{"id":805320,"date":"2026-05-01T13:45:03","date_gmt":"2026-05-01T11:45:03","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-05-01T13:45:03","modified_gmt":"2026-05-01T11:45:03","slug":"kho2017192-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2017:192 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

$b5<\/p>\n

Skatt betalas enligt 34 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen inte p\u00e5 f\u00f6rs\u00e4ljning av h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster och enligt den inledande frasen i artikel 132.1 i merv\u00e4rdesskattedirektivet inte p\u00e5 de transaktioner som r\u00e4knas upp i best\u00e4mmelsen. Vad som avses med h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster definieras i 35 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen och i 132.1 b och 132.1 c i merv\u00e4rdesskattedirektivet. De villkor som st\u00e4lls i dessa definitioner g\u00e4ller tj\u00e4nsternas inneh\u00e5ll och verksamhetsut\u00f6varens st\u00e4llning som till exempel s\u00e5dan verksamhetsut\u00f6vare som avses i lagen om privat h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rd eller som en enligt ordalydelsen i merv\u00e4rdesskattedirektivet i vederb\u00f6rlig ordning erk\u00e4nd inr\u00e4ttning.<\/p>\n

$b6<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 20.6.2016 — 31.12.2017.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten samt 34 \u00a7 1 mom. och 35 \u00a7<\/p>\n

Lagen om privat h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rd (152\/1990) 4 \u00a7<\/h3>\n

Lagen om yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden (559\/1994) 2 \u00a7 1 mom. och 5 \u00a7 1 mom.<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artikel 2.1 a och 2.1 c samt artikel 132.1 b och 132.1 c<\/p>\n

A Oy myi n\u00e4\u00f6ntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden ty\u00f6terveyshuollon osana suoritettiin n\u00e4\u00f6ntutkimus yritysasiakkaiden yksitt\u00e4isille ty\u00f6ntekij\u00f6ille. N\u00e4\u00f6ntutkimuksen suorittivat A Oy:n liikeverkostoon kuuluvat itsen\u00e4isten yritt\u00e4jien omistamat optikkoliikkeet, joiden kanssa A Oy:ll\u00e4 oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:t\u00e4, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:ll\u00e4 ei ollut yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain (152\/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvill\u00e4 optikkoliikkeill\u00e4 oli t\u00e4llainen lupa ja n\u00e4\u00f6ntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6it\u00e4 ja rekister\u00f6ityj\u00e4 yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siit\u00e4, oliko A Oy:n suoritettava arvonlis\u00e4veroa verosta vapautettujen n\u00e4\u00f6ntutkimuspalvelujen edelleenmyynnist\u00e4 yritysasiakkailleen.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 34 \u00a7:ss\u00e4 on vapautettu verosta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan mainitussa s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on m\u00e4\u00e4ritelty arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:ss\u00e4 ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. M\u00e4\u00e4ritelmien mukaiset edellytykset koskevat palvelun sis\u00e4lt\u00f6\u00e4 ja toiminnan harjoittajan asemaa esimerkiksi yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna toiminnan harjoittajana tai arvonlis\u00e4verodirektiivin sanamuodon mukaan asianmukaisesti hyv\u00e4ksyttyn\u00e4 yhteis\u00f6n\u00e4.<\/p>\n

$118<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 20.6.2016 — 31.12.2017.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 34 \u00a7 1 momentti ja 35 \u00a7<\/h3>\n

Laki yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta (152\/1990) 4 \u00a7<\/h3>\n

Laki terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 (559\/1994) 2 \u00a7 1 momentti ja 5 \u00a7 1 momentti<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sek\u00e4 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s 16.2.2017 nro 17\/0096\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksess\u00e4 olevilta osin<\/h3>\n

A Oy, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6, on esitt\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

A Oy on yksitt\u00e4isten optikkoliikkeiden perus\u00adtama osakeyhti\u00f6, joka myy yhdess\u00e4 sen liikeverkostoon kuuluvien itsen\u00e4isten yritt\u00e4jien omistamien optikkoliikkeiden kanssa ty\u00f6terveys\u00adhuol\u00adtoon sis\u00e4ltyvi\u00e4 n\u00e4\u00f6ntutkimuksia loppuasiakkaille. Varsinaisen n\u00e4\u00f6ntutki\u00admuk\u00adsen suorittaa optikko eli laillistettu terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6.<\/p>\n

Yhti\u00f6 myy ty\u00f6terveyshuollon n\u00e4\u00f6ntutkimusta loppuasiakkaille seuraavan j\u00e4rjestelyn mukaisesti:<\/h3>\n

