{"id":785678,"date":"2026-04-30T18:27:59","date_gmt":"2026-04-30T16:27:59","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-30T18:27:59","modified_gmt":"2026-04-30T16:27:59","slug":"kho201897-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2018:97 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A Ab, som bedrev sin huvudsakliga verksamhet i form av merv\u00e4rdesskattepliktig r\u00f6relse, fungerade \u00e4ven som s\u00e4rskild yrkesl\u00e4roanstalt underlydande Utbildningsstyrelsens tillsyn och hade f\u00f6r detta \u00e4ndam\u00e5l beviljats tillst\u00e5nd f\u00f6r att ordna yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning av undervisnings- och kulturministeriet. Enligt tillst\u00e5ndet fick utbildningsanordnaren vid den s\u00e4rskilda yrkesl\u00e4roanstalten ordna s\u00e5dan i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631\/1998) avsedd utbildning som f\u00f6rbereder f\u00f6r yrkesexamina och specialyrkesexamina samt annan yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning. A Ab erh\u00f6ll statligt st\u00f6d f\u00f6r denna utbildningsverksamhet. Den s\u00e4rskilda yrkesl\u00e4roanstalten verkade i en intern enhet av A Ab.<\/p>\n

Med st\u00f6d av tillst\u00e5ndet ordnade A Ab yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning f\u00f6r sina egna arbetstagare. D\u00e4rtill ordnade A Ab grundkurser f\u00f6r personer som sannolikt senare skulle anst\u00e4llas i A Ab:s tj\u00e4nst. Till\u00e4ggsutbildningen och grundkurserna var avgiftsfria f\u00f6r deltagarna. A Ab k\u00f6pte utbildningstj\u00e4nster av underleverant\u00f6ren B Ab, som fakturerade A Ab f\u00f6r sina tj\u00e4nster. Fr\u00e5gan i \u00e4rendet var, huruvida A Ab hade r\u00e4tt att avdra den merv\u00e4rdesskatt som ingick i de av B Ab k\u00f6pta utbildningstj\u00e4nsterna.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att A Ab hade r\u00e4tt att avdra den i B Ab:s debiteringar ing\u00e5ende merv\u00e4rdesskatten till den del utbildningen utgjorde till\u00e4ggs- och vidareutbildning av A Ab:s personal. Den omst\u00e4ndigheten att A Ab med st\u00f6d av lag erh\u00f6ll statligt st\u00f6d f\u00f6r utbildningen saknade betydelse med tanke p\u00e5 avdragsr\u00e4tten.<\/p>\n

Till den del utbildningen riktade sig till personer som under tidpunkten f\u00f6r utbildningen inte tj\u00e4nstgjorde hos A Ab likst\u00e4lldes den av A Ab s\u00e5som s\u00e4rskild yrkesl\u00e4roanstalt ut\u00f6vade verksamheten d\u00e4remot med s\u00e5dana lagstadgat utbildningsanordnande eller statligt st\u00f6dda l\u00e4roanstalter, som inte har r\u00e4tt att avdra merv\u00e4rdesskatt som ing\u00e5r i k\u00f6p. Med vidare h\u00e4nsyn till principen om beskattningens neutralitet, hade A Ab inte r\u00e4tt att avdra den i B Ab:s debiteringar ing\u00e5ende merv\u00e4rdesskatten till denna del. Omr\u00f6stning 4 — 1.<\/p>\n

Centralskatten\u00e4mndens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 21.4.2017 — 31.12.2018.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 2 \u00a7 1 mom., 18 \u00a7 2 mom., 39 \u00a7 1 mom., 40 \u00a7 samt 102 \u00a7 1 och 2 mom.<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artiklarna 2.1.c, 24.1, 132.1.i och 168.a<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av president Pekka Vihervuori samt justitier\u00e5den Hannele Ranta-Lassila, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 (skiljaktig) och Antti Pekkala. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

A Oy, joka harjoitti p\u00e4\u00e4asiallisena toimintanaan arvonlis\u00e4verollista liiketoimintaa, toimi lis\u00e4ksi Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena ja oli saanut t\u00e4t\u00e4 varten opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n ammatillisen lis\u00e4koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misluvan. Luvan mukaan koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 voi j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631\/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lis\u00e4koulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. A Oy sai t\u00e4t\u00e4 koulutustoimintaansa varten valtion tukea. Erikoisoppilaitos toimi A Oy:n sis\u00e4isen\u00e4 yksikk\u00f6n\u00e4.<\/p>\n

Saamansa luvan perusteella A Oy j\u00e4rjesti ammatillista lis\u00e4koulutusta omille ty\u00f6ntekij\u00f6illeen. Lis\u00e4ksi A Oy j\u00e4rjesti peruskursseja henkil\u00f6ille, jotka todenn\u00e4k\u00f6isesti tultiin my\u00f6hemmin palkkaamaan A Oy:n palvelukseen. Lis\u00e4koulutus ja peruskurssit olivat niille osallistuville maksuttomia. A Oy osti koulutuspalveluja alihankintana B Oy:lt\u00e4, joka laskutti tuottamistaan palveluista A Oy:t\u00e4. Asiassa oli kysymys siit\u00e4, oliko A Oy:ll\u00e4 oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 ostamiinsa koulutuspalveluihin sis\u00e4ltyv\u00e4t arvonlis\u00e4verot.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ett\u00e4 A Oy:ll\u00e4 oli oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:n veloituksiin sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero silt\u00e4 osin kuin koulutus k\u00e4sitti A Oy:n palveluksessa olevan henkil\u00f6kunnan lis\u00e4- ja t\u00e4ydennyskoulutusta. Sill\u00e4 seikalla, ett\u00e4 A Oy sai koulutukseen lain nojalla valtion tukea, ei ollut v\u00e4hennysoikeuden suhteen merkityst\u00e4.<\/p>\n

Sen sijaan silt\u00e4 osin kuin koulutus kohdistui henkil\u00f6ihin, jotka koulutuksen aikana eiv\u00e4t olleet A Oy:n palveluksessa, A Oy:n erikoisoppilaitoksena harjoittaman toiminnan katsottiin rinnastuvan sellaisiin lain nojalla koulutusta j\u00e4rjest\u00e4viin tai lain nojalla valtion tukea saaviin oppilaitoksiin, joilla ei ollut oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 ostoihinsa sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa. Kun otettiin huomioon my\u00f6s verotuksen neutraalisuuden periaate, A Oy:ll\u00e4 ei ollut oikeuttaa v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:n veloituksiin sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa mainituilta osin. \u00c4\u00e4nestys 4 — 1.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 21.4.2017 — 31.12.2018.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 2 \u00a7 1 momentti, 18 \u00a7 2 momentti, 39 \u00a7 1 momentti, 40 \u00a7 sek\u00e4 102 \u00a7 1 ja 2 momentti<\/p>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 168 artikla a alakohta<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s 21.4.2017 nro 24\/2017<\/p>\n

Asian k\u00e4sittely keskusverolautakunnassa<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

A Oy, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6, ja C Oy ovat esitt\u00e4neet ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

A Oy toimii Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena ja yhti\u00f6 on saanut t\u00e4t\u00e4 varten opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n ammatillisen lis\u00e4koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misluvan, jonka mukaan koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 voi j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631\/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lis\u00e4koulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. Yhti\u00f6 saa t\u00e4t\u00e4 koulutustoimintaansa varten valtion tukea.<\/p>\n

Saamansa koulutusluvan perusteella A Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ammatillista lis\u00e4koulutusta omalle henkil\u00f6kunnalleen. Koulutuksista vastaa A Oy:n Ilmailuopisto (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s Ilmailuopisto), joka on A Oy:n sis\u00e4ll\u00e4 oleva kustannuspaikka. llmailuopiston kirjanpito on j\u00e4rjestetty A Oy:ss\u00e4 siten, ett\u00e4 kaikki kyseiseen valtion tukeen oikeuttavaan koulutukseen liittyv\u00e4t tuotot ja kulut kirjataan llmailuopiston kustannuspaikalle. Muun kuin valtion tukeen oikeuttavan koulutuksen kustannukset kirjataan A Oy:n kyseisten liiketoimintayksikk\u00f6jen kustannuspaikoille. Kustannukset muodostuvat sek\u00e4 koulutusta alihankintana tuottavan B Oy:n A Oy:lle laatimista arvonlis\u00e4verollisista laskuista ett\u00e4 A Oy:n omien yksik\u00f6iden koulutuksen aiheuttamista kustannuksista.<\/p>\n

A Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n koulutuslupansa perusteella ammatillista lis\u00e4koulutusta omille ty\u00f6ntekij\u00f6illeen. Kaikki j\u00e4rjestett\u00e4v\u00e4 koulutus kohdistuu A Oy:n omaan henkil\u00f6st\u00f6\u00f6n, joten yhti\u00f6 ei myy lainkaan arvonlis\u00e4verosta vapautettuja koulutuspalveluja ulkopuolisille tahoille eik\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n muille konserniyhti\u00f6ille. A Oy ostaa alihankintana koulutuspalvelua B Oy:lt\u00e4, joka laskuttaa tuottamastaan palvelusta A Oy:t\u00e4. Kuten koulutustoimintaan my\u00f6nnetyn valtion tuen my\u00f6nt\u00e4misen tarkoituksena on, A Oy hy\u00f6dynt\u00e4\u00e4 valtiolta saamaansa koulutustukea koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 aiheutuvien kustannusten kattamiseen, joita ovat muun muassa A Oy:lle itselleen muodostuvat kustannukset ja B Oy:n laskut t\u00e4m\u00e4n alihankintana tuottamista koulutuspalveluista. B Oy tuottaa A Oy:lle my\u00f6s muita kuin valtion tukeen oikeuttavia koulutuksia, mutta valtion tukea ei kohdisteta n\u00e4ihin kuluihin.<\/p>\n

A Oy:n konserniyhti\u00f6 C Oy vastaa itse oman henkil\u00f6kuntansa kouluttamisesta ja sen kustannuksista. C Oy raportoi omat koulutusm\u00e4\u00e4r\u00e4ns\u00e4 ja koulutuskustannuksensa vuosittain A Oy:n llmailuopistolle. C Oy kartoittaa itse tarvitsemansa teknisen koulutuksen ja ty\u00f6ntekij\u00f6idens\u00e4 koulutustarpeet ja j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 itse koulutuksen. Tekniikan kouluttajat ovat C Oy:n palkkalistoilla.<\/p>\n

Ilmailuopisto allokoi tekniseen koulutukseen kohdistuneen valtion tuen t\u00e4lt\u00e4 osin C Oy:lle. Allokoitavan valtion tuen m\u00e4\u00e4r\u00e4 perustuu C Oy:n Ilmailuopistolle l\u00e4hett\u00e4miin tietoihin koulutusm\u00e4\u00e4rist\u00e4 ja valtion tuen osuus maksetaan C Oy:lle vuosittain vuoden lopussa.<\/p>\n

A Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 my\u00f6s matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskursseja. Kurssilla opiskelijat perehdytet\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n toimintatapoihin ja he saavat valmiudet toimia turva-, ensiapu- ja palvelutilanteissa. Kurssin turvallisuus- ja ensiapuaiheet ovat sis\u00e4ll\u00f6lt\u00e4\u00e4n ilmailuviranomaisen m\u00e4\u00e4rittelemi\u00e4. Kurssin j\u00e4lkeen opiskelijalla on perusvalmiudet ja ammatillinen p\u00e4tevyys ammattitekniseen osaamiseen. Kurssi on opiskelijalle maksuton. Kurssi kuuluu opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piiriin.<\/p>\n

Osa koulutuksesta t\u00e4ht\u00e4\u00e4 my\u00f6s A Oy:n oman asiakaspalvelukulttuurin oppimiseen ja koulutukseen hyv\u00e4ksytyt henkil\u00f6t tullaan palkkaamaan A Oy:n palvelukseen. Kysymyksess\u00e4 on siis A Oy:n tulevan henkil\u00f6kunnan koulutus. Koulutuspalvelu ostetaan B Oy:lt\u00e4, joten B Oy toimii Ilmailuopiston alihankkijana ja laskuttaa Ilmailuopistoa koulutuspalvelusta arvonlis\u00e4verollisella laskulla.<\/p>\n

A Oy:ss\u00e4 suoritetussa verotarkastuksessa verotarkastajat kiinnittiv\u00e4t arvonlis\u00e4verotuksen n\u00e4k\u00f6kulmasta huomiota Ilmailuopiston toimintaan. Verotarkastajien n\u00e4kemyksen mukaan kysymys olisi A Oy:n j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4 arvonlis\u00e4verottomasta lakis\u00e4\u00e4teisest\u00e4 koulutuksesta, johon liittyvist\u00e4 kustannuksista ei olisi v\u00e4hennysoikeutta. Kustannusten ei katsottu liittyv\u00e4n A Oy:n verolliseen liiketoimintaan. Lis\u00e4ksi verotarkastuskertomuksessa on katsottu, ett\u00e4 B Oy:n olisi tullut laskuttaa alihankintana tuotettu osa koulutuksen kustannuksista A Oy:lt\u00e4 ja ett\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n A Oy:n tyt\u00e4ryhti\u00f6ill\u00e4 ei olisi oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroja, jotka kohdistuvat valtion osuuden piiriss\u00e4 olevan koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4miseen. Verotarkastajat eiv\u00e4t kuitenkaan esitt\u00e4neet asiassa maksuunpanoa, koska t\u00e4m\u00e4 asia oli tutkittu jo edellisiss\u00e4 tarkastuksissa.<\/p>\n

Verotarkastajat ovat kuitenkin ymm\u00e4rt\u00e4neet Ilmailuopiston toiminnan virheellisesti. A Oy ei myy kenellek\u00e4\u00e4n — eli ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n tyt\u00e4ryhti\u00f6illeen — arvonlis\u00e4verosta vapautettuja koulutuspalveluja, joihin liittyv\u00e4t kustannukset olisivat v\u00e4hennyskelvottomia, vaan kysymys on nimenomaan A Oy:n oman henkil\u00f6kunnan kouluttamisesta sen A Oy:lle suorittamiin ty\u00f6teht\u00e4viin liittyen. Verotarkastajien viittaus B Oy:n laskutukseen tyt\u00e4ryhti\u00f6lle ja laskun v\u00e4hennyskelvottomuuteen tyt\u00e4ryhti\u00f6ill\u00e4 liittynee B Oy:n laskutukseen A Oy:n sis\u00e4ll\u00e4 oleville kustannuspaikoille, jotka ovat osa A Oy:t\u00e4. P\u00e4invastoin kuin verotarkastuskertomuksessa on todettu, B Oy:n laskutus on siis ollut osoitettu nimenomaan koulutusluvan omaavalle A Oy:lle eik\u00e4 yhdellek\u00e4\u00e4n toiselle konserniyhti\u00f6lle. N\u00e4in ollen alihankintalaskutus on k\u00e4sitelty aivan oikein.<\/p>\n

C Oy on 1.7.2014 l\u00e4htien organisoinut itse omien ty\u00f6ntekij\u00f6idens\u00e4 koulutustarpeet ja huolehtinut heid\u00e4n koulutuksesta omalla henkil\u00f6kunnallaan. N\u00e4in ollen C Oy ei osta koulutuspalveluja B Oy:lt\u00e4 eik\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n Ilmailuopistolta.<\/p>\n

A Oy:n saamassa koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misluvassa ei m\u00e4\u00e4ritell\u00e4 tarkemmin, miten A Oy:n tulee koulutus j\u00e4rjest\u00e4\u00e4, joten A Oy voi ostaa koulutuspalvelua my\u00f6s alihankintana. Kuten Verohallinnon koulutuspalvelujen arvonlis\u00e4verotusta koskevassa ohjeessakin todetaan, koulutusten j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4t voivat hankkia osia koulutuksiin muilta yrityksilt\u00e4 ja yhteis\u00f6ilt\u00e4.<\/p>\n

A Oy saa B Oy:lt\u00e4 arvonlis\u00e4verollisen laskun B Oy:n alihankintana tuottamista koulutuspalveluista. Lasku on arvonlis\u00e4verollinen, sill\u00e4 B Oy ei ole arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n mukaisten arvonlis\u00e4verosta vapautettujen koulutuspalvelujen tuottaja, eik\u00e4 sen alihankintana j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4 koulutus toteuta mit\u00e4\u00e4n B Oy:lle koulutustoimen harjoittajana laissa tai lain mukaisessa toimiluvassa m\u00e4\u00e4riteltyj\u00e4 koulutusteht\u00e4vi\u00e4. Alihankintapalvelujen myyj\u00e4n, jolla ei ole lain mukaista toimilupaa tai jonka toiminta ei perustu lakiin, harjoittama koulutuspalvelujen myynti on arvonlis\u00e4verollista.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verotuksessa l\u00e4ht\u00f6kohtana on laaja v\u00e4hennysoikeus. Arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:n mukaan verovelvollinen saa v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. P\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4nt\u00f6isesti siis kaikki arvonlis\u00e4verollista liiketoimintaa varten verollisina hankitut tuotantopanokset ovat v\u00e4hennyskelpoisia. L\u00e4ht\u00f6kohtana on, ett\u00e4 verovelvollisen v\u00e4hennysoikeus m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy verovelvollisen oman toiminnan perusteella.<\/p>\n

