{"id":791922,"date":"2026-05-01T00:41:40","date_gmt":"2026-04-30T22:41:40","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/"},"modified":"2026-05-01T00:41:40","modified_gmt":"2026-04-30T22:41:40","slug":"kho201859-beskattning-av-naringsinkomst","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/","title":{"rendered":"KHO:2018:59 — Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A Abp hade fasta driftst\u00e4llen i Sverige, Danmark och Norge. Avsikten var att A Abp skulle fusioneras med sitt svenska moderbolag i enlighet med aktiebolagslagen samt 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7 i lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst och att de fasta driftst\u00e4llenas tillg\u00e5ngar, skulder och reserver skulle \u00f6verf\u00f6ras fr\u00e5n A Abp till det svenska moderbolaget.<\/p>\n

Som A Abp:s skattepliktiga inkomst skulle med st\u00f6d av 52 e \u00a7 2 mom. i lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst r\u00e4knas det sannolika \u00f6verl\u00e5telsepriset av tillg\u00e5ngarna som h\u00e4nf\u00f6rde sig till de fasta driftst\u00e4llena. H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att tillg\u00e5ngar som avses i best\u00e4mmelsen inte skulle ges en vidare bem\u00e4rkelse \u00e4n vad som avses med egendom i 51 d \u00a7 i samma lag. S\u00e5ledes skulle de aff\u00e4rsv\u00e4rden som skapats i de i Sverige, Danmark och Norge bel\u00e4gna fasta driftst\u00e4llenas n\u00e4ringsverksamhet inte r\u00e4knas som A Abp:s skattepliktiga inkomster. Artikel 49 i f\u00f6rdraget om Europeiska unionens funktionss\u00e4tt utgjorde hinder f\u00f6r att \u00e5l\u00e4gga A Abp att omedelbart betala den utflyttningsskatt som f\u00f6ljde av medr\u00e4knandet av de fasta driftst\u00e4llenas \u00f6vriga tillg\u00e5ngars g\u00e4ngse v\u00e4rde i bolagets skattepliktiga inkomst. F\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r skatte\u00e5ren 2016 — 2018.<\/p>\n

Lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst 51 d \u00a7, 52 a \u00a7, 52 b \u00a7, 52 e \u00a7<\/h3>\n

F\u00f6rdraget om Europeiska unionens funktionss\u00e4tt (FEUF) artikel 49<\/h3>\n

Europeiska unionens domstols dom i \u00e4rendet C-292\/16, A Oy<\/h3>\n

\u00c4rendet har avgjorts av president Pekka Vihervuori samt justitier\u00e5den Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio och Leena Romppainen. F\u00f6redragande Liisa T\u00e4htinen.<\/p>\n

A Oyj:ll\u00e4 oli kiinte\u00e4t toimipaikat Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa. Tarkoitus oli, ett\u00e4 A Oyj sulautuisi ruotsalaiseen emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 osakeyhti\u00f6lain sek\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7:n mukaisesti ja ett\u00e4 kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset siirtyisiv\u00e4t t\u00e4ll\u00f6in A Oyj:lt\u00e4 sen ruotsalaiselle emoyhti\u00f6lle.<\/p>\n

A Oyj:n veronalaiseksi tuloksi oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentin nojalla luettava kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ett\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 tarkoitetuille varoille ei ole annettava laajempaa merkityssis\u00e4lt\u00f6\u00e4 kuin mik\u00e4 on saman lain 51 d \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetun omaisuuden merkityssis\u00e4lt\u00f6. Siten A Oyj:n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja ei tullut lukea sen veronalaisiin tuloihin. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla oli esteen\u00e4 sille, ett\u00e4 kiinteiden toimipaikkojen muiden varojen k\u00e4ypien arvojen A Oyj:n veronalaisiin tuloihin lukemisesta kertyv\u00e4 maastapoistumisvero m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4isiin maksettavaksi v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 — 2018.<\/p>\n

Laki elinkeintotulon verottamisesta 51 d \u00a7, 52 a \u00a7, 52 b \u00a7, 52 e \u00a7<\/h3>\n

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus (SEUT) 49 artikla<\/h3>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-292\/16, A Oy<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, josta valitetaan<\/h3>\n

Keskusverolautakunta 13.5.2016 nro 27\/2016<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

, nykyisin B AB:n (publ), Suomen sivuliike, on pyyt\u00e4nyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:<\/p>\n

1. Kun A Oyj sulautuu B AB:hin ja A Oyj:n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyv\u00e4t varat ja velat siirtyv\u00e4t sulautumisen seurauksena B AB:lle hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyyk\u00f6 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella A Oyj:lle Suomessa suoritettava vero t\u00e4ss\u00e4 hakemuksessa esitetysti siten,<\/p>\n

a. ett\u00e4 sen veronalaiseksi tuloksi luetaan kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien siirtyvien varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta vastaavalla tavalla kuin yhteis\u00f6n purkautumisessa ja samalla kiinteisiin toimipaikkoihin liittyneiden rahoitusv\u00e4lineiden EVL 5 \u00a7 1 momentin 9 kohdan mukaiset arvonnousut ovat veronalaista tuloa ja niiden 8 \u00a7 1 momentin 2 b kohdan mukaiset arvonlaskut v\u00e4hennyskelpoista menoa, vai<\/p>\n

b. luetaanko veronalaiseksi luovutushinnaksi kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko k\u00e4yp\u00e4 arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien, vai<\/p>\n

c. m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyyk\u00f6 se jollain muulla tavalla ja jos n\u00e4in, niin miten?<\/p>\n

—<\/p>\n

4. Mik\u00e4li EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin mukaan A Oyj:lle Suomessa tuleva vero m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy edell\u00e4 esitetyn mukaisesti, voidaanko A Oyj:lle m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 maksettavaksi veroa EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella ottaen huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklan m\u00e4\u00e4r\u00e4ykset sijoittautumisoikeudesta?<\/p>\n