— yhti\u00f6ll\u00e4 on palvelusopimus yhti\u00f6n liikeverkostoon kuuluvien itsen\u00e4is\u00adten yritt\u00e4jien omistamien optikkoliikkeiden kanssa, jotka suorittavat n\u00e4\u00f6ntutkimuksen loppuasiakkaalle,<\/p>\n

— laskutus toteutetaan siten, ett\u00e4 palvelun suorittava itse\u00adn\u00e4inen yritt\u00e4j\u00e4 laskuttaa n\u00e4\u00f6ntutkimuksesta yhti\u00f6t\u00e4, joka puolestaan laskuttaa edelleen palvelusopimukseen perustuen palvelun vastaan\u00adottanutta loppuasiakasta,<\/p>\n

— yhti\u00f6 ei lis\u00e4\u00e4 myyntihintaan oma katettaan, vaan kyse on puhtaasta edelleenlaskutuksesta.<\/p>\n

Myynti ja laskutus tapahtuu pelkistetysti seuraavasti:<\/h3>\n

Verohallinto on 2.6.2016 p\u00e4iv\u00e4tyll\u00e4 selvityspyynn\u00f6ll\u00e4 pyyt\u00e4nyt yhti\u00f6lt\u00e4 selvityst\u00e4 siit\u00e4, onko hakemuksessa kuvatuilla optikoilla, jotka myyv\u00e4t optikkopalvelut yhti\u00f6lle, yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n mukainen lupa tai onko optikot rekister\u00f6ity yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen \u00adantajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Lis\u00e4ksi yhti\u00f6t\u00e4 on pyydetty selvitt\u00e4m\u00e4\u00e4n, kenel\u00adle yhti\u00f6 myy palvelua, ostavatko palveluja ty\u00f6terveyshuolto\u00advelvoit\u00adtei\u00adtaan hoitavat tavalliset yritykset ja ostavatko yhti\u00f6n pal\u00adveluja my\u00f6s sairaalat tai vastaavat yksi\u00adk\u00f6t sek\u00e4 onko yhti\u00f6ll\u00e4 yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n mukaista lupaa ja myyk\u00f6 yhti\u00f6 palvel\u00adujaan suoraan loppukuluttajalle, jolle itse n\u00e4\u00f6ntutkimus tehd\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

$11a<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemukseen 19.6.2016 antamassaan t\u00e4y\u00adden\u00adnyksess\u00e4 yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 yhti\u00f6 on koko verkoston palve\u00adluyhti\u00f6, joka tuottaa palveluja verkoston j\u00e4senyrityksille, kuten koko verkoston laajuista markkinointia, sek\u00e4 tekee sopi\u00admuksia valtakun\u00adnal\u00adlisten asiakkaiden kanssa. Verkoston j\u00e4senyritykset tuottavat sopimuksen mukaiset palvelut asiakasyrityksille. Kyseess\u00e4 ei ole konsernin emoyhti\u00f6 suhteessa muihin optikkoliikkeisiin. Optikko\u00adliikkeet omistavat kukin yhden yhti\u00f6n osakkeen.<\/p>\n

Yhti\u00f6 toimii keskushallintoa (hallintopalveluja) tarjoavana yksikk\u00f6n\u00e4. Yhti\u00f6 vastaa koko verkostoon liittyvist\u00e4 hallinnollisista ja sopimus\u00adasioista sek\u00e4 muun muassa verkoston laajuisista tietoj\u00e4rjestelmist\u00e4. Yhti\u00f6 on perustettu tuottamaan edell\u00e4 mainittuja koko verkoston laajui\u00adsia hallinto-, tietoj\u00e4rjestelm\u00e4- ja muita vastaavia palveluja. Yhti\u00f6 laskut\u00adtaa verkoston j\u00e4senyrityksilt\u00e4 kuukausittaisen hallintopalvelumaksun, jolla katetaan verkoston yhteiseen toimintaan liittyv\u00e4t kulut.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset<\/h3>\n

1. Miten alihankintana toteutettavien ty\u00f6terveyshuollon n\u00e4\u00f6ntutki\u00admuk\u00adsen arvonlis\u00e4verokohtelua yleens\u00e4 arvioidaan?<\/p>\n

2. Tuleeko yhti\u00f6n myynnist\u00e4 ja edelleenlaskutuksesta loppuasiakkaalta suorittaa arvonlis\u00e4veroa?<\/p>\n

on 20.6.2016 yhti\u00f6lle ajalle 20.6.2016 — 31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:<\/p>\n