A Oy ostaa B Oy:lt\u00e4 koulutuspalvelua oman henkil\u00f6kuntansa kouluttamiseen, jotta henkil\u00f6kunta voisi suorittaa ty\u00f6teht\u00e4vi\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n arvonlis\u00e4verov\u00e4hennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. My\u00f6s matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskurssille valitut osallistujat ovat tulevia A Oy:n ty\u00f6ntekij\u00f6it\u00e4. A Oy:n Ilmailuopisto j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ty\u00f6ntekij\u00f6illeen nimenomaan t\u00e4ydent\u00e4v\u00e4\u00e4 ammattikoulutusta, jolloin heid\u00e4n ty\u00f6teht\u00e4vi\u00e4\u00e4n varten tapahtuvan koulutuksen kustannukset ovat ty\u00f6nantajalle arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:n nojalla v\u00e4hennyskelpoisia verolliseen liiketoimintaan liittyvin\u00e4 hankintoina. Kysymys ei ole v\u00e4hennyskelvottomista ty\u00f6ntekij\u00f6iden yksityiskulutukseksi katsottavista ty\u00f6teht\u00e4viin liittym\u00e4tt\u00f6mist\u00e4 koulutuksista.<\/p>\n

A Oy ei myy arvonlis\u00e4verottomiksi katsottavia koulutuspalveluja ulkopuolisille eli A Oy ei harjoita arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua arvonlis\u00e4verosta vapautettujen koulutuspalvelujen tuottamista ulkopuolisille. N\u00e4in ollen A Oy:lle ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n synny koulutuspalvelujen myynnist\u00e4 verotonta liikevaihtoa, johon voisi liitty\u00e4 v\u00e4hennyskelvottomia kustannuksia. Kysymys on ainoastaan siit\u00e4, ett\u00e4 valtio my\u00f6nt\u00e4\u00e4 A Oy:lle tukea sen omalle henkil\u00f6kunnalleen j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n ammatilliseen t\u00e4ydennyskoulutukseen.<\/p>\n

Se, ett\u00e4 A Oy k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 saamaansa valtion tukea B Oy:n sille osoittamien koulutuspalvelulaskujen maksamiseen, ei vaikuta A Oy:n v\u00e4hennysoikeuteen. Valtion tuki on nimenomaan tarkoitettu koulutuskustannusten kattamiseen ja koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4miseen on mahdollista k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 alihankkijoita.<\/p>\n

C Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 itse oman henkil\u00f6kuntansa ammatillisen t\u00e4ydennyskoulutuksen omalla henkil\u00f6kunnallaan ja vastaa t\u00e4st\u00e4 syntyvist\u00e4 koulutuskustannuksista. llmailuopisto allokoi valtion tukea C Oy:lle n\u00e4ihin sen j\u00e4rjest\u00e4miin koulutuksiin ja t\u00e4t\u00e4 varten C Oy l\u00e4hett\u00e4\u00e4 j\u00e4rjest\u00e4miins\u00e4 koulutusm\u00e4\u00e4riin perustuvan laskelman Ilmailuopistolle vuosittain vuoden lopussa. C Oy:n Ilmailuopistolle l\u00e4hett\u00e4m\u00e4ss\u00e4 laskelmassa ei ole kysymys palvelun vastikkeellisesta myynnist\u00e4 A Oy:lle, vaan kysymyksess\u00e4 on pelk\u00e4n valtionavun allokoiminen, joka on arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolinen toimi. C Oy ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n luovuta mit\u00e4\u00e4n palvelua tuen alun perin my\u00f6nt\u00e4neelle valtiolle. A Oy:ll\u00e4 ja C Oy:ll\u00e4 ei ole kesken\u00e4\u00e4n t\u00e4h\u00e4n liittyen mink\u00e4\u00e4nlaista oikeudellista vastavuoroista suhdetta. Kysymys on siten arvonlis\u00e4verodirektiivin ja arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4st\u00e4 toimesta.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset<\/h3>\n

1. Voiko A Oy v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 alihankintana valtion my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tukeen liittyv\u00e4n ja Ilmailuopiston kustannuspaikalle kirjaamaansa koulutuspalveluostoon sis\u00e4ltyv\u00e4n arvonlis\u00e4veron?<\/p>\n

2. K\u00e4sitell\u00e4\u00e4nk\u00f6 A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutuksiin liittyv\u00e4 valtion tuki arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4?<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu<\/h3>\n

1. A Oy ei voi v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 alihankintana valtion my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tukeen liittyv\u00e4n ja Ilmaisuopiston kustannuspaikalle kirjaamansa koulutuspalveluostoon sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2017 — 31.12.2018.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset sek\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) asiaan liittyv\u00e4\u00e4 oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

A Oy:ll\u00e4 on hakemuksessa kuvatulla tavalla opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4 lupa, jonka mukaan se voi j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lis\u00e4koulutusta oppilaitosmuotoisena sek\u00e4 oppisopimuskoulutuksena.<\/p>\n

Keskusverolautakunta katsoo, ett\u00e4 A Oy:n lakis\u00e4\u00e4teinen valtionavulla rahoitettava koulutustoiminta ei ole arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhti\u00f6n koulutustoiminnan katsotaan olevan arvonlis\u00e4verolain soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa.<\/p>\n

A Oy:n hankinnat B Oy:lt\u00e4 liittyv\u00e4t suoraan sen harjoittamaan lakis\u00e4\u00e4teiseen valtion varoin avustettavaan koulutustoimintaan. A Oy ei siten voi v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 alihankintana valtion my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tukeen liittyv\u00e4\u00e4 ja Ilmailuopiston kustannuspaikalle kirjaamaa koulutuspalveluostoon sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa. V\u00e4hennysoikeuden kannalta merkityst\u00e4 ei ole sill\u00e4, katsotaanko yhti\u00f6n toiminta arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi vai verosta vapautetuksi toiminnaksi eik\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 harjoittaa my\u00f6s verollista liiketoimintaa.<\/p>\n

A Oy:ll\u00e4 on lupa toimia ammatillisen koulutuspalvelun tarjoajana ja sit\u00e4 avustetaan t\u00e4st\u00e4 toiminnasta valtion varoin. Yhti\u00f6 ostaa koulutuspalvelun alihankintana C Oy:lt\u00e4. C Oy:ll\u00e4 ei ole lupaa toimia ammatillisten koulutuspalvelujen tarjoajana eik\u00e4 sit\u00e4 avusteta t\u00e4st\u00e4 toiminnasta valtion varoin. C Oy ei ole koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 eik\u00e4 valtionavustuksen saaja. C Oy:n j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4 koulutuspalvelu ei n\u00e4in ollen t\u00e4yt\u00e4 verottoman koulutuspalvelun edellytyksi\u00e4.<\/p>\n

Ollakseen arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolinen er\u00e4 A Oy:n C Oy:lle suorittaman maksun pit\u00e4isi olla sellainen maksusuoritus, joka ei ole vastiketta mist\u00e4\u00e4n palvelusta. C Oy kuitenkin suorittaa A Oy:lle koulutuspalvelun, josta se saa vastikkeen. C Oy saa A Oy:lt\u00e4vastikkeen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 eli niin sanotusti allokaationa suhteellisen osuuden A Oy:lle maksetuista valtiontuista.<\/p>\n

Keskusverolautakunta katsoo, ett\u00e4 kysymys on A Oy:n C Oy:lt\u00e4 alihankkimista koulutuspalveluista eli C Oy:n suorittamasta vastikkeellisesta verollisesta palvelumyynnist\u00e4. A Oy:n C Oy:lle maksamaa korvausta ei siten voida k\u00e4sitell\u00e4 arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

ovat yhteisess\u00e4 valituksessaan vaatineet, ett\u00e4 keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 1. osalta, ett\u00e4 A Oy:ll\u00e4 on oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 ostamaansa koulutuspalveluun sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero, ja kohdan 2. osalta, ett\u00e4 A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutuksiin liittyv\u00e4 valtion tuki tulee k\u00e4sitell\u00e4 arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4.<\/p>\n

