan 2.108 mukaista.<\/p>\n

Koska A-konsernin arvokkaimmaksi omaisuudeksi on katsottu aineeton omaisuus, joka on ollut A Oy:n omistuksessa, ja koska konsernin kehitystoiminta on katsottu integroituneeksi, yhti\u00f6iden verotuksia niiden vahingoksi oikaistaessa on katsottu, ett\u00e4 j\u00e4\u00e4nn\u00f6svoittolis\u00e4menetelm\u00e4 on soveltunut parhaiten voittojen kohdistamiseen eri konserniyhti\u00f6iden v\u00e4lill\u00e4. J\u00e4\u00e4nn\u00f6svoittolis\u00e4menetelm\u00e4n on t\u00e4ll\u00f6in todettu painottuvan rutiinituoton m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseen ja vastaavan siten hyvin pitk\u00e4lle voitonjakamismenetelm\u00e4n puhdasta soveltamista.<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, ovatko A Oy ja B Oy antaneet verovuosilta 2006 — 2008 virheelliset veroilmoitukset, kun ne ovat m\u00e4\u00e4ritt\u00e4neet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelm\u00e4n ja j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n nojalla. Asiassa on n\u00e4in ollen ensin ratkaistava, ovatko yhti\u00f6t menetelleet oikein siirtohintamenetelmi\u00e4 valitessaan.<\/p>\n

Edell\u00e4 verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 14 b \u00a7:n (1041\/2006) esit\u00f6ist\u00e4 ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla verovelvollinen voisi k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 siirtohinnoitteludokumentoinnissaan mit\u00e4 hyv\u00e4ns\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetty\u00e4 siirtohintamenetelm\u00e4\u00e4, mutta menetelm\u00e4n valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esitt\u00e4m\u00e4t n\u00e4k\u00f6kohdat menetelmien soveltamisesta. Korkein hallinto-oikeus on puolestaan aiemmassa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n to-dennut, ett\u00e4 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmi\u00e4 on pidett\u00e4v\u00e4 merkitt\u00e4v\u00e4n\u00e4 tulkintal\u00e4hteen\u00e4, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119 ja KHO 2017:146).<\/p>\n

Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi on verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain 56 \u00a7:n 4 momentin (1079\/2005) mukaan mahdollista, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai h\u00e4n on antanut puutteellisen, erehdytt\u00e4v\u00e4n tai v\u00e4\u00e4r\u00e4n veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminly\u00f6nyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Siirtohintamenetelm\u00e4n valinta muodostaa keskeisen l\u00e4ht\u00f6kohdan sen arvioimiselle, onko veroilmoituksen katsottava muodostuneen t\u00e4ss\u00e4 lainkohdassa tarkoitetulla tavalla siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, ett\u00e4 veronoikaisun edellytykset ovat olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 t\u00e4ss\u00e4 yhteydess\u00e4 huomiota on erityisesti kiinnitett\u00e4v\u00e4 niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka ovat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus on tullut antaa.<\/p>\n

Asiassa esill\u00e4 olevina verovuosina julkaistuna olleiden OECD:n vuoden 1995 siirtohintaohjeiden mukaan perinteiset liiketoimimenetelm\u00e4t, kuten markkinahintavertailumenetelm\u00e4 ja j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4, on tullut asettaa etusijalle muihin siirtohintamenetelmiin n\u00e4hden. Mik\u00e4li n\u00e4it\u00e4 menetelmi\u00e4 sovellettaessa etuyhteydess\u00e4 tehtyjen liiketoimien tai etuyhteydess\u00e4 toimineiden yritysten ja vertailukohteiksi haettujen riippumattomien tahojen tekemien liiketoimien tai riippumattomien yritysten v\u00e4lill\u00e4 on ollut eroja, vertailutietoja on tullut ensisijaisesti oikaista markkinaehtoisen hinnoittelun selvitt\u00e4miseksi. Vuoden 1995 siirtohintaohjeiden perusteella voitonjakamismenetelm\u00e4\u00e4 on voitu k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 silloin, kun liiketoimet ovat liittyneet niin l\u00e4heisesti toisiinsa, ettei niit\u00e4 ehk\u00e4 ole voitu arvioida erillisin\u00e4, tai kun ei ole pystytty tunnistamaan mit\u00e4\u00e4n vertailukelpoisia riippumattomien yritysten v\u00e4lisi\u00e4 liiketoimia.<\/p>\n