1. Yhti\u00f6n myynti on arvonlis\u00e4verollista palvelun myynti\u00e4.<\/p>\n

2. Yhti\u00f6 ei ole arvonlis\u00e4verolaissa tarkoitettu terveydenhuollon yksik\u00adk\u00f6, mink\u00e4 johdosta yhti\u00f6n myynti loppuasiakkaalle on normaali arvonlis\u00e4\u00adverollinen myynti.<\/p>\n

Yritysverotoimisto on, selostettuaan soveltamansa s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset, niiden esit\u00f6it\u00e4 ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6 myy optisen alan tuotteita ja ty\u00f6terveyshuoltoon liittyvi\u00e4 palveluja yksitt\u00e4isille yrityksille. Yhti\u00f6 ostaa j\u00e4senyrityksilt\u00e4\u00e4n eli optikkoliik\u00adkeil\u00adt\u00e4 alihankintana optikkopalveluja, joita se myy palveluja ostaville yrityksille. Yhti\u00f6 tuottaa verkostoon kuuluville j\u00e4senyrityksille hallinto-, tietoj\u00e4rjestelm\u00e4- ja muita vastaavia palveluja. Yhti\u00f6 ei tuota terveyden\u00adhoito\u00adpalveluja. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Yhti\u00f6 on rekister\u00f6ity toimialaluokituksen mukai\u00adsesti optisen alan v\u00e4hitt\u00e4iskaupaksi ja arvonlis\u00e4verovelvolliseksi 1.11.2011.<\/p>\n

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelua voidaan myyd\u00e4 arvonlis\u00e4\u00adverottomasti ainoastaan sill\u00e4 edellytyksell\u00e4, ett\u00e4 palvelu tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksik\u00f6ss\u00e4 tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksik\u00f6ss\u00e4, jolla on yksityisest\u00e4 terveyden\u00adhuol\u00adlosta annetun lain mukainen lupa. N\u00e4iss\u00e4 tilanteissa voidaan katsoa, ett\u00e4 potilaalle luovutetut palvelut ovat terveydenhuollon lupaviran\u00adomaisen valvomia.<\/p>\n

Ty\u00f6terveyshuoltolakiin perustuvien palvelujen verosta vapauttaminen ei perustu yksinomaan arvonlis\u00e4verolakia koskevassa hallituksen esityk\u00adsess\u00e4 (HE 88\/1993 vp) olevaan viittaukseen ty\u00f6terveyshuollosta. N\u00e4in ollen ty\u00f6terveyshuoltolakiin perustuvan toiminnan verosta vapautta\u00admi\u00adnen edellytt\u00e4\u00e4, ett\u00e4 kyseess\u00e4 on arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n mukainen terveyden- tai sairaanhoito\u00adpalvelu, jota tulkitaan ottaen huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivi ja EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6.<\/p>\n

Yhti\u00f6 ei myy t\u00e4ll\u00e4 hetkell\u00e4 arvonlis\u00e4verolaissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja eik\u00e4 yhti\u00f6ll\u00e4 ole yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n mukaista lupaa. Yhti\u00f6n tulee suorittaa harjoitta\u00admas\u00adtaan ty\u00f6terveyshuoltopalvelujen myynnist\u00e4 arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Yhti\u00f6 myy osakkainaan olevien yhti\u00f6iden tarjoamia optikkopalveluja p\u00e4\u00e4asiassa yksityisille yrityksille. Yhti\u00f6 ei suorita terveyden\u00adhuolto\u00adpalveluja potilaille tai muille tahoille. Yhti\u00f6 ei ole arvonlis\u00e4verolaissa tarkoitettu yksityinen terveydenhuollon yksikk\u00f6. Yhti\u00f6 ei harjoita toimintaansa yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla. T\u00e4m\u00e4n vuoksi ja kun arvonlis\u00e4verotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyv\u00e4ksytty terveyden- ja sairaan\u00adhoitopalvelu, kysymys ei ole arvonlis\u00e4verolaissa ja -direktiiviss\u00e4 tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyn\u00adnist\u00e4 vaan verollisesta palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verotuksessa edelleenlaskutus on myynti\u00e4. Arvonlis\u00e4verotto\u00admuuden edellytykset arvioidaan myyntiketjussa jokaisen myynnin osalta itsen\u00e4isesti ja erikseen. Yhti\u00f6n osalta arvonlis\u00e4verottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnin muodolliset ja suorittajaa koskevat edellytykset eiv\u00e4t t\u00e4yty, mink\u00e4 johdosta yhti\u00f6n tulee laskuttaa myyntins\u00e4 arvonlis\u00e4verolla.<\/p>\n