Vaatimustensa tueksi yhti\u00f6t ovat esitt\u00e4neet muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

$149<\/p>\n

Keskusverolautakunta ei ole p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n ottanut huomioon, ett\u00e4 A Oy ei myy arvonlis\u00e4verottomiksi katsottavia koulutuspalveluja ulkopuolisille eli yhti\u00f6 ei harjoita arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua arvonlis\u00e4verottomien koulutuspalvelujen tuottamista ulkopuolisille. N\u00e4in ollen A Oy:lle ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n synny koulutuspalvelujen myynnist\u00e4 verotonta liikevaihtoa tai koulutuspalvelujen vastikkeetonta luovuttamista, johon voisi liitty\u00e4 v\u00e4hennyskelvottomia kustannuksia. A Oy ei siis ole vastaavanlainen lakis\u00e4\u00e4teisten koulutuspalvelujen tuottaja kuin arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:n mukaista koulutusta tarjoavat yleiset oppilaitokset. Kysymys on ainoastaan siit\u00e4, ett\u00e4 valtio my\u00f6nt\u00e4\u00e4 A Oy:lle tukea sen omalle henkil\u00f6kunnalleen j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n ammatilliseen t\u00e4ydennyskoulutukseen.<\/p>\n

A Oy:n saama valtion tuki on tarkoitettu koulutuksen kustannusten kattamiseen. N\u00e4in ollen yhti\u00f6 voi k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 saamaansa valtion tukea ostaakseen B Oy:lt\u00e4 tarvitsemaansa koulutuspalvelua, eik\u00e4 t\u00e4ll\u00e4 ole vaikutusta oston arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeuteen.<\/p>\n

Vaikka kysymys on lakis\u00e4\u00e4teisesti avustettavasta koulutuksesta yhti\u00f6n omille ty\u00f6ntekij\u00f6ille, t\u00e4ll\u00e4 ei ole vaikutusta yhti\u00f6nt\u00e4h\u00e4n koulutukseen ostamien alihankintapalvelujen v\u00e4hennysoikeuteen, koska yhti\u00f6 ei myy eik\u00e4 luovuta vastikkeetta n\u00e4it\u00e4 koulutuspalveluja kenellek\u00e4\u00e4n ulkopuoliselle. Vastoin keskusverolautakunnan n\u00e4kemyst\u00e4 koulutuksen alihankintakustannukset eiv\u00e4t liity mihink\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n harjoittamaan verottomaan tai arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuoliseen liiketoimintaan vaan yhti\u00f6n omaan verolliseen liiketoimintaan.<\/p>\n

$14a<\/p>\n

Keskusverolautakunta on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n katsonut, ett\u00e4 A Oy:n C Oy:lle maksamaa tukiosuutta ei voida pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4. Keskusverolautakunta perustelee ratkaisuaan sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n C Oy:lle suorittaman maksun pit\u00e4isi olla sellainen maksusuoritus, joka ei ole vastiketta mist\u00e4\u00e4n palvelusta, jotta yhti\u00f6n allokoimaa valtion tukea voitaisiin pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4verolain soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4.<\/p>\n

$14c<\/p>\n

C Oy ei siis luovuta mit\u00e4\u00e4n palvelua A Oy:lle eik\u00e4 A Oy puolestaan saa mit\u00e4\u00e4n vastineeksi valtion tukiosuuden allokoinnista C Oy:lle. A Oy:ll\u00e4 ja C Oy:ll\u00e4 ei ole kesken\u00e4\u00e4n t\u00e4h\u00e4n liittyen mink\u00e4\u00e4nlaista oikeudellista vastavuoroista suhdetta. A Oy ei j\u00e4rjest\u00e4 eik\u00e4 organisoi mill\u00e4\u00e4n tavalla C Oy:n henkil\u00f6kunnan koulutusta, vaan C Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 kaiken itse. Toisin kuin keskusverolautakunta on katsonut, kysymys on arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4st\u00e4 suorituksesta.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain ja arvonlis\u00e4verodirektiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin sek\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n asiaan liittyv\u00e4\u00e4n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n valtion budjetoimin varoin suoritettu koulutus on arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Kysymys ei t\u00e4ll\u00f6in ole arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvasta verosta vapautetusta liiketoiminnasta. A Oy:n tukeen oikeuttava koulutustoiminta on n\u00e4in ollen arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella tilanteessa, jossa suoritus j\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle, arvonlis\u00e4veros\u00e4\u00e4ntely\u00e4 ei sovelleta. T\u00e4m\u00e4n vuoksi nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa ei ole esimerkiksi tarpeen pohtia arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennysoikeutta koskevan kysymyksen osalta sit\u00e4, kumman tarpeita eli A Oy:n ty\u00f6nantajana vai sen ty\u00f6ntekij\u00e4n tarpeita koulutus palvelee.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan k\u00e4sill\u00e4 olevan asian tosiseikkojen perusteella voidaan todeta, ett\u00e4 A Oy:n hankkiman koulutuspalvelun objektiivinen sis\u00e4lt\u00f6 vastaa arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisen koulutustoiminnan tarpeisiin. Siten A Oy:n koulutuspalveluhankinta ei hankintana toisaalta kohdistu suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti yhti\u00f6n harjoittamaan v\u00e4hennykseen ja palautukseen oikeuttavaan arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvaan toimintaan.<\/p>\n

Oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella C Oy:n palvelusuorituksen katsomiseksi verolliseksi myynniksi edellytt\u00e4\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 C Oy:n katsotaan kouluttaessaan omaa henkil\u00f6st\u00f6\u00e4\u00e4n suorittavan vastikkeellisen palvelusuorituksen. Asiassa on siten pohdittava, onko t\u00e4llainen tulkinta mahdollinen k\u00e4sill\u00e4 olevan asian olosuhteissa.<\/p>\n

A Oy:n oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 koulutuskulujensa arvonlis\u00e4vero edellytt\u00e4\u00e4, ett\u00e4 n\u00e4m\u00e4 hankinnat kohdistuvat suoraan ja v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti yhti\u00f6n v\u00e4hennykseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. T\u00e4llaista suoraa ja v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 yhteytt\u00e4 verolliseen ja v\u00e4hennykseen oikeuttavaan toimintaan ei ole, jos hankinnat kohdistuvat A Oy:n arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, tai yhti\u00f6n harjoittamaan arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvaan, mutta verosta vapautettuun toimintaan, tai jos yhti\u00f6 on pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n maksajan asemassa eli kolmas osapuoli.<\/p>\n

Tilanne, jossa verollista ja v\u00e4hennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittava toimija saa yleistukea t\u00e4h\u00e4n toimintaansa, on erotettava tilanteesta, jossa verollista ja v\u00e4hennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittava taho harjoittaa my\u00f6s arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa saaden tuen t\u00e4m\u00e4n toiminnan harjoittamiseen. Kun arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa harjoittava koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 tekee hankintoja t\u00e4h\u00e4n toimintaan liittyen, n\u00e4ill\u00e4 hankinnoilla ei ole suoraa ja v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 yhteytt\u00e4 t\u00e4llaista toimintaa harjoittavan tahon muutoin harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan.<\/p>\n

$14f<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 pit\u00e4\u00e4 selv\u00e4n\u00e4, ett\u00e4 tilanteessa, jossa arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista koulutustoimintaa tuottava taho hankkii ulkopuoliselta taholta koulutuksen alihankintana, t\u00e4m\u00e4 hankinta on kyseisen koulutustoiminnan hankkijan oma hankinta, eik\u00e4 t\u00e4llaista hankkijaa voida siten pit\u00e4\u00e4 vain kolmantena osapuolena. N\u00e4in on, kun hankkija on itse se taho, jolla on oikeus my\u00f6nt\u00e4\u00e4 tutkinto opiskelijalle ja joka vastaa koulutuksesta. A Oy:n v\u00e4hennysoikeus alihankkijan koulutuspalveluostosta j\u00e4\u00e4 siis saamatta pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n sen vuoksi, ett\u00e4 kysymys on A Oy:n osalta arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan harjoittamisesta ja hankinta palvelee t\u00e4t\u00e4 toimintaa.<\/p>\n