Edell\u00e4 selostetulla tavalla A-konsernin myyntitoiminta on perustunut konserniyhti\u00f6iden paikallisiin asiakassuhteisiin, joten konsernin myyntiyhti\u00f6ill\u00e4 on ollut arvokkaaksi katsottavaa aineetonta omaisuutta. Konsernin paikallisiin asiakassuhteisiin perustuvaa myyntitoimintaa ja siten koko konsernin toimintaa ei ole katsottava erityisen integroituneeksi. Konsernin toiminnan luonnetta ei ole arvioitava toisin sen t\u00e4hden, ett\u00e4 kehitysprojekteihin on otettu mukaan henkil\u00f6it\u00e4 konsernin eri yksil\u00f6ist\u00e4 ja muut yksik\u00f6t ovat hy\u00f6dynt\u00e4neet muiden yksik\u00f6iden ratkaisuja. Konserniyhti\u00f6iden liiketoiminnat eiv\u00e4t n\u00e4in ollen ole liittyneet niin l\u00e4heisesti toisiinsa niin, ettei niit\u00e4 olisi voitu arvioida erillisin\u00e4.<\/p>\n

A Oy on tehnyt lisenssisopimuksia my\u00f6s A-konserniin kuulumattomien yhti\u00f6iden kanssa. Verohallinnon tekemien poissuljentojen j\u00e4lkeen on valmiiden tuotteiden myynti\u00e4 koskevassa vertailukelpoisten yhti\u00f6iden haussa l\u00f6ytynyt ainakin yksi vertailukelpoinen myyntiyhti\u00f6. Asiassa on siten voitu tunnistaa vertailukelpoisia riippumattomien yritysten v\u00e4lisi\u00e4 liiketoimia, joten A Oy:n ja B Oy:n siirtohintojen markkinaehtoisuus on voinut olla luotettavasti selvitett\u00e4viss\u00e4 yhti\u00f6iden siirtohintadokumentaatiossa liiketoimikohtaiset sovellettujen perinteisten siirtohintamenetelmien perusteella. Yhti\u00f6iden markkinaehtoisten voittojen tasoja ei kuitenkaan ole pyritty m\u00e4\u00e4ritt\u00e4m\u00e4\u00e4n k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 olleiden vertailutietojen perusteella tai tekem\u00e4ll\u00e4 niihin oikaisuja, kun yhti\u00f6iden verotuksia on oikaistu niiden vahingoksi.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyn perusteella B Oy:n ja A Oy:n markkinaehtoisten voittojen m\u00e4\u00e4r\u00e4t on voitu m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00e4 soveltamalla yhti\u00f6iden siirtohinnoitteludokumentaatiossa k\u00e4ytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eik\u00e4 yhti\u00f6iden nyt kysymyksess\u00e4 olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voida pit\u00e4\u00e4 siirtohintamenetelm\u00e4n valinnan osalta virheellisin\u00e4. T\u00e4m\u00e4n vuoksi ja kun otetaan huomioon, ettei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut toissijaisestikaan yhti\u00f6iden markkinaehtoisten voittojen m\u00e4\u00e4rien m\u00e4\u00e4ritt\u00e4mist\u00e4 tekem\u00e4ll\u00e4 oikaisuja yhti\u00f6iden siirtohintadokumentaatioissa sovellettujen markkinahintavertailumenetelm\u00e4n ja j\u00e4lleenmyyntihintamenetelm\u00e4n mukaan m\u00e4\u00e4ritettyihin tuloksiin, hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6kset sek\u00e4 veronoikaisup\u00e4\u00e4t\u00f6kset verovelvollisen vahingoksi m\u00e4\u00e4r\u00e4ttyine veronkorotuksineen on kumottava ja verovuosilta 2006 — 2008 toimitetut verotukset saatettava voimaan.<\/p>\n