Yhti\u00f6n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa myydess\u00e4\u00e4n osakkainaan olevien optikkoliikkeiden palveluja.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 yritysvero\u00adtoimiston p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 yhti\u00f6n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa edelleenlaskuttaessaan n\u00e4\u00f6ntut\u00adki\u00admuksesta palvelun loppuasiakasta eik\u00e4 sen myynti loppuasiakkaalle ole siten arvonlis\u00e4verollista palvelun myynti\u00e4.<\/p>\n

on antanut valituksen johdosta vastineen.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen valituksen\u00adalaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 yhti\u00f6n myym\u00e4ss\u00e4 n\u00e4\u00f6ntutkimuspalvelussa on kyse arvonlis\u00e4verolain 34 — 36 \u00a7:n nojalla arvonlis\u00e4verosta vapautetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnist\u00e4. Asiassa ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, onko yhti\u00f6ll\u00e4 itsell\u00e4\u00e4n Valvi\u00adran my\u00f6nt\u00e4m\u00e4 lupa yksityisten terveydenhoitopalveluiden tuottamiseen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4 sek\u00e4 EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko yhti\u00f6n suoritettava arvonlis\u00e4veroa sen myydess\u00e4 ty\u00f6terveyshuollon n\u00e4\u00f6ntutkimusta loppuasiakkaille ennakko\u00adratkaisuhakemuksessa kuvatussa j\u00e4rjestelyss\u00e4, jossa n\u00e4\u00f6ntutkimuksen suorittavat yhti\u00f6n liikeverkostoon kuuluvat itsen\u00e4isten yritt\u00e4jien omis\u00adtamat optikkoliikkeet, joiden kanssa yhti\u00f6ll\u00e4 on palvelusopimus ja n\u00e4\u00f6ntutkimuksen suorittaa optikko eli laillistettu terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6. Optikkoliikkeet laskuttavat palvelusta yhti\u00f6t\u00e4, joka puolestaan laskuttaa edelleen palvelun vastaanottanutta loppuasiakasta lis\u00e4\u00e4m\u00e4tt\u00e4 myyntihintaan omaa katettaan.<\/p>\n

$11f<\/p>\n

Kun otetaan huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin ja sit\u00e4 edelt\u00e4neen kuuden\u00adnen arvonlis\u00e4verodirektiivin verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 sek\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun j\u00e4rjestelyn ja palvelun sis\u00e4lt\u00f6, luonne ja tarkoitus, hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 kysymys on arvonlis\u00e4verolaissa ja -direktiiviss\u00e4 tarkoitetusta verosta vapautetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta.<\/p>\n

Koska kysymys on alihankintasopimuksen perusteella tuotetuista tervey\u00adden- ja sairaanhoitoon liittyvist\u00e4 n\u00e4\u00f6ntutkimuspalveluista, joiden tuotta\u00admisesta vastaavat sellaiset optikkoliikkeet, joilla on yksityisest\u00e4 tervey\u00addenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n tarkoittama lupa terveydenhuollon pal\u00advelujen antamiseen ja jotka tekee sellainen terveydenhuollon ammat\u00adti\u00adhenkil\u00f6, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekister\u00f6ity, asiassa ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:ss\u00e4 tarkoi\u00adtettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhti\u00f6n ei ole n\u00e4in ollen suoritettava arvonlis\u00e4veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun n\u00e4\u00f6ntutkimuspalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on valituk\u00adsessaan esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, edellytet\u00e4\u00e4nk\u00f6 arvonlis\u00e4veros\u00e4\u00e4ntelyss\u00e4 my\u00f6s alihankkijan palvelusuorituksen vapauttamiseksi arvonlis\u00e4verosta sit\u00e4, ett\u00e4 alihankkijan kohdalla t\u00e4yttyv\u00e4t suorituksen luonnetta koskevan edellytyksen lis\u00e4ksi j\u00e4senvaltion m\u00e4\u00e4rittelem\u00e4t myyj\u00e4\u00e4 koskevat edelly\u00adtyk\u00adset.<\/p>\n

Ratkaistavana olevassa asiassa yhti\u00f6 ostaa n\u00e4\u00f6ntutkimuspalvelun sen tuottajalta ja myy palvelun omissa nimiss\u00e4\u00e4n ja omaan lukuunsa ty\u00f6\u00adterveyshuoltovelvoitteitaan hoitaville yrityksille. T\u00e4llaisessa tilanteessa kumpaakin myynti\u00e4 arvioidaan arvonlis\u00e4verokohtelun kannalta itsen\u00e4i\u00adsesti. Koska yhti\u00f6 on hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyj\u00e4, arvioidaan verottomuuden edellytysten t\u00e4yttyminen siten yhti\u00f6n omasta toiminnasta k\u00e4sin. Toisin sanoen, jotta yhti\u00f6n toiminta voisi olla verosta vapautettua, tulee vapauttamisen edellytysten t\u00e4ytty\u00e4 yhti\u00f6n itsens\u00e4 kohdalla.<\/p>\n