Yhti\u00f6 on selvitt\u00e4nyt tilanteestaan seuraavaa:<\/h3>\n

B-konsernin juridista rakennetta on tarkoitus muuttaa tulevaisuudessa. Konsernissa suunnitellaan konsernirakenteen uudelleenj\u00e4rjestely\u00e4 siten, ett\u00e4 konsernin Suomessa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevista pankkityt\u00e4ryhti\u00f6ist\u00e4 tulisi ruotsalaisen B AB:n sivuliikkeit\u00e4.<\/p>\n

K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 konsernirakenteen muutos on suunniteltu teht\u00e4v\u00e4ksi rajat ylitt\u00e4vill\u00e4 sulautumisilla. T\u00e4ss\u00e4 tarkoituksessa A Oyj sulautuisi osakeyhti\u00f6lain 16 luvussa ja EVL 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetulla sulautumisella emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 B AB:iin. Sulautumisessa A Oyj purkautuen selvitysmenettelytt\u00e4 siirt\u00e4isi kaikki varansa ja velkansa B AB:lle. Sulautumisen seurauksena A Oyj:n Suomessa harjoitettuun finanssipalveluliiketoimintaan kuuluvat varat j\u00e4isiv\u00e4t EVL 53 e \u00a7:ss\u00e4 (oikeastaan 52 e \u00a7:ss\u00e4) ja neuvoston direktiivin 2009\/133\/EY (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4<\/p>\n

) 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla kuulumaan B AB:n Suomessa sijaitsevaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan. Sulautuminen on tarkoitus toteuttaa siten, ett\u00e4 se t\u00e4ytt\u00e4\u00e4 j\u00e4rjestelyss\u00e4 mukana olevien maiden lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n sek\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin rajat ylitt\u00e4v\u00e4\u00e4 veroneutraalia sulautumista koskevat edellytykset.<\/p>\n

Sulautumisen tarkoituksena on yksinkertaistaa hakijan juridista rakennetta ja keskitt\u00e4\u00e4 konsernin ydinliiketoiminta yhteen yhti\u00f6\u00f6n. Koska Suomessa harjoitettu liiketoiminta j\u00e4isi kuulumaan Suomessa sijaitsevaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan, Suomella s\u00e4ilyisi oikeus verottaa B-konsernin pankkiliiketoimintaa Suomessa harjoitetun liiketoiminnan osalta.<\/p>\n

A Oyj:n ulkomailla sijaitsevien kiinteisiin toimipaikkoihin ja sivuliikkeisiin kuuluvat varat, velat ja varaukset siirtyisiv\u00e4t suunnitellun sulautumisen seurauksena vastaanottavalle B AB:lle. A Oyj:n ulkomaisista kiinteist\u00e4 toimipaikoista ja sivuliikkeist\u00e4 tulisi sulautumisen seurauksena B AB:n kiinteit\u00e4 toimipaikkoja ja silt\u00e4 osin kuin ne sijaitsevat muualla kuin vastaanottavan yhti\u00f6n kotimaassa Ruotsissa, niiden on tarkoitus jatkaa liiketoimintaansa nykyist\u00e4 vastaavalla tavalla kiintein\u00e4 toimipaikkoina.<\/p>\n

Kiinte\u00e4t toimipaikat harjoittavat A Oyj:n niin sanottua Markets-liiketoimintaa ja niiden varallisuus koostuu p\u00e4\u00e4osin erilaisista rahoitusv\u00e4lineist\u00e4. A Oyj:n Ruotsissa ja Tanskassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat arvostetaan Ruotsin ja Tanskan verotuksessa vastaavasti k\u00e4ypiin arvoihin kuin Suomessa. Ruotsissa ja Tanskassa kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan liittyv\u00e4t rahoitusv\u00e4lineet ovat kiinte\u00e4n toimipaikan taseessa niiden k\u00e4yv\u00e4ss\u00e4 arvossa ja niiden realisoitumattomat arvonnousut on verotettu EVL 5 \u00a7:n 1 momentin ja 9 kohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 vastaavasti ja arvonalennukset ovat olleet v\u00e4hennyskelpoisia EVL 8 \u00a7:n 1 momentin 2 b kohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 vastaavasti. Ruotsissa ja Tanskassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n liity aiemmilta verovuosilta vahvistettuja verotuksessa v\u00e4hent\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 tappioita.<\/p>\n

A Oyj:n Norjassa sijaitsevan kiinte\u00e4n toimipaikan varat arvostetaan Norjan verotuksessa niiden hankintamenoon. Rahoitusarvopapereiden realisoitumaton arvonmuutos ei vaikuta niiden arvoon verotuksessa ja mahdollinen arvonmuutos realisoituu Norjan verotuksessa vasta, kun niiden arvonnousun tai -laskun katsotaan realisoituneen verotuksessa. Norjassa sijaitsevan kiinte\u00e4n toimipaikan varoissa voi olla t\u00e4ten piilev\u00e4\u00e4 verovelkaa tai -saamista. Norjassa sijaitsevan kiinte\u00e4n toimipaikan rahoitusv\u00e4lineiden arvonmuutokset ovat kuitenkin Suomessa olleet verotuksen kohteena, toisin sanoen realisoitumattomat arvonnousut on verotettu ja arvonlaskut on v\u00e4hennetty Suomessa. Norjan verotuksessa realisoitumattomasta piilev\u00e4st\u00e4 verovelasta ei ole syntynyt vastaavaa Suomessa hyvitett\u00e4v\u00e4\u00e4 veroa.<\/p>\n

Norjan veros\u00e4\u00e4nn\u00f6sten mukaan mik\u00e4li ulkomaisten yhti\u00f6iden sulautumiseen sovelletaan n\u00e4iden kotivaltioiden verotuksessa jatkuvuusperiaatetta, pidet\u00e4\u00e4n sulautumista my\u00f6s Norjassa veroneutraalina, johtuen Norjan tekem\u00e4n ETA-sopimuksen velvoitteista Norjassa ei t\u00e4m\u00e4n perusteella voida m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 veroa maksettavaksi siell\u00e4 sijaitsevan kiinte\u00e4n toimipaikan varojen siirron seurauksena, kun sulautuminen toteutetaan veroneutraalina j\u00e4rjestelyn\u00e4 Suomen ja Ruotsin v\u00e4lill\u00e4.<\/p>\n