Asian n\u00e4in p\u00e4\u00e4ttyess\u00e4 t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanon keskeytysm\u00e4\u00e4r\u00e4yksen muuttamisesta ei ole tarpeen lausua.<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Anu Punavaara.<\/p>\n

Konserniverokeskus<\/h3>\n

Verotuksen oikaisulautakunta<\/h3>\n

A Oy<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus<\/h3>\n

Uudelleenluonnehdinta<\/h3>\n

Yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4 siirtohinnoittelumalli<\/h3>\n

Verohallinnon soveltama siirtohinnoittelumalli<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (t) ja Marianne Lastikka, joka on my\u00f6s esitellyt asian.<\/p>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

yhti\u00f6lle<\/p>\n

Verohallinto<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle<\/h3>\n

Sovellettavat kansalliset s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

Verotusmenettelyst\u00e4 annetun lain<\/h3>\n

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet<\/h3>\n

Oikeudellinen arviointi<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4asia<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A-koncernens bolag hade under skatte\u00e5ren 2006 — 2008 bedrivit tillverkning och f\u00f6rs\u00e4ljning av produkter inom byggbranschen. I den dokumentation av internpriss\u00e4ttning som gjorts i koncernen hade marknadsm\u00e4ssigheten av de licensavgifter som moderbolaget A Ab uppburit av tillverkningsbolagen fastst\u00e4llts med anv\u00e4ndning av marknadsprismetoden. Marknadsm\u00e4ssigheten av de internpris som anv\u00e4nts vid f\u00f6rs\u00e4ljningen av f\u00e4rdiga produkter hade fastst\u00e4llts…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[47917],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[24238,24378,48051,36754],"kji_language":[7746],"class_list":["post-776516","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-47917","kji_subject-divers","kji_keyword-anvandning","kji_keyword-faststallts","kji_keyword-marknadsmassigheten","kji_keyword-produkter","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A-koncernens bolag hade under skatte\u00e5ren 2006 - 2008 bedrivit tillverkning och f\u00f6rs\u00e4ljning av produkter inom byggbranschen. I den dokumentation av internpriss\u00e4ttning som gjorts i koncernen hade marknadsm\u00e4ssigheten av de licensavgifter som moderbolaget A Ab uppburit av tillverkningsbolagen fastst\u00e4llts med anv\u00e4ndning av marknadsprismetoden. Marknadsm\u00e4ssigheten av de internpris som anv\u00e4nts vid f\u00f6rs\u00e4ljningen av f\u00e4rdiga produkter hade fastst\u00e4llts...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"37 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"name\":\"KHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T07:03:38+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2018:173 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst","og_description":"A-koncernens bolag hade under skatte\u00e5ren 2006 - 2008 bedrivit tillverkning och f\u00f6rs\u00e4ljning av produkter inom byggbranschen. I den dokumentation av internpriss\u00e4ttning som gjorts i koncernen hade marknadsm\u00e4ssigheten av de licensavgifter som moderbolaget A Ab uppburit av tillverkningsbolagen fastst\u00e4llts med anv\u00e4ndning av marknadsprismetoden. Marknadsm\u00e4ssigheten av de internpris som anv\u00e4nts vid f\u00f6rs\u00e4ljningen av f\u00e4rdiga produkter hade fastst\u00e4llts...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"37 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/","name":"KHO:2018:173 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T07:03:38+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2018173-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2018:173 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/776516","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=776516"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=776516"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=776516"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=776516"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=776516"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=776516"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=776516"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=776516"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}