Asiaa ratkaistaessa merkityst\u00e4 ei ole sill\u00e4, miten yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4mien alihankkijoiden toiminta k\u00e4sitell\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verotuksessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei siten ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4mill\u00e4 alihankkijoilla on yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa toiminnalleen. On arvonlis\u00e4verolain ja -direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten tarkoituksen vastaista, jos yhti\u00f6t voisivat myyd\u00e4 hy\u00f6dykkeens\u00e4 verotta hankkimalla alihankkijoiksi terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6it\u00e4. My\u00f6s keskusverolautakunta on ratkaisussaan nro 20\/2016 katsonut, ett\u00e4 terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleenlaskuttamisesta tulee suorittaa arvonlis\u00e4veroa, jos yhti\u00f6ll\u00e4 ei ole yksityisest\u00e4 terveyden\u00adhuol\u00adlosta annetun lain mukaista lupaa palvelujen antamiseen.<\/p>\n

Kysymys ei nyt ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n sellaisista vastaavista tilanteista, joista p\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4 KHO 2013:39 ja KHO 2013:40 oli kysymys. KHO:n p\u00e4\u00e4t\u00f6kset poikkeavat k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4st\u00e4 tapauksesta siten, ett\u00e4 ne koskivat yhti\u00f6it\u00e4, joiden palveluksessa olevat ty\u00f6ntekij\u00e4t olivat laillistettuja ja rekister\u00f6ityj\u00e4 terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6it\u00e4.<\/p>\n

Terveydenhuollon palvelu\u00adjen myynti verottomana myyj\u00e4n nimiss\u00e4 ja lukuun edellytt\u00e4\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 n\u00e4in toimivan myyj\u00e4n kohdalla t\u00e4yttyv\u00e4t s\u00e4\u00e4ntelyyn sis\u00e4llytetyt verotto\u00admuuden edellytykset. Myyj\u00e4n tulee olla joko j\u00e4senvaltion tunnustamana laitos tai arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu toimija. Jos verottomuuden edellytykset eiv\u00e4t t\u00e4yty myyj\u00e4n kohdalla, terveydenhuoltopalvelujen veloittaminen verottomana edellyt\u00adt\u00e4\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 laskutus tapahtuu palvelut suorittavan luvan haltijan\/tervey\u00addenhuollon ammatinharjoittajan nimiss\u00e4 ja lukuun, jolloin niiden myyj\u00e4n\u00e4 pidet\u00e4\u00e4n terveydenhuoltopalvelujen luvanhaltijaa\/ammatin\u00adharjoit\u00adtajaa. K\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa eiv\u00e4t ole esill\u00e4 t\u00e4llaiset tosiseikat.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on viitannut EUT:n asiassa C-106\/05, L.u.P., asiassa C-334\/14,<\/p>\n

, asiassa C-79\/09,<\/p>\n

sek\u00e4 asiassa C-464\/10,<\/p>\n

, antamiin tuomioihin.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 valituksessaan v\u00e4itt\u00e4\u00e4, hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s vastaa arvonlis\u00e4verolain ja -direktiivin sanamuotoa ja niiden tarkoitusta. Arvonlis\u00e4verolaissa ja -direktiiviss\u00e4 m\u00e4\u00e4ritell\u00e4\u00e4n ne liiketoimet eli palvelusuoritukset, jotka on tarkoitettu vapautettavaksi arvonlis\u00e4verosta. Verottomuus koskee t\u00e4ss\u00e4 tapauksessa sellaista terveyden- ja sairaanhoidon piiriin kuuluvaa palvelusuoritusta, jonka tuottamisesta vastaa — arvonlis\u00e4verottomuuden edellytt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 tavalla — yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n tarkoittaman luvan omaava alihankkijayhti\u00f6 ja jonka on suorittanut sellainen tervey\u00adden\u00adhuollon ammattihenkil\u00f6, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustu\u00advan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekister\u00f6ity.<\/p>\n