Mik\u00e4li yritysj\u00e4rjestelydirektiivi\u00e4 vastaavia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ei olisi s\u00e4\u00e4detty, olisi Norjassa tietyin edellytyksin mahdollista siirt\u00e4\u00e4 norjalaisen sivuliikkeen varoja toiselle samaan konserniin kuuluvalle sivuliikkeelle veroneutraalisti. T\u00e4ss\u00e4 hakemuksessa kuvattu varojen siirto on kuitenkin l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti Norjassa veronalainen transaktio.<\/p>\n

My\u00f6s Tanskan verotuksessa varojen siirtyminen olisi varojen k\u00e4yv\u00e4n arvon realisoiva tapahtuma, jos sulautumista ei k\u00e4sitelt\u00e4isi veroneutraalina sulautumisena.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ratkaisu<\/h3>\n

1) Jos hakija sulautuu ruotsalaiseen emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 ja hakijan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyv\u00e4t varat ja velat siirtyv\u00e4t sulautumisen seurauksena hakijan emoyhti\u00f6lle hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, luetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetuksi varojen todenn\u00e4k\u00f6iseksi luovutushinnaksi kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko k\u00e4yp\u00e4 arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien.<\/p>\n

Kiinteiden toimipaikkojen varoihin kuuluvien EVL 5 \u00a7 1 momentin 9 kohdassa sek\u00e4 8 \u00a7 1 momentin 2 b kohdassa tarkoitettujen rahoitusv\u00e4lineiden arvonnousut ja arvonlaskut luetaan tuloksi tai v\u00e4hennykseksi mainituissa lainkohdissa s\u00e4\u00e4detyll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

4) A Oyj:lle ei voida m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 maksettavaksi veroa EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti sulautumisen hetkell\u00e4.<\/p>\n

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 — 2018 toimitettavissa verotuksissa.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 1 ja 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset, sanottujen lainkohtien esit\u00f6it\u00e4 ja yritysj\u00e4rjestelydirektiivin (2009\/133\/EY) 10 artiklan perustellut p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymysten numerot 1 ja 4 osalta seuraavasti:<\/p>\n

Hakijan on tarkoitus sulautua osakeyhti\u00f6lain 16 luvun ja EVL 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7:n mukaisesti ruotsalaiseen emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4. Sulautumisessa hakija purkautuu selvitysmenettelytt\u00e4 ja siirt\u00e4\u00e4 kaikki varansa ja velkansa emoyhti\u00f6lleen. Sulautumisen seurauksena hakijan Suomessa harjoitettuun finanssipalveluliiketoimintaan kuuluvat varat j\u00e4isiv\u00e4t EVL 53 e \u00a7:ss\u00e4 (oikeastaan 52 e \u00a7:ss\u00e4) ja neuvoston direktiivin 2009\/133\/EY 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla kuulumaan ruotsalaiselle emoyhti\u00f6lle Suomeen muodostuvaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan. Sulautuminen on tarkoitus toteuttaa siten, ett\u00e4 se t\u00e4ytt\u00e4\u00e4 j\u00e4rjestelyss\u00e4 mukana olevien maiden pankki- ja verolains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n sek\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin rajat ylitt\u00e4v\u00e4\u00e4 veroneutraalia sulautumista koskevat edellytykset.<\/p>\n

Hakijan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset tulevat siirtym\u00e4\u00e4n sulautumisen seurauksena hakijalta sen ruotsalaiselle emoyhti\u00f6lle.<\/p>\n

1) Pohjoismaiden v\u00e4lill\u00e4 solmitussa (SopS 26\/1997) verosopimuksessa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelm\u00e4ll\u00e4. N\u00e4in ollen hakemuksessa tarkoitetusta j\u00e4rjestelyst\u00e4 EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin mukaisesti hakijalle luettava tulo voidaan verottaa Suomessa.<\/p>\n

Yritysj\u00e4rjestelydirektiiviss\u00e4 ja EVL 52 e \u00a7:n 3 momentissa ei ole tarkemmin m\u00e4\u00e4ritelty miten kiinte\u00e4n toimipaikan varat luetaan veronalaiseksi tuloksi. Yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohta, johon mainittu EVL:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6s perustuu, antaa j\u00e4senvaltiolle oikeuden verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneit\u00e4 kiinte\u00e4n toimipaikan voittoja.<\/p>\n

EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin esit\u00f6ist\u00e4 ei ilmene, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivi\u00e4 ei olisi ollut tarkoitus saattaa voimaan siin\u00e4 mainitussa laajuudessa. T\u00e4llaista tarkoitusta ei suoraan ilmene my\u00f6sk\u00e4\u00e4n lainkohdan sanamuodosta, jossa todetaan muun ohessa kiinte\u00e4n toimipaikan varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta veronalaiseksi tuloksi. Edell\u00e4 todetun perusteella tulee EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin nojalla lukea hakijan tuloksi kiinteiden toimipaikkojen varojen koko todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta, mukaan lukien liiketoimintakokonaisuuden mahdollinen liikearvo.<\/p>\n

Hakemuksen mukaan siin\u00e4 tarkoitettujen kiinteiden toimipaikkojen varat koostuvat p\u00e4\u00e4osin kirjanpidossa tulosvaikutteisesti k\u00e4yp\u00e4\u00e4n arvoon kirjattavista rahoitusv\u00e4lineist\u00e4. Hakija on EVL 5 \u00a7 1 momentin 9 kohdassa sek\u00e4 8 \u00a7 1 momentin 2 b kohdassa tarkoitettu luottolaitos ja sen k\u00e4yp\u00e4\u00e4n arvoon tulosvaikutteisesti kirjattujen rahoitusv\u00e4lineiden arvonnousut ovat veronalaista elinkeinotuloa ja arvonlaskut v\u00e4hennyskelpoista menoa mainittujen lainkohtien nojalla. N\u00e4in ollen kyseisten rahoitusv\u00e4lineiden k\u00e4yv\u00e4t arvot tulevat luetuksi sulautumisessa hakijan tuloksi EVL 52 e \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla n\u00e4it\u00e4 rahoitusv\u00e4lineit\u00e4 koskevia erityisi\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 soveltamalla.<\/p>\n

4) Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on antanut 29.11.2011 tuomion yritysten maastamuuttoverotusta koskevassa asiassa, C-371\/10,<\/p>\n

$11e<\/p>\n

EUT on komission kanteen johdosta antanut tuomion Portugalia (C-38\/11,<\/h3>\n

) ja Espanjaa (C-64\/11,<\/p>\n

) koskevissa asioissa, joissa tarkastellaan sijoittautumisvapauden rajoittamista tilanteessa, jossa pankki siirt\u00e4\u00e4 kotipaikkansa tai muutoin omaisuuseri\u00e4 toiseen valtioon. Tapauksissa Portugali ja Espanja verottivat v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti omaisuuserien piilevi\u00e4 arvonnousuja, jos yhti\u00f6n s\u00e4\u00e4nt\u00f6m\u00e4\u00e4r\u00e4inen kotipaikka ja tosiasiallinen johto siirrettiin toiseen j\u00e4senvaltioon. EUT totesi maiden kansallisten lains\u00e4\u00e4nt\u00f6jen perusteella kannettavan yhti\u00f6iden maastamuuttoveron muodostavan l\u00e4ht\u00f6kohtaisesti kielletyn sijoittautumisvapauden rajoituksen. EUT totesi lis\u00e4ksi, kuten edell\u00e4 mainitussa tuomiossa C-371\/10, maastamuuttoveron kantamisen maastamuuton hetkell\u00e4 olevan suhteellisuusperiaatteen vastaista.<\/p>\n

EVL 52 e \u00a7:n 3 momentissa s\u00e4\u00e4detty vero vastaa edell\u00e4 mainituissa EUT:n tuomioissa esill\u00e4 ollutta maastamuuttoveroa. Yritysj\u00e4rjestelydirektiivi antaa j\u00e4senvaltiolle mahdollisuuden kyseisen veron perimiseen, mutta siin\u00e4 ei ole erikseen m\u00e4\u00e4r\u00e4tty, mill\u00e4 hetkell\u00e4 j\u00e4senvaltio voi peri\u00e4 veron. EUT:n vakiintuneen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklaa on tulkittava siten, ett\u00e4 se on esteen\u00e4 t\u00e4llaisen veron kantaminen maastamuuton hetkell\u00e4. T\u00e4m\u00e4n vuoksi hakijalle ei voida m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 maksettavaksi v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti sulautumisen hetkell\u00e4 veroa EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella, kun otetaan huomioon EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 ja SEUT 49 artiklan m\u00e4\u00e4r\u00e4ykset sijoittautumisoikeudesta.<\/p>\n

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 e \u00a7 1 ja 3 momentti<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi 2009\/133\/EY 10 artikla<\/h3>\n

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artikla<\/h3>\n

Sopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla<\/h3>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun 1 kohdan, jonka mukaan A Oyj:n sulautuessa B AB:hin sen kiinteiden toimipaikkojen veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko k\u00e4yp\u00e4 arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 veronalaiseksi tuloksi luetaan kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien siirtyvien varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta vastaavalla tavalla kuin yhteis\u00f6n purkautumisessa.<\/p>\n

Suomalaisen siirt\u00e4v\u00e4n yhti\u00f6n veronalaiseksi tuloksi luetaan EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin mukaan siirrett\u00e4vien varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta sek\u00e4 kiinte\u00e4n toimipaikan tulosta verotuksessa v\u00e4hennetyt varaukset. A Oyj:n kiinteiden toimipaikkojen tulosta ei ole verotuksessa v\u00e4hennetty varauksia. Suomessa suoritettava vero voi n\u00e4in ollen perustua ainoastaan varojen todenn\u00e4k\u00f6iseen luovutushintaan. Hallituksen esityksess\u00e4 HE 177\/1995 vp esitettyjen EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan s\u00e4\u00e4nn\u00f6s tarkoittaa sit\u00e4, ett\u00e4 siirtyvien varojen k\u00e4yp\u00e4 arvo luetaan kiinte\u00e4n toimipaikan veronalaiseksi tuloksi Suomessa sin\u00e4 verovuonna, jona j\u00e4rjestely tapahtuu. Kuten keskusverolautakunta ennakkoratkaisussaan toteaa, rajat ylitt\u00e4v\u00e4n sulautumisen seurauksena tapahtuvasta kiinteiden toimipaikkojen varojen siirt\u00e4misen johdosta suoritettavan veron veropohjasta ei ole tarkempia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 tai ohjeita.<\/p>\n

Yhti\u00f6oikeudellisesti sulautuva yhteis\u00f6 purkautuu selvitysmenettelytt\u00e4 sulautumisen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanohetkell\u00e4. EVL 52 b \u00a7:n 1 momentin ja yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 2 artiklan a kohdan edellytykset t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4ss\u00e4 sulautumisessa sulautuvan yhti\u00f6n ei kuitenkaan katsota purkautuvan verotuksessa. Mik\u00e4li sulautumiseen ei sovellettaisi EVL 52 a ja b \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4, katsottaisiin sulautuvan yhti\u00f6n purkautuvan verotuksessa ja sulautuvan yhti\u00f6n osakkeenomistajien katsottaisiin luovuttavan purkautuneen yhti\u00f6n varat ja velat vastaanottavalle yhti\u00f6lle.<\/p>\n