Sill\u00e4 seikalla, ett\u00e4 koulutettavat henkil\u00f6t tulevat A Oy:n palvelukseen tai jo ovat sen palveluksessa, ei ole asiassa merkityst\u00e4. Yhti\u00f6nkouluttamat henkil\u00f6t voivat periaatteessa siirty\u00e4 my\u00f6s toisen ty\u00f6nantajan palvelukseen ja hy\u00f6dynt\u00e4\u00e4 saamansa koulutuksen my\u00f6hemmin muun ty\u00f6nantajan palveluksessa. Vastaavasti yhti\u00f6 voisi harjoittaa liiketoimintaa ilman omaa ilmailualan koulutusyksikk\u00f6\u00e4. Toisaalta koulutusorganisaatio voisi olla olemassa kokonaan erill\u00e4\u00e4n yhti\u00f6st\u00e4. Siten koulutustoiminta voidaan erottaa yhti\u00f6n varsinaisesta lentoliikennetoiminnasta.<\/p>\n

Vaikka C Oy kouluttaa A Oy:n kautta C Oy:lle allokoidun rahasumman turvin vain omaa henkil\u00f6st\u00f6\u00e4\u00e4n, C Oy:n suorittama koulutuspalvelu voi t\u00e4st\u00e4 huolimatta olla vastikkeellinen palvelusuoritus. Vastikkeellisuusedellytys t\u00e4yttyy, mik\u00e4li arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolella toimiva koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 ostaa t\u00e4t\u00e4 toimintaa varten koulutuksen ulkopuoliselta j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lt\u00e4. Vaikka koulutettavat olisivat ulkopuolisen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4n ty\u00f6ntekij\u00f6it\u00e4, toteutettu koulutus voi silti liitty\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolella toimivan tahon vastuulla olevaan koulutukseen ja t\u00e4m\u00e4n vuoksi arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle j\u00e4\u00e4v\u00e4\u00e4 toimintaa harjoittava taho maksaa koulutuksesta palkkion alihankkijalle. K\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa se seikka, ett\u00e4 tukiraha k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n C Oy:n ty\u00f6ntekij\u00f6iden koulutukseen osoittaa, ett\u00e4 kysymys on A Oy:n arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan mukaisesta koulutuksesta.<\/p>\n

Alihankkija voisi toisaalta muutoinkin vastiketta vastaan luovuttaa p\u00e4\u00e4miehelleen my\u00f6s palvelun, joka k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 alihankkijan omien ty\u00f6ntekij\u00f6iden koulutuksen p\u00e4\u00e4miehen edellytt\u00e4m\u00e4n koulutusohjelman mukaisesti. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa on kuitenkin t\u00e4llaiseen tilanteeseen n\u00e4hden esill\u00e4 olennaisena tosiseikkana se, ett\u00e4 koulutus liittyy A Oy:n arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuoliseen koulutustoimintaan.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

ovat antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistaneet asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4neet lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 vastineessaan esitt\u00e4\u00e4, A Oy:n oman henkil\u00f6kunnan koulutusmenot eiv\u00e4t ole erotettavissa yhti\u00f6n v\u00e4hennykseen oikeuttavasta liiketoiminnasta ja niill\u00e4 on suora ja v\u00e4lit\u00f6n yhteys yhti\u00f6n v\u00e4hennykseen oikeuttavaan toimintaan. Kaikki yhti\u00f6n ostamat koulutuspalvelut perustuvat siihen, mink\u00e4laista koulutusta yhti\u00f6n henkil\u00f6kunta milloinkin tarvitsee voidakseen suoriutua v\u00e4hennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan liittyvist\u00e4 ty\u00f6teht\u00e4vist\u00e4\u00e4n. A Oy ei j\u00e4rjest\u00e4 mit\u00e4\u00e4n koulutusta kenenk\u00e4\u00e4n muun tahon intressien perusteella eli yhti\u00f6 ei toimi perinteisen ulkopuolisille koulutuspalveluja j\u00e4rjest\u00e4v\u00e4n tuottajan tavoin.<\/p>\n

Valtion maksamassa koulutustuessa on kysymys A Oy:n oman henkil\u00f6kunnan kouluttamiseen annetusta tuesta, jolla katetaan koulutuksen aiheuttamia kustannuksia (sis\u00e4isi\u00e4 ja ulkoisia). Vastaavanlaista tukea saavat my\u00f6s useat muut suomalaiset yhti\u00f6t, joten yhti\u00f6lle j\u00e4\u00e4 ep\u00e4selv\u00e4ksi, mit\u00e4 oikeudenvalvontayksikk\u00f6 tarkoittaa lausuessaan, ett\u00e4 yhti\u00f6n tilanne on erilainen sellaisen toimijan tilanteeseen n\u00e4hden, joka kouluttaa henkil\u00f6kuntaansa yleistukien avulla. Yhti\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan muut vastaavaa tukea saavat yhti\u00f6t kohdistavat saamansa valtion tuen vastaavalla tavalla oman henkil\u00f6kuntansa kouluttamiseen. My\u00f6s koulutustuen m\u00e4\u00e4r\u00e4ytymisperusteet ovat jo lakis\u00e4\u00e4teisestikin kaikilla tukea saavilla samanlaiset.<\/p>\n

Sill\u00e4 ei ole asiassa merkityst\u00e4, ostaako tuen saanut yhti\u00f6 koulutuksen sis\u00e4lt\u00f6\u00e4 ulkopuoliselta palveluntarjoajalta vai ovatko kouluttajat yhti\u00f6n omassa palveluksessa. Jos t\u00e4ll\u00e4 seikalla olisi merkityst\u00e4, A Oy voisi organisoida koulutustoiminnan tuottamisen toisin (esimerkiksi fuusioida B Oy:n A Oy:\u00f6\u00f6n), jolloin ostoa ulkopuoliselta palveluntuottajalta ei tulisi ja v\u00e4hennysoikeuden olemassaoloa ei tarvitsisi edes mietti\u00e4. Mik\u00e4li A Oy toimisi kokonaan ilman omaa ilmailualan koulutusyksikk\u00f6\u00e4 ja ostaisi palvelut ulkopuoliselta koulutuspalvelujen tuottajalta, hankinta liittyisi t\u00e4ll\u00f6in vastaavalla tavalla yhti\u00f6n verollisen liiketoiminnan henkil\u00f6kunnan ty\u00f6ss\u00e4\u00e4n tarvitsemaan koulutukseen, jolloin hankinnan arvonlis\u00e4vero olisi v\u00e4hennyskelpoinen. Sill\u00e4 ei siis ole asiassa merkityst\u00e4, miten koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4minen on toteutettu, eik\u00e4 t\u00e4ll\u00e4 perusteella voida todeta, etteik\u00f6 koulutus liittyisi A Oy:n v\u00e4hennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n mielest\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 koulutus kohdistuu A Oy:n omaan henkil\u00f6kuntaan, ei olisi asiassa merkityst\u00e4 perustellen t\u00e4t\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 koulutuksen saanut ty\u00f6ntekij\u00e4 voi hy\u00f6dynt\u00e4\u00e4 saamaansa koulutusta j\u00e4lkeenp\u00e4in my\u00f6s toisen ty\u00f6nantajan palveluksessa. N\u00e4inh\u00e4n on tilanne k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 aina, kun ty\u00f6nantaja kouluttaa ty\u00f6ntekij\u00f6it\u00e4\u00e4n. Koulutus palvelee kuitenkin sill\u00e4 hetkell\u00e4 ty\u00f6nantajan etua ja ty\u00f6ntekij\u00e4 hy\u00f6dynt\u00e4\u00e4 saamaansa koulutusta ty\u00f6nantajan hyv\u00e4ksi.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ilmeisesti katsoo, ett\u00e4 C Oy myy omalla henkil\u00f6kunnallaan itselleen tuottaman palvelun A Oy:lle, josta A Oy maksaa korvauksena allokoimansa valtion tuen osuuden. A Oy siis edellytt\u00e4isi, ett\u00e4 C Oy kouluttaisi omaa henkil\u00f6kuntaansa tietyn koulutusohjelman mukaisesti. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n n\u00e4kemyksen mukaan ilmeisesti t\u00e4ss\u00e4kin tilanteessa olisi siis kysymys A Oy:n harjoittamasta arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisesta koulutustoiminnasta. Toisaalta oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on kuitenkin A Oy:n osalta katsonut, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei harjoita koulutuspalvelujen myynti\u00e4. N\u00e4in ollen A Oy ei siis osta C Oy:lt\u00e4 mit\u00e4\u00e4n koulutuspalvelua, jonka se luovuttaisi takaisin C Oy:lle. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n n\u00e4kemys n\u00e4ytt\u00e4isi siis olevan t\u00e4lt\u00e4 osin ristiriitainen.<\/p>\n