Yhti\u00f6 pit\u00e4\u00e4 erityisen virheellisen\u00e4 oikeudenvalvontayksik\u00f6n v\u00e4itett\u00e4, jonka mukaan yhteiskunnan valvonta j\u00e4isi toteutumatta, mik\u00e4li alihan\u00adkin\u00adtana toteutettua ja sin\u00e4ns\u00e4 riidattomasti verottomuuden edellytykset t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4\u00e4 palvelusuoritusta ei verotettaisi. Ty\u00f6terveyshuollon puitteissa annettavat terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ovat kaikkinensa valvon\u00adnan alaisina niiden tullessa tuotetuiksi yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain 4 \u00a7:n tarkoittaman luvan omaavissa alihankkijayhti\u00f6iss\u00e4. Yhti\u00f6 pit\u00e4\u00e4 selv\u00e4n\u00e4, ett\u00e4 t\u00e4st\u00e4 johtuen n\u00e4iss\u00e4 valvotuissa yksik\u00f6iss\u00e4 harjoitetaan vain lain mukaista toimintaa, jota harjoittavat niin ik\u00e4\u00e4n vain terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6t. Kyseiset tahot harjoittavat siis aina toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja ovat n\u00e4in my\u00f6s aina toimivaltaisen viranomaisen valvonnan alaisia.<\/p>\n

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikk\u00f6 antaa valituksessaan ymm\u00e4rt\u00e4\u00e4, asiassa on nimenomaan kysymys alihankkijoiden tuottamien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden arvioinnista. Mik\u00e4li n\u00e4iden yksien ja samojen, luovutusketjussa t\u00e4ysin muuttumattomien, terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verokohtelu poikkeaisi eri vaihdannan vaiheis\u00adsa ja tuotantotavasta riippuen, merkitsisi t\u00e4m\u00e4 olennaista verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkausta. Loppuasiakkaan maksamaan hintaan tulee sis\u00e4lty\u00e4 saman verran arvonlis\u00e4veroa riippumatta siit\u00e4, kuinka monen terveydenhuollon yksik\u00f6n ja vaihdannan vaiheen kautta t\u00e4m\u00e4 palvelu on kulkenut ennen p\u00e4\u00e4tymist\u00e4\u00e4n h\u00e4nelle.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on j\u00e4tt\u00e4nyt valituksessaan kokonaan huomiot\u00adta hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4kin korostetun ennakkoratkaisu\u00adhake\u00admuksessa kuvatun j\u00e4rjestelyn ja palvelun sis\u00e4ll\u00f6n, luonteen ja tarkoituk\u00adsen. Edelleenlaskuttamista koskevan j\u00e4rjestelyn tarkoitus on nimen\u00adomaan se, ett\u00e4 yhti\u00f6 mahdollistaa loppuasiakkaalle yhteen palvelusopi\u00admukseen perustuen valtakunnalliset ty\u00f6terveydenhuollon n\u00e4\u00f6ntutkimus\u00adpalvelut, jotka sen osakkaina olevat eri puolilla Suomea toimivat itsen\u00e4iset optikkoliikkeet suorittavat, ja jotka sittemmin laskutetaan loppuasiakkaalta tosiasiallisiin palvelutoteumiin perustuen. Yhti\u00f6 ei lis\u00e4\u00e4 loppuasiakkaalta edelleenveloitettavaan summaan mink\u00e4\u00e4nlaista palkkiota tai muutoinkaan tuota palveluun mit\u00e4\u00e4n erillist\u00e4 lis\u00e4arvoa, vaan toimii ainoastaan laskutuksen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanijana.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on linjassa valituksessa viitattujen p\u00e4\u00e4t\u00f6sten KHO 2013:39 ja KHO:40 kanssa, eiv\u00e4tk\u00e4 niiden osin k\u00e4sill\u00e4 olevasta asiasta poikkeavat olosuhteet vaikuta niiden ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6sarvoon. Verottomuuden kannalta on siten olennaista, kuten oikeudenvalvonta\u00adyksikk\u00f6 itsekin toteaa, ett\u00e4 palvelut on tuotettava yksik\u00f6ss\u00e4, jolla on yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai yksik\u00f6ss\u00e4 palveluja suorittavan henkil\u00f6n on oltava yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsen\u00e4isen\u00e4 ammatinharjoittajana merkitty henkil\u00f6, ja ett\u00e4 terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6 suorittaa terveyden- ja sairaanhoito\u00adpalvelut.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on my\u00f6s EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukainen. Erityisen olennaista on asiassa C-106\/05,<\/p>\n