Purkautuvan yhteis\u00f6n verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja k\u00e4ytt\u00f6omaisuuden sek\u00e4 muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan EVL 51 d \u00a7:n mukaan omaisuuden todenn\u00e4k\u00f6ist\u00e4 luovutushintaa vastaava m\u00e4\u00e4r\u00e4. Purkautuvan yhti\u00f6n omaisuuden realisoitumaton arvonnousu tulee n\u00e4in verotetuksi yhti\u00f6n tulona.<\/p>\n

Koska sulautumista pidet\u00e4\u00e4n yhti\u00f6oikeudellisesti ja EVL:n yritysj\u00e4rjestelys\u00e4\u00e4nn\u00f6sten sek\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin perusteella purkautumisena ja koska verotuksessa sulautumista on k\u00e4sitelty purkautumisena sik\u00e4li, kuin EVL 52 a ja b \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset eiv\u00e4t sovellu, tulisi EVL 52 e \u00a7:n 3 momentissa tarkoitettu Suomessa realisoituva verotettava tulo m\u00e4\u00e4ritell\u00e4 noudattaen yhteis\u00f6n purkautumisessa sovellettavaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4 eik\u00e4 keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa omaksutulla tavalla. T\u00e4t\u00e4 tulkintaa tukee my\u00f6s EVL 51 d \u00a7:n sek\u00e4 EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin l\u00e4hes identtinen sanamuoto sek\u00e4 keskusverolautakunnan v\u00e4hemmist\u00f6n eri\u00e4v\u00e4 mielipide, jonka mukaan yhti\u00f6n suunnittelemaan rajat ylitt\u00e4v\u00e4\u00e4n sulautumiseen tulisi soveltaa EVL 5l d \u00a7:n purkua koskevia s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on tulkinnut EVL 52 e \u00a7:n 3 momenttia EU-oikeuden ja direktiivin tavoitteiden vastaisesti siten, ett\u00e4 rajat ylitt\u00e4vi\u00e4 tilanteita kohdellaan verotuksellisesti ep\u00e4edullisemmin kansallisiin tilanteisiin verrattuna, jolloin verottomuus ei toteudu. Kuten keskusverolautakunnan v\u00e4hemmist\u00f6n eri\u00e4v\u00e4ss\u00e4 mielipiteess\u00e4 todetaan, sulautumisessa, johon ei sovelleta sulautumista koskevia EVL 52 a ja b \u00a7:\u00e4\u00e4, katsotaan sulautuvan yhteis\u00f6n t\u00e4ll\u00f6in verotuksessa purkautuvan ja sulautuvan yhteis\u00f6n omaisuus arvostetaan k\u00e4yp\u00e4\u00e4n arvoon EVL 5l d \u00a7:n mukaisesti. Vastaavassa kansallisessa tilanteessa, jossa suomalainen yhti\u00f6 sulautuu toiseen suomalaisen yhti\u00f6\u00f6n, sovellettaisiin sulautumiseen purkua koskevia EVL 51 d \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 1998:26 mukaan liikearvoa ei tule ottaa huomioon siirtyv\u00e4n\u00e4 omaisuutena EVL 5l d \u00a7:\u00e4\u00e4 sovellettaessa.<\/p>\n

SEUT 49 artikla kielt\u00e4\u00e4 systemaattisesti kaikki sellaiset kansalliset s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset, jotka asettavat rajat ylitt\u00e4v\u00e4t tilanteet heikompaan asemaan kansallisten tilanteiden kanssa tai kohtelevat rajat ylitt\u00e4vi\u00e4 tilanteita eri tavoin. Rajat ylitt\u00e4v\u00e4\u00e4 sulautumista tulee arvioida samoin kuin vastaavaa kansallista sulautumista.<\/p>\n

N\u00e4in ollen EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin soveltaminen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa omaksutulla tavalla johtaa yritysj\u00e4rjestelydirektiivin tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen, koska liikearvo otetaan huomioon veropohjaa m\u00e4\u00e4ritett\u00e4ess\u00e4, toisin kuin puhtaasti kotimaisissa tilanteissa.<\/p>\n

on vastineessaan lausunut, ett\u00e4 nyt k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4n\u00e4 olevasta tilanteesta on s\u00e4\u00e4nnelty nimenomaisella yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 (2) artiklalla, jossa on my\u00f6s s\u00e4\u00e4detty verotuk-sen huojentamisesta veronhuojennusperusteisella hyvitysmekanismilla. Yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 (2) artiklan on implementoitu asianmukaisesti osaksi kansallista lains\u00e4\u00e4d\u00e4nt\u00f6\u00e4. EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen ei voida katsoa olevan n\u00e4iss\u00e4 olosuhteissa EU-oikeuden s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten ja periaatteiden vastainen.<\/p>\n

Yritysj\u00e4rjestelydirektiivin kirjaimellinen sanamuoto sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 verotusoikeuden kaikkiin voittoihin, kun direktiivin 10 (2) artiklassa ilmaistaan, ett\u00e4 kyseisell\u00e4 j\u00e4senvaltiolla on oikeus verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneit\u00e4 kiinte\u00e4n toimipaikan voittoja ja p\u00e4\u00e4omavoittoja. My\u00f6s direktiivin implementointia koskevassa hallituksen esityksen perusteella oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 direktiivi on ollut tarkoitus saattaa voimaan t\u00e4ydess\u00e4 laajuudessa.<\/p>\n

Direktiivin edell\u00e4 mainittu sanamuoto k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 ja tarkoittaa j\u00e4rjestelyst\u00e4 aiheutunutta voittoa. Siten yhti\u00f6n tuloksi tulee lukea EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella kiinteiden toimipaikkojen varojen koko todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta mukaan lukien mahdollinen liikearvo.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4\u00e4n EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin tulkinnasta, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteit\u00e4 yritystoiminnan uudelleenj\u00e4rjestelyilt\u00e4 Euroopan unionin alueella vaarantamatta kuitenkaan j\u00e4senvaltioiden verotuksellisia intressej\u00e4. EVL 52 e \u00a7:n 1 ja 4 momenteissa turvataan se, ett\u00e4 rajat ylitt\u00e4v\u00e4t sulautumiset, jakautumiset ja liiketoimintasiirrot saavat saman verokohtelun kuin vastaavat puhtaasti kotimaisetkin j\u00e4rjestelyt. Saman lainkohdan 2 ja 3 momenteilla taas turvataan Suomen verotusvaltaa mahdollistamalla verotus silloin, kun yritysj\u00e4rjestelyss\u00e4 siirtyneet varat lakkaavat kuulumasta Suomen verotusvaltaan.<\/p>\n