Kuten asiassa on aikaisemmin esitetty, niin C Oy kartoittaa itse oman henkil\u00f6kuntansa koulutustarpeet ja j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 itse omalla henkil\u00f6kunnallaan tarvittavan koulutuksen. A Oy ei siis ole asettanut C Oy:lle mit\u00e4\u00e4n vaatimuksia siit\u00e4, mink\u00e4laista koulutusta sen tulee henkil\u00f6kunnalleen j\u00e4rjest\u00e4\u00e4. A Oy ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n luovuta mit\u00e4\u00e4n koulutuspalvelua C Oy:lle. C Oy huolehtii koulutuksesta t\u00e4ysin itsen\u00e4isesti ja vastaa koulutuksesta mahdollisesti syntyneist\u00e4 hankinnoista. N\u00e4in ollen A Oy:n C Oy:lle allokoimaa valtion tukea ei voida pit\u00e4\u00e4 vastikkeena mist\u00e4\u00e4n C Oy:n A Oy:lle tuottamasta palvelusta, jolloin tukea ei voida my\u00f6sk\u00e4\u00e4n pit\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvana verollisena er\u00e4n\u00e4.<\/p>\n

Vastaselitys on l\u00e4hetetty<\/h3>\n

.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.<\/p>\n

A Oy:n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on kysymys yhti\u00f6n palveluksessa olevien ty\u00f6ntekij\u00f6iden kouluttamisesta aiheutuvista kustannuksista. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan t\u00e4lt\u00e4 osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A Oy:ll\u00e4 on oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 ostamansa koulutuspalvelun hankintahintaan sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero silt\u00e4 osin kuin kysymys on A Oy:n palveluksessa olevien ty\u00f6ntekij\u00f6iden kouluttamisesta.<\/p>\n

A Oy:n valitus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on kysymys matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskurssien j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 aiheutuvista kustannuksista. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta ei t\u00e4lt\u00e4 osin muuteta.<\/p>\n

C Oy:n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan t\u00e4lt\u00e4 osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutukseen liittyv\u00e4 valtion tuki on k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4, josta ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4. Lain 2 \u00a7:n 1 momentin p\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4nn\u00f6n mukaan velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa (<\/p>\n

) 1 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta myynnist\u00e4 on tavaran tai palvelun myyj\u00e4. Lain 18 \u00a7:n 2 momentin mukaan palvelun myynnill\u00e4 tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnist\u00e4. Arvonlis\u00e4verosta vapautettu koulutuspalvelu on m\u00e4\u00e4ritelty lain 40 \u00a7:ss\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta arvonlis\u00e4verolain 8 a — 8 d tai 9 \u00a7:n perusteella suoritettavan veron. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlis\u00e4verolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyj\u00e4lle verovelvollisuuden.<\/p>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (arvonlis\u00e4verodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava arvonlis\u00e4verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sek\u00e4 niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat n\u00e4it\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen j\u00e4senvaltion mukaan on vastaavia p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4ri\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan silt\u00e4 osin kuin tavaroita ja palveluja k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siin\u00e4 j\u00e4senvaltiossa, jossa t\u00e4m\u00e4 suorittaa kyseiset liiketoimet, v\u00e4hent\u00e4\u00e4 verosta, jonka t\u00e4m\u00e4 on velvollinen maksamaan arvonlis\u00e4veron, joka on kyseisen j\u00e4senvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa t\u00e4lle.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan lentoliikennetoimintaa harjoittava A Oy toimii Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena. Yhti\u00f6 on saanut t\u00e4t\u00e4 varten opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n ammatillisen lis\u00e4koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misluvan, jonka mukaan koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 voi j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631\/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lis\u00e4koulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. Yhti\u00f6 saa t\u00e4t\u00e4 koulutustoimintaansa varten opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705\/2009)mukaista valtionavustusta k\u00e4ytt\u00f6kustannuksiinsa. Koulutuksista vastaa A Oy:n Ilmailuopisto, joka on yhti\u00f6n sis\u00e4inen kustannuspaikka.<\/p>\n

Koulutuksen kustannukset muodostuvat yhti\u00f6n omien yksik\u00f6iden kustannuksista sek\u00e4 koulutusta yhti\u00f6n alihankkijana tuottavan B Oy:n veloituksista. Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko yhti\u00f6ll\u00e4 oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 viimeksi mainitun yhti\u00f6n veloituksiin sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 Ilmailuopiston puitteissa yhti\u00f6n palveluksessa olevan henkil\u00f6st\u00f6n t\u00e4ydennyskoulutusta, josta yhti\u00f6n valituksessa on esimerkkin\u00e4 mainittu lent\u00e4jien kouluttaminen uuden konetyypin lent\u00e4miseen.<\/p>\n

Henkil\u00f6st\u00f6n ammattitaidon kehitt\u00e4miseen ja t\u00e4ydent\u00e4miseen t\u00e4ht\u00e4\u00e4v\u00e4n koulutuksen kustannukset ovat sin\u00e4ns\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitettuja verollista liiketoimintaa varten suoritettuja kustannuksia. Asiassa on ratkaistavana, vaikuttaako arvonlis\u00e4verolain 102 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4dettyyn v\u00e4hennysoikeuteen se, ett\u00e4 koulutuksesta vastaa yhti\u00f6n sis\u00e4ll\u00e4 toimiva Ilmailuopisto, joka ammatillisena erikoisoppilaitoksena saa koulutuskustannuksiinsa valtionavustusta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n mukaan arvonlis\u00e4veroa ei suoriteta koulutuspalvelujen myynnist\u00e4. Arvonlis\u00e4verosta vapautetut koulutuspalvelut on m\u00e4\u00e4ritelty lain 40 \u00a7:ss\u00e4. T\u00e4llaisten koulutuspalvelujen myyjill\u00e4 ei ole oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 koulutuspalvelujen suorittamista varten tehtyihin hankintoihin sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa. Korkein hallinto-oikeus on vakiintuneessa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n, esimerkiksi ratkaisussaan KHO 2009:84, katsonut, ettei koulutuksenantajan saamaa lakiin perustuvaa valtionavustusta ole pidett\u00e4v\u00e4 vastikkeena koulutuspalvelujen myynnist\u00e4. Kun A Oy:n henkil\u00f6st\u00f6 ei asiakirjojen mukaan suorita yhti\u00f6lle korvausta saamastaan koulutuksesta, yhti\u00f6n ei voida katsoa harjoittavan arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua koulutuspalvelujen myynti\u00e4.<\/p>\n

Kun kysymyksess\u00e4 on yhti\u00f6n oman henkil\u00f6st\u00f6n koulutus, koulutuksen ei ole katsottava muodostavan yhti\u00f6n arvonlis\u00e4verotettavasta lentoliikennetoiminnasta erillist\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. B Oy:n A Oy:lle suorittamilla palveluilla on katsottava olevan suora ja v\u00e4lit\u00f6n yhteys A Oy:n harjoittamaan arvonlis\u00e4veron soveltamisalaan kuuluvaan v\u00e4hennykseen oikeuttavaan liiketoimintaanja niiden on katsottava objektiivisesti liittyv\u00e4n mainittuun toimintaan. Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan se seikka, ett\u00e4 osa hankinnan kustannuksista katetaan julkisin varoin, ei vaikuta hankinnan sis\u00e4lt\u00e4m\u00e4n veron v\u00e4hennysoikeuteen, mik\u00e4 ilmenee muun muassa tuomioistuimen asiassa C-126\/14,<\/p>\n

, antamasta tuomiosta.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla on katsottava, ett\u00e4 A Oy:ll\u00e4 on oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:n veloituksiin sis\u00e4ltyv\u00e4 arvonlis\u00e4vero silt\u00e4 osin kuin veloitukset koskevat A Oy:n palveluksessa olevan henkil\u00f6st\u00f6n lis\u00e4- ja t\u00e4ydennyskoulutusta. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on t\u00e4lt\u00e4 osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