., annettu tuomio ja siin\u00e4 vahvistettu s\u00e4\u00e4nt\u00f6, jonka mukaan palvelusuorituksen verottomuuden kannalta merkityst\u00e4 ei ole sill\u00e4, hankitaanko se alihankintana eli juridi\u00adsesti itsen\u00e4isilt\u00e4 yksik\u00f6ilt\u00e4 vai ei. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n viittaama tuomio asiassa C-334\/14,<\/p>\n

, johon hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6k\u00adsess\u00e4 ei ole viitattu, ei muuta t\u00e4t\u00e4 asian arvioinnin kannalta keskeist\u00e4 seikkaa. Edelleen, kuten oikeudenvalvontayksikk\u00f6 itsekin toteaa, hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 viittaamaton tuomio asiassa C-464\/10,<\/p>\n

, pikemminkin tukee hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen vastaavuutta oikeusohjeiden kanssa. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 on siten sovellettu asianmukaisesti my\u00f6s EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4.<\/p>\n

Keskeiseksi hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen kanssa ristiriidassa olevaksi oikeusohjeeksi oikeudenvalvontayksikk\u00f6 nime\u00e4\u00e4 valituksessaan keskus\u00adverolautakunnan ratkaisun nro 20\/2016. Keskusverolautakunnan ratkai\u00adsua koskevasta lyhennelm\u00e4st\u00e4 tai valituksesta ei tarkemmin ilmene viitatun asian tosiseikat ja olosuhteet, kuten muun ohella se, miten edelleenlaskutuksen kohteena olevia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja ylip\u00e4\u00e4t\u00e4ns\u00e4 on verottomuuden kannalta arvioitu ja miten ne on alihan\u00adkinnoin tuotettu. T\u00e4lt\u00e4 osin yhti\u00f6 kuitenkin joka tapauksessa katsoo, ett\u00e4 relevanttina oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6n\u00e4 tulee pikemminkin pit\u00e4\u00e4 edell\u00e4 viitattuja KHO:n ja EUT:n ratkaisuja.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on perustunut my\u00f6s oikeaan ja riitt\u00e4v\u00e4\u00e4n selvitykseen ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittamasta j\u00e4rjestelyst\u00e4. Hallinto-oikeus on n\u00e4in ollen p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n ottanut asianmukaisesti huomioon paitsi asiaan soveltuvat oikeusohjeet, my\u00f6s esitetyn n\u00e4yt\u00f6n sek\u00e4 arvioinut n\u00e4it\u00e4 kaikilta osin oikein.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vastaselitys on l\u00e4hetetty<\/h3>\n

.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt Veronsaajien oikeuden\u00advalvonta\u00adyksik\u00f6lle valitusluvan ja tutkinut asian.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta ei muuteta.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta\u00advaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 34 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey\u00adden- ja sairaanhoitopalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sek\u00e4 toiminta- ja ty\u00f6kyvyn m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00admiseksi taikka terveyden sek\u00e4 toiminta- ja ty\u00f6kyvyn palauttamiseksi tai yll\u00e4pit\u00e4miseksi teht\u00e4vi\u00e4 toimenpiteit\u00e4, jos kysymyksess\u00e4 on:<\/p>\n

1) valtion tai kunnan yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4ss\u00e4 terveydenhuollon toimintayksik\u00f6ss\u00e4 annettava hoito taikka yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetussa laissa (152\/1990) tarkoitettu hoito;<\/p>\n

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n antama hoito, joka har\u00adjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekister\u00f6ity.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu\u00adkaan l\u00e4ht\u00f6kohtana verovapaan terveyden- ja sairaan\u00adhoidon laajuuden m\u00e4\u00e4rittelyss\u00e4 olisi, ett\u00e4 verovapaus mahdollisimman pitk\u00e4lti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siit\u00e4, mink\u00e4 tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleist\u00e4 virkist\u00e4ytymist\u00e4 tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien v\u00e4ltt\u00e4miseksi tavoitteena m\u00e4\u00e4rittelyss\u00e4 olisi, ett\u00e4 rajanveto olisi mahdollisimman selke\u00e4. Verottomuus koskisi sek\u00e4 julkista ett\u00e4 yksityist\u00e4 terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, ett\u00e4 verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n osalta hallituksen esityksess\u00e4 on todettu, ett\u00e4 verottomuuden edellytyksen\u00e4 olisi, ett\u00e4 toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa m\u00e4\u00e4ritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toiminta\u00adyksikk\u00f6 taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsen\u00e4isen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pyk\u00e4l\u00e4n 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen tervey\u00addenhuollon ammattihenkil\u00f6n antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveyden\u00adhuollon oikeusturvakeskuksessa rekister\u00f6ity. Terveydenhuollon ammatti\u00adhenkil\u00f6it\u00e4 olisivat l\u00e4\u00e4k\u00e4reiden ja hammasl\u00e4\u00e4k\u00e4reiden lis\u00e4ksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, l\u00e4\u00e4kint\u00e4voimistelijat, toiminta\u00adtera\u00adpeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6t on m\u00e4\u00e4ritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koske\u00advassa lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785\/1992).<\/p>\n