Unionin tuomioistuin on useissa perustamissopimuksen tulkintaa koskevissa ratkaisuissaan hyv\u00e4ksynyt niin sanotun alueperiaatteen perustamissopimuksen mukaisia vapauksia rajoittavaksi oikeuttamisperusteeksi. T\u00e4ll\u00e4 alueperiaatteella toteutetaan keskeisesti se, ett\u00e4 j\u00e4senvaltion tulee saada verottaa sen alueella tapahtuvaa toimintaa ja sen alueella syntynytt\u00e4 arvonnousua.<\/p>\n

EVL 52 e \u00a7:n 3 momentti edellytt\u00e4\u00e4 varojen todenn\u00e4k\u00f6isen luovutushinnan lukemista siirt\u00e4v\u00e4n yhti\u00f6n veronalaiseksi tuloksi. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen sanamuodon mukaisesti ja hallituksen esityksen (HE 177\/1995 vp) huomioon ottaen yhti\u00f6n veronalaiseksi tuloksi tulee lukea varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta tavalla, johon keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa p\u00e4\u00e4tynyt.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi<\/p>\n

.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus<\/h3>\n

on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyskohdan numero 4 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on t\u00e4lt\u00e4 osin lausuttava, ett\u00e4 direktiivin s\u00e4\u00e4ntely huomioon ottaen A Oyj:lle voidaan m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 vero maksettavaksi v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti sulautumisen yhteydess\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella.<\/p>\n

Yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan rajat ylitt\u00e4v\u00e4ss\u00e4 sulautumisessa j\u00e4senvaltiolla on oikeus verottaa kaikkia sulautumisen seurauksena syntyneit\u00e4 kiinte\u00e4n toimipaikan voittoja. Artiklan mukaan verotusoikeuden edellytyksen\u00e4 on, ett\u00e4 j\u00e4senvaltio samalla antaa huojennuksen sen veron osalta, joka direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten puuttuessa olisi ollut suoritettava kyseisist\u00e4 voitoista ja p\u00e4\u00e4omavoitoista kiinte\u00e4n toimipaikan sijaintivaltiossa. Direktiiviss\u00e4 ei ole asetettu muita edellytyksi\u00e4 verotusoikeudelle. Kyseinen yritysj\u00e4rjestelydirektiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6s on pantu Suomessa t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n EVL 52 e \u00a7:n 3 momentissa. Kansallinen s\u00e4\u00e4nn\u00f6s vastaa direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

EUT:n maastapoistumisveroa koskevassa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 ei ole otettu kantaa siihen, voivatko EU:n perusvapaudet hakemuksessa kuvatulla tavalla olla esteen\u00e4 direktiivin mukaisen kansallisen lains\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamiselle. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo direktiivin s\u00e4\u00e4ntely huomioon ottaen, ett\u00e4 A Oyj:lle voidaan m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 vero maksettavaksi v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti sulautumisen yhteydess\u00e4 EVL 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella.<\/p>\n

Asia on kuitenkin tulkinnanvaraisena. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 j\u00e4tt\u00e4\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden harkintaan, onko asiassa tarpeen pyyt\u00e4\u00e4 Euroopan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua.<\/p>\n

on antamassaan vastineessa viitannut unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n ja on lausunut, ett\u00e4 maastamuuttoveroa koskeville ratkaisuille on ollut yhteist\u00e4 se, ett\u00e4 veron periminen v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti kiinte\u00e4n toimipaikan siirron yhteydess\u00e4 on SEUT 49 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden vastaista. Unionin oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4 voidaan pit\u00e4\u00e4 varsin runsaana ja vakiintuneena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 lausunut muun ohella, ett\u00e4 EVL 52 e \u00a7:n 3 momentti vastaa yritysj\u00e4rjestelydirektiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4, jonka vuoksi asiaa ei ole tarpeellista arvioida erikseen SEUT 49 artiklaa koskevan sijoittautumisoikeuden nojalla. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan juuri yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdan tarkoituksena on turvata siirt\u00e4v\u00e4n yhti\u00f6n j\u00e4senvaltion verotusoikeus siin\u00e4 tilanteessa, jossa yhti\u00f6n varoja siirret\u00e4\u00e4n kyseisen valtion verotusvallan ulkopuolelle. Veronmaksun ajankohtaan liittyvi\u00e4 rajoituksia oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei katso verotusoikeuteen liittyv\u00e4n, koska direktiivi sallii kiinte\u00e4n toimipaikan tulon tai arvonkorotuksen verottamisen. Toisaalta verovelvolliselle hyvitet\u00e4\u00e4n direktiivin mukaisesti se vero, joka olisi tullut maksettavaksi toisessa valtiossa ilman direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4.<\/p>\n

on antanut lis\u00e4vastineen, joka on annettu tiedoksi<\/p>\n

ja<\/p>\n

ovat antaneet lausumat unionin tuomioistuimen 23.11.2017 asiassa C- 292\/16,<\/p>\n