A Oy j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskursseja, joissa opiskelijat saavat valmiudet toimia turva-, ensiapu- ja palvelutilanteissa. Kurssin turvallisuus- ja ensiapuvaiheet ovat sis\u00e4ll\u00f6lt\u00e4\u00e4n ilmailuviranomaisen m\u00e4\u00e4rittelemi\u00e4. Kurssin j\u00e4lkeen opiskelijalla on perusvalmiudet ja ammatillinen p\u00e4tevyys ammattitekniseen osaamiseen. Kurssi on opiskelijoille maksuton ja se kuuluu opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piiriin. Osa koulutuksesta t\u00e4ht\u00e4\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6n oman asiakaspalvelukulttuurin oppimiseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutukseen hyv\u00e4ksytyt henkil\u00f6t tullaan palkkaamaan yhti\u00f6n palvelukseen.<\/p>\n

Vaikka Ilmailuopiston toiminnan voidaan my\u00f6s t\u00e4lt\u00e4 osin katsoa v\u00e4lillisesti palvelevan A Oy:n verollista liiketoimintaa, toiminnasta aiheutuvilla kustannuksilla ei ole katsottava olevan suoraa ja v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 yhteytt\u00e4 mainittuun toimintaan eik\u00e4 sen voida katsoa objektiivisesti liittyv\u00e4n siihen. Kun matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskursseille osallistujat eiv\u00e4t ole kurssin aikana A Oy:n palveluksessa vaan sen sijaan opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piiriss\u00e4, A Oy:n Ilmailuopiston erikoisoppilaitoksena harjoittama ja valtion tuella avustettu toiminta on t\u00e4lt\u00e4 osin rinnastettavissa sellaisten lain nojalla koulutustoimintaa harjoittavien tai lain nojalla valtionavustusta saavien yritysten tai yhteis\u00f6jen harjoittamaan koulutustoimintaan, joilla ei ole oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 hankintoihinsa sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

N\u00e4in ollen ja kun otetaan huomioon my\u00f6s verotuksen neutraalisuuden periaate, A Oy:ll\u00e4 ei ole oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:n veloituksiin sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa silt\u00e4 osin kuin veloitukset kohdistuvat matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskursseilla annettuun koulutukseen. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta ei t\u00e4lt\u00e4 osin ole syyt\u00e4 muuttaa.<\/p>\n

Asiassa on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys siit\u00e4, k\u00e4sitell\u00e4\u00e4nk\u00f6 A Oy:n C Oy:lle allokoimaa koulutuksiin liittyv\u00e4\u00e4 valtion tukea arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4. Hakemuksen mukaan A Oy:n konserniyhti\u00f6 C Oy vastaa itse oman henkil\u00f6kuntansa kouluttamisesta ja sen kustannuksista. C Oy kartoittaa itse tarvitsemansa teknisen koulutuksen ja ty\u00f6ntekij\u00f6idens\u00e4 koulutustarpeet. Tekniikan kouluttajat ovat C Oy:n palkkalistoilla. Yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4n selvityksen mukaan C Oy:n henkil\u00f6st\u00f6 ei osallistu A Oy:n Ilmailuopiston koulutusohjelmiin eik\u00e4 Ilmailuopisto muutoinkaan vastaa koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 tai osallistu siihen.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan C Oy raportoi omat koulutusm\u00e4\u00e4r\u00e4ns\u00e4 ja koulutuskustannuksensavuosittain A Oy:n Ilmailuopistolle. Ilmailuopisto allokoi tekniseen koulutukseen kohdistuneen valtion tuen t\u00e4lt\u00e4 osin C Oy:lle ja maksaa kyseisen osuuden C Oy:lle vuosittain vuoden lopussa. C Oy ei harjoita koulutustoimintaa lain nojalla eik\u00e4 saa siihen lain nojalla valtion avustusta.<\/p>\n

Yhti\u00f6n antaman selvityksen mukaan osa A Oy:n saamasta valtion tuesta siis kohdistuu tekniseen koulutukseen ja t\u00e4lt\u00e4 osin A Oy allokoi valtion tuen C Oy:lle. T\u00e4ll\u00e4 perusteella olisi perusteltua katsoa, kuten keskusverolautakunta on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n katsonut, ett\u00e4 A Oy ostaa t\u00e4m\u00e4n teknisen koulutuksen C Oy:lt\u00e4, jolloin C Oy:lle allokoitu osuus olisi C Oy:n saamaa vastiketta koulutuspalvelujen myynnist\u00e4 A Oy:lle. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon, ett\u00e4 saadun selvityksen mukaan A Oy ei itse eik\u00e4 esimerkiksi alihankkijansa B Oy:n toimesta osallistu koulutuksen suunnitteluun tai j\u00e4rjest\u00e4miseen sek\u00e4 se, ett\u00e4 kysymys on C Oy:n omille ty\u00f6ntekij\u00f6illeen j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4 koulutuksesta. Asiassa ei ole esitetty, ett\u00e4 C Oy:n koulutusta saava henkil\u00f6st\u00f6 olisi A Oy:n Ilmailuopiston opiskelijoina koulutusta saadessaan.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla A Oy:n C Oy:lle allokoiman valtiontukiosuuden ei ole katsottava olevan vastiketta C Oy:n A Oy:lle myym\u00e4st\u00e4 palvelusta, vaan mainittua m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolisena er\u00e4n\u00e4. N\u00e4in ollen keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on kumottava silt\u00e4 osin kuin se koskee C Oy:lle annettua ennakkoratkaisua ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sek\u00e4 oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Eri mielt\u00e4 olleen oikeusneuvos Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4n \u00e4\u00e4nestyslausunto:<\/h3>\n

\u201dHylk\u00e4\u00e4n A Oy:n valituksen kokonaisuudessaan ja siis my\u00f6s silt\u00e4 osin kuin kysymys on yhti\u00f6n palveluksessa olevien ty\u00f6ntekij\u00f6iden kouluttamisesta. Muilta osin olen samaa mielt\u00e4 kuin enemmist\u00f6. Silt\u00e4 osin kuin olen enemmist\u00f6n kanssa eri mielt\u00e4, lausun perusteluinani seuraavaa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2017 — 31.12.2018. Ennakkoratkaisua annettaessa on ollut voimassa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 \u00a7:n 1 momentti (1410\/2014), jonka mukaan muun ohella ammatillisen koulutuksen yksikk\u00f6hintoja korotetaan yksityisen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4n osalta siten, ett\u00e4 korotus vastaa yksityisten koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4jien maksamien arvonlis\u00e4verojen osuutta yksityiselle koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle aiheutuneista arvonlis\u00e4verottomista kustannuksista mainitussa koulutusmuodossa.<\/p>\n

Saman lain 32 i \u00a7:n 1 momentin (883\/2017) mukaan, joka on tullut voimaan 1.1.2018 ja siis ennakkoratkaisun voimassaoloaikana, yksityiselle ammatillisen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle korvataan arvonlis\u00e4verolain (1501\/1993) 39 ja 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuihin koulutuspalveluihin sek\u00e4 muuhun kuin liiketaloudelliseen toimintaan liittyviin hankintoihin ja toimitilavuokriin sis\u00e4ltyvien arvonlis\u00e4verojen osuus koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle aiheutuneista kustannuksista. Korvaus perustuu viimeksi toteutuneen vahvistetun tilinp\u00e4\u00e4t\u00f6ksen tietoihin.<\/p>\n

Mainittu lainmuutos merkitsee sit\u00e4, ett\u00e4 yksityiselle ammatillisen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle korvataan toteutuneet arvonlis\u00e4verokustannukset t\u00e4ysim\u00e4\u00e4r\u00e4isesti eik\u00e4 vero voi j\u00e4\u00e4d\u00e4 koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle lopulliseksi kustannukseksi. Aiemmassa, viel\u00e4 vuonna 2017 voimassa olleessa rahoitusj\u00e4rjestelm\u00e4ss\u00e4 arvonlis\u00e4vero korvattiin yksityiselle ammatillisen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle keskim\u00e4\u00e4r\u00e4isiin kustannuksiin perustuen, jolloin menettely ei kohdistanut korvausta suoraan sille koulutuksenj\u00e4rjest\u00e4j\u00e4lle, jolle kustannus oli aiheutunut. N\u00e4in ollen kunkin koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4n saama korvaus saattoi ylitt\u00e4\u00e4 tai alittaa todellisuudessa aiheutuneet kustannukset.<\/p>\n