Hallituksen esityksen mukaan terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6it\u00e4 ovat my\u00f6s optikot. Verottomuus koskisi siten optikkojen suorittamia n\u00e4\u00f6n\u00adtarkas\u00adtus\u00adtoimenpiteit\u00e4.<\/p>\n

Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun lain (559\/1994) 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ll\u00e4 tarkoitetaan:<\/p>\n

1) henkil\u00f6\u00e4, joka t\u00e4m\u00e4n lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis\u00adoikeu\u00adden<\/p>\n

tai ammatinharjoittamisluvan<\/p>\n

; sek\u00e4<\/p>\n

2) henkil\u00f6\u00e4, jolla t\u00e4m\u00e4n lain nojalla on oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 valtioneuvoston asetuksella s\u00e4\u00e4detty\u00e4 terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n ammatti\u00adnimi\u00adkett\u00e4<\/p>\n

Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun lain 5 \u00a7:n 1 momentin mukaan lain 2 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja laillistettuja ammattihenkil\u00f6it\u00e4 ovat muun muassa optikot.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 2006\/112\/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh\u00addan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteis\u00f6jen yl\u00adl\u00e4pit\u00e4mien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, l\u00e4\u00e4kinn\u00e4llisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyv\u00e4ksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai\u00adraanhoito, l\u00e4\u00e4k\u00e4rinhoito sek\u00e4 niihin l\u00e4heisesti liittyv\u00e4t toimet. Saman ar\u00adtiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava l\u00e4\u00e4ketie\u00adteellisen hoidon antaminen henkil\u00f6lle asianomaisen j\u00e4senvaltion m\u00e4\u00e4rit\u00adtelemien l\u00e4\u00e4ketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkil\u00f6st\u00f6n am\u00admattien harjoittamisen yhteydess\u00e4.<\/p>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

$12f<\/p>\n

$130<\/p>\n

$131<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta ei ole syyt\u00e4 muuttaa.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Matti Tamminen, Marianne Lastikka ja Katja Saukkonen, joka on my\u00f6s esitellyt asian.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

De Fruytier<\/h3>\n

komissio vastaan Alankomaat<\/p>\n

Henfling<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

L.u.P<\/p>\n

tiedoksi yhti\u00f6lle<\/p>\n

(laillistettu ammattihenkil\u00f6)<\/p>\n

(luvan saanut ammattihenkil\u00f6)<\/p>\n

(nimikesuojattu ammattihenkil\u00f6).<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto<\/h3>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

$b5 Skatt betalas enligt 34 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen inte p\u00e5 f\u00f6rs\u00e4ljning av h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster och enligt den inledande frasen i artikel 132.1 i merv\u00e4rdesskattedirektivet inte p\u00e5 de transaktioner som r\u00e4knas upp i best\u00e4mmelsen. Vad som avses med h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster definieras i 35 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen och i 132.1 b och 132.1 c i…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[52833],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[19987],"kji_language":[7746],"class_list":["post-805320","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-52833","kji_subject-divers","kji_keyword-mervardesskatt","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"$b5 Skatt betalas enligt 34 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen inte p\u00e5 f\u00f6rs\u00e4ljning av h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster och enligt den inledande frasen i artikel 132.1 i merv\u00e4rdesskattedirektivet inte p\u00e5 de transaktioner som r\u00e4knas upp i best\u00e4mmelsen. Vad som avses med h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster definieras i 35 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen och i 132.1 b och 132.1 c i...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"17 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017192-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017192-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-05-01T11:45:03+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017192-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017192-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017192-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2017:192 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"$b5 Skatt betalas enligt 34 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen inte p\u00e5 f\u00f6rs\u00e4ljning av h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster och enligt den inledande frasen i artikel 132.1 i merv\u00e4rdesskattedirektivet inte p\u00e5 de transaktioner som r\u00e4knas upp i best\u00e4mmelsen. Vad som avses med h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nster definieras i 35 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen och i 132.1 b och 132.1 c i...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"17 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/","name":"KHO:2017:192 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-05-01T11:45:03+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017192-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2017:192 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/805320","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=805320"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=805320"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=805320"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=805320"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=805320"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=805320"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=805320"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=805320"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}