, antaman tuomion johdosta.<\/p>\n

Merkit\u00e4\u00e4n<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on v\u00e4lip\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4\u00e4n 28.6.2017 taltionumero 3127 siirt\u00e4nyt yhti\u00f6n ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n tekem\u00e4t valitukset ratkaistavaksi sen j\u00e4lkeen, kun unionin tuomioistuin on antanut ratkaisun asiassa C-292\/16, jollei korkein hallinto-oikeus sit\u00e4 ennen toisin m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on molempien muutoksenhakijoiden valituksista tutkinut asian.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus hyv\u00e4ksyy yhti\u00f6n valituksen ja kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyksen yksi osalta sek\u00e4 lausuu t\u00e4lt\u00e4 osin uutena ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 yhti\u00f6n veronalaiseksi tuloksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentin perusteella ei lueta kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja, jos yhti\u00f6 sulautuu ruotsalaiseen emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 ja yhti\u00f6n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyv\u00e4t varat ja velat siirtyv\u00e4t sulautumisen seurauksena yhti\u00f6n emoyhti\u00f6lle ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n (1733\/1995) 1 momentin mukaan, mit\u00e4 lain 52 b — 52 d \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n sulautuvan, jakautuvan tai siirt\u00e4v\u00e4n yhti\u00f6n verotuksesta, sovelletaan my\u00f6s silloin, kun vastaanottava yhti\u00f6 on toisessa Euroopan unionin j\u00e4senvaltiossa asuva yhti\u00f6, jos siirtyv\u00e4t varat j\u00e4\u00e4v\u00e4t tosiasiallisesti liittym\u00e4\u00e4n vastaanottavan yhti\u00f6n Suomeen muodostuvaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan.<\/p>\n

Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan silt\u00e4 osin kuin varat eiv\u00e4t pyk\u00e4l\u00e4n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tosiasiassa liity Suomeen muodostuvaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan tai ne lakkaavat tosiasiassa liittym\u00e4st\u00e4 t\u00e4h\u00e4n kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan, varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi. Kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan siirtyneet varaukset luetaan sen verovuoden tuloksi, jona kiinte\u00e4 toimipaikka lakkaa, jollei muualla laissa toisin s\u00e4\u00e4det\u00e4.<\/p>\n

Saman pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentin mukaan, jos siirtyv\u00e4t varat ja velat liittyv\u00e4t kotimaisen yhteis\u00f6n toisessa Euroopan unionin j\u00e4senvaltiossa olevaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan, varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta sek\u00e4 kiinte\u00e4n toimipaikan tulosta verotuksessa v\u00e4hennetyt varaukset luetaan siirt\u00e4v\u00e4n yhti\u00f6n veronalaiseksi tuloksi.<\/p>\n

Asiassa on ratkaistava, onko A Oyj:n veronalaisiin tuloihin luettava sen Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotujen liikearvojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta, jos yhti\u00f6 sulautuu sen ruotsalaiseen emoyhti\u00f6\u00f6ns\u00e4 ja jos sanottujen kiinteiden toimipaikkojen varat eiv\u00e4t sulautumisen j\u00e4lkeen j\u00e4\u00e4 liittym\u00e4\u00e4n vastaanottavan yhti\u00f6n Suomeen muodostuvaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan.<\/p>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 2 ja 3 momentissa sek\u00e4 niiden esit\u00f6iss\u00e4 (HE 177\/1995 vp) ei ole nimenomaisesti mainittu, ett\u00e4 momenteissa tarkoitetut varat sis\u00e4lt\u00e4isiv\u00e4t sulautuvan kotimaisen yhteis\u00f6n ulkomailla sijaitsevan kiinte\u00e4n toimipaikan toiminnassa luodun liikearvon. Esit\u00f6iss\u00e4 (HE 177\/1995 vp jakso 2.1) on kuitenkin todettu, ett\u00e4 yritysj\u00e4rjestelydirektiivin l\u00e4ht\u00f6kohtana on, ettei siin\u00e4 tarkoitettuja j\u00e4senvaltioiden rajat ylitt\u00e4vi\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4 kohdella verotuksessa ankarammin kuin j\u00e4senmaan sis\u00e4isi\u00e4 j\u00e4rjestelyj\u00e4. Esit\u00f6iss\u00e4 on edelleen todettu, ett\u00e4 hallituksen esityksess\u00e4 on toteutettu my\u00f6s t\u00e4m\u00e4 periaate.<\/p>\n

Jos Suomen sis\u00e4isesti toteutetun sulautumisen osalta tuloverotuksessa ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4, sulautuvan yhteis\u00f6n katsotaan purkautuvan verotuksessa. T\u00e4ll\u00f6in sulautuvan yhteis\u00f6n sulautumisvuoden verotuksessa sovelletaan purkautumista koskevaa elinkeinotulon verottamista annetun lain 51 d \u00a7:n 1 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaan purkautuvan yhteis\u00f6n verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja k\u00e4ytt\u00f6omaisuuden sek\u00e4 muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todenn\u00e4k\u00f6ist\u00e4 luovutushintaa vastaava m\u00e4\u00e4r\u00e4. Korkein hallinto-oikeus on s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamista koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 1998:26 todennut, ettei purkautuvan yhteis\u00f6n liiketoiminnassaan luomaa liikearvoa ole pidett\u00e4v\u00e4 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuna omaisuutena ja ettei sit\u00e4 oteta huomioon yhteis\u00f6n purkautuessa sen verotettavaa tuloa laskettaessa.<\/p>\n

Koska j\u00e4senvaltioiden rajat ylitt\u00e4vi\u00e4 yritysj\u00e4rjestelyj\u00e4 ei tule kohdella verotuksessa ankarammin kuin j\u00e4senmaan sis\u00e4isi\u00e4 j\u00e4rjestelyj\u00e4, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentissa tarkoitetuille varoille ei ole annettava laajempaa merkityssis\u00e4lt\u00f6\u00e4 kuin mik\u00e4 on saman lain 51 d \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetun omaisuuden merkityssis\u00e4lt\u00f6. Siten ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen sulautuvan yhti\u00f6n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja ei tule lukea sulautuvan yhti\u00f6n sulautumisvuoden veronalaisiin tuloihin. T\u00e4m\u00e4n vuoksi keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on kysymyksen numero yksi osalta kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Tuloveron maksettavaksi m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4misen osalta asiassa on kyse siit\u00e4 tuloverosta, joka yhti\u00f6lle on m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4v\u00e4, kun sen veronalaisiin tuloihin luetaan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varojen todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta liikearvo pois lukien.<\/p>\n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:ss\u00e4 (1733\/1995) ei ole erikseen s\u00e4\u00e4detty, milloin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen nojalla kertyv\u00e4st\u00e4 veronalaisen tulon perusteella laskettava tulovero voidaan m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 maksettavaksi. Euroopan unionin tuomioistuin on kuitenkin Suomea ja rajat ylitt\u00e4v\u00e4\u00e4 liiketoimintasiirtoa koskevassa asiassa C-292\/16,<\/p>\n