Sek\u00e4 ennakkoratkaisun antamisen aikana voimassa olleen ett\u00e4 nykyisen rahoitusj\u00e4rjestelm\u00e4n tausta-ajatuksena on, ett\u00e4 yksityisen ammatillisen koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4 ei arvonlis\u00e4verolain mukaan voi v\u00e4hent\u00e4\u00e4 koulutuspalveluihin liittyviin hankintoihin sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa. Arvonlis\u00e4veron huomioon ottaminen erityiss\u00e4\u00e4nn\u00f6ksin rahoitusj\u00e4rjestelm\u00e4ss\u00e4 on nimitt\u00e4in tarpeen vain t\u00e4m\u00e4n edellytyksen vallitessa.<\/p>\n

Nyt on kysymys siit\u00e4, onko arvonlis\u00e4verolakia my\u00f6s A Oy:n kohdalla sovellettava mainitun tausta-ajatuksen mukaisesti.<\/p>\n

Ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain 2 \u00a7:n (788\/2014) 1 ja 2 momentin mukaan, jotka ovat olleet voimassa ennakkoratkaisua annettaessa, ammatillisen aikuiskoulutuksen tarkoituksena on yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 ja kohottaa v\u00e4est\u00f6n ammatillista osaamista, antaa opiskelijoille valmiuksia yritt\u00e4jyyteen, kehitt\u00e4\u00e4 ty\u00f6el\u00e4m\u00e4\u00e4 ja vastata sen osaamistarpeisiin sek\u00e4 edist\u00e4\u00e4 ty\u00f6llisyytt\u00e4 ja tukea elinik\u00e4ist\u00e4 oppimista. Ammatillisen aikuiskoulutuksen tarkoituksena on lis\u00e4ksi antaa mahdollisuus ammattitaidon osoittamiseen sen hankkimistavasta riippumatta sek\u00e4 edist\u00e4\u00e4 tutkintojen tai niiden osien suorittamista.<\/p>\n

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain (531\/2017), joka on tullut voimaan 1.1.2018, 2 \u00a7:n 1 ja 2 momentissa ammatillisten tutkintojen ja ammatillisen koulutuksen tarkoitus on ilmaistu l\u00e4hes samasanaisesti kuin \u00e4sken mainituissa s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiss\u00e4.<\/p>\n

Aikuiskoulutuksen lainmukainen p\u00e4\u00e4tarkoitus liittyy koulutuspalvelujen suuntaamiseen v\u00e4est\u00f6lle. Vaikka A Oy:n j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4 ammatillinen koulutus saattaa palvella yhti\u00f6n arvonlis\u00e4verollista liiketoimintaa, mit\u00e4 enemmist\u00f6 on painottanut, t\u00e4m\u00e4 ei kuitenkaan voi olla valtion varoin rahoitetun koulutuksen p\u00e4\u00e4tarkoitus. A Oy:n on katsottava luovuttavan sen p\u00e4\u00e4liiketoimintaan n\u00e4hden erillisi\u00e4 koulutuspalveluita koulutukseen osallistuville opiskelijoille my\u00f6s silloin, kun opiskelijat kuuluvat yhti\u00f6n henkil\u00f6st\u00f6\u00f6n.<\/p>\n

Kuten keskusverolautakunta on todennut, v\u00e4hennysoikeuden kannalta ei ole t\u00e4ll\u00f6in merkityst\u00e4 sill\u00e4, katsotaanko yhti\u00f6n toiminta koulutuspalveluista maksettavan vastikkeen puuttuessa arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi vai sellaiseksi soveltamisalaan sin\u00e4ns\u00e4 kuuluvaksi toiminnaksi, josta maksettuna vastikkeena on tosin pidett\u00e4v\u00e4 A Oy:n saamaa valtionavustusta mutta joka on kuitenkin vapautettu arvonlis\u00e4verosta arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:n mukaisena koulutuspalveluna. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole kummassakaan tapauksessa oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 alihankintana valtion my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tukeen liittyv\u00e4\u00e4n koulutuspalveluostoon sis\u00e4ltyv\u00e4\u00e4 arvonlis\u00e4veroa, mink\u00e4 vuoksi katson, ettei keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta ole t\u00e4lt\u00e4 osin syyt\u00e4 muuttaa.\u201d<\/p>\n

A Oy:n Ilmailuopiston toiminta<\/h3>\n

Teknillinen koulutus<\/h3>\n

Matkustamohenkil\u00f6kunnan peruskurssit<\/h3>\n

A Oy:ss\u00e4 suoritettu verotarkastus<\/h3>\n

B Oy:n koulutuspalveluveloitukset A Oy:lt\u00e4<\/h3>\n

Valtionavun allokoiminen C Oy:lle<\/h3>\n

Ennakkoratkaisukysymys 1<\/h3>\n

Ennakkoratkaisukysymys 2<\/h3>\n

A Oy:n oikeus v\u00e4hent\u00e4\u00e4 B Oy:lt\u00e4 ostetun koulutuspalvelun arvonlis\u00e4vero<\/h3>\n

C Oy:n palvelusuorituksen vastikkeellisuus<\/h3>\n

C Oy:n suorituksen arvonlis\u00e4verok\u00e4sittely<\/h3>\n

1. A Oy:n valitus<\/p>\n

2. C Oy:n valitus<\/p>\n

verovelvollinen<\/p>\n

Asian taustaa<\/h3>\n

Yhti\u00f6n palveluksessa olevan henkil\u00f6st\u00f6n koulutus<\/h3>\n

Sveda<\/h3>\n

Yhti\u00f6t<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset<\/h3>\n

1. A Oy:n valitus (ennakkoratkaisukysymys 1.)<\/p>\n

2. C Oy:n valitus (ennakkoratkaisukysymys 2.)<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A Ab, som bedrev sin huvudsakliga verksamhet i form av merv\u00e4rdesskattepliktig r\u00f6relse, fungerade \u00e4ven som s\u00e4rskild yrkesl\u00e4roanstalt underlydande Utbildningsstyrelsens tillsyn och hade f\u00f6r detta \u00e4ndam\u00e5l beviljats tillst\u00e5nd f\u00f6r att ordna yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning av undervisnings- och kulturministeriet. Enligt tillst\u00e5ndet fick utbildningsanordnaren vid den s\u00e4rskilda yrkesl\u00e4roanstalten ordna s\u00e5dan i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631\/1998) avsedd utbildning som…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[47917],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[15644,49453,49452,49451,49454],"kji_language":[7746],"class_list":["post-785678","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-47917","kji_subject-divers","kji_keyword-ordna","kji_keyword-sarskilda","kji_keyword-tillaggsutbildning","kji_keyword-yrkesinriktad","kji_keyword-yrkeslaroanstalten","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A Ab, som bedrev sin huvudsakliga verksamhet i form av merv\u00e4rdesskattepliktig r\u00f6relse, fungerade \u00e4ven som s\u00e4rskild yrkesl\u00e4roanstalt underlydande Utbildningsstyrelsens tillsyn och hade f\u00f6r detta \u00e4ndam\u00e5l beviljats tillst\u00e5nd f\u00f6r att ordna yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning av undervisnings- och kulturministeriet. Enligt tillst\u00e5ndet fick utbildningsanordnaren vid den s\u00e4rskilda yrkesl\u00e4roanstalten ordna s\u00e5dan i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631\/1998) avsedd utbildning som...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"33 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201897-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201897-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T16:27:59+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201897-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201897-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201897-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2018:97 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"A Ab, som bedrev sin huvudsakliga verksamhet i form av merv\u00e4rdesskattepliktig r\u00f6relse, fungerade \u00e4ven som s\u00e4rskild yrkesl\u00e4roanstalt underlydande Utbildningsstyrelsens tillsyn och hade f\u00f6r detta \u00e4ndam\u00e5l beviljats tillst\u00e5nd f\u00f6r att ordna yrkesinriktad till\u00e4ggsutbildning av undervisnings- och kulturministeriet. Enligt tillst\u00e5ndet fick utbildningsanordnaren vid den s\u00e4rskilda yrkesl\u00e4roanstalten ordna s\u00e5dan i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631\/1998) avsedd utbildning som...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"33 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/","name":"KHO:2018:97 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T16:27:59+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201897-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2018:97 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/785678","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=785678"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=785678"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=785678"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=785678"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=785678"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=785678"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=785678"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=785678"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}