, 23.11.2017 antamassaan tuomiossa todennut, ett\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n arvonnousujen verottamisesta ja samalla oikeudesta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 vero, joka niist\u00e4 direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten puuttuessa olisi ollut suoritettava siin\u00e4 j\u00e4senvaltiossa, jossa kiinte\u00e4 toimipaikka sijaitsee, vain pannaan t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdassa j\u00e4senvaltioille tarjottu mahdollisuus. Yritysj\u00e4rjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdassa ei kuitenkaan ole — eik\u00e4 sen miss\u00e4\u00e4n muussakaan artiklassa — s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 ajankohdasta, jona suoritettava vero on pantava maksuun. J\u00e4senvaltioiden teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on siis — unionin oikeutta noudattaen — antaa t\u00e4llaiset s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset (tuomion kohdat 20 — 22).<\/p>\n

$132<\/p>\n

$133<\/p>\n

$134<\/p>\n

$135<\/p>\n

Nyt esill\u00e4 oleva rajat ylitt\u00e4v\u00e4 sulautuminen on Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-292\/16,<\/h3>\n

, antamassa tuomiossa tarkoitetun liiketoimintasiirron tavoin toimi, jonka osalta verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n (1733\/1995) 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4. N\u00e4in ollen my\u00f6s nyt esill\u00e4 olevassa asiassa on otettava huomioon unionin tuomioistuimen tuomiosta ilmenev\u00e4t periaatteet, joiden mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla on esteen\u00e4 lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6lle, jonka nojalla rajat ylitt\u00e4v\u00e4n yritysj\u00e4rjestelyn yhteydess\u00e4 ilmenneit\u00e4 arvonnousuja verotetaan v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti eik\u00e4 veron maksuunpanoa voida siirt\u00e4\u00e4 my\u00f6hemp\u00e4\u00e4n ajankohtaan, kun taas vastaavassa kotimaisessa tilanteessa t\u00e4llaisia arvonnousuja verotetaan vasta siirrettyjen varojen luovutushetkell\u00e4.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on nyt esill\u00e4 olevassa asiassa antamassaan ennakkoratkaisussa todennut, ettei rajat ylitt\u00e4v\u00e4ss\u00e4 sulautumisessa sulautuvalle yhti\u00f6lle voida m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 maksettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e \u00a7:n 3 momentissa tarkoitettua veroa v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti sulautumisen hetkell\u00e4. Kun otetaan huomioon Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C- 292\/16, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua ei ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen johdosta syyt\u00e4 muuttaa.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sek\u00e4 oikeusneuvokset Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelij\u00e4 Liisa T\u00e4htinen.<\/p>\n

A Oyj<\/h3>\n

Suunniteltu A Oyj:n ja B AB:n sulautuminen<\/h3>\n

yritysj\u00e4rjestelydirektiivi<\/p>\n

Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset<\/h3>\n

Kiinteiden toimipaikkojen sijaintivaltiossa suoritettava vero<\/h3>\n

Tosiseikat<\/h3>\n

Oikeudellinen arviointi<\/h3>\n

National Grid Indus<\/h3>\n

komissio v. Portugali<\/p>\n

komissio v. Espanja<\/p>\n

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle.<\/p>\n

A Oy<\/h3>\n

Yhti\u00f6n valitus<\/h3>\n

B AB:n (publ), Suomen sivuliikkeen valitus<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A Abp hade fasta driftst\u00e4llen i Sverige, Danmark och Norge. Avsikten var att A Abp skulle fusioneras med sitt svenska moderbolag i enlighet med aktiebolagslagen samt 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7 i lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst och att de fasta driftst\u00e4llenas tillg\u00e5ngar, skulder och reserver skulle \u00f6verf\u00f6ras fr\u00e5n A Abp till…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[47917],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[28907,34338,45699,9004,29313],"kji_language":[7746],"class_list":["post-791922","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-47917","kji_subject-divers","kji_keyword-beskattning","kji_keyword-fasta","kji_keyword-naringsinkomst","kji_keyword-skulle","kji_keyword-svenska","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A Abp hade fasta driftst\u00e4llen i Sverige, Danmark och Norge. Avsikten var att A Abp skulle fusioneras med sitt svenska moderbolag i enlighet med aktiebolagslagen samt 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7 i lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst och att de fasta driftst\u00e4llenas tillg\u00e5ngar, skulder och reserver skulle \u00f6verf\u00f6ras fr\u00e5n A Abp till...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"22 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\",\"name\":\"KHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T22:41:40+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2018:59 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst","og_description":"A Abp hade fasta driftst\u00e4llen i Sverige, Danmark och Norge. Avsikten var att A Abp skulle fusioneras med sitt svenska moderbolag i enlighet med aktiebolagslagen samt 52 a, 52 b ja 52 e \u00a7 i lagen om beskattning av n\u00e4ringsinkomst och att de fasta driftst\u00e4llenas tillg\u00e5ngar, skulder och reserver skulle \u00f6verf\u00f6ras fr\u00e5n A Abp till...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"22 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u044b"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/","name":"KHO:2018:59 - Beskattning av n\u00e4ringsinkomst - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T22:41:40+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201859-beskattning-av-naringsinkomst\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2018:59 – Beskattning av n\u00e4ringsinkomst"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/791922","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=791922"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=791922"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=791922"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=791922"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=791922"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=791922"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=791922"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=791922"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}