{"id":812609,"date":"2026-05-02T02:56:09","date_gmt":"2026-05-02T00:56:09","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-05-02T02:56:09","modified_gmt":"2026-05-02T00:56:09","slug":"kho2017143-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2017:143 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

$ab<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att i merv\u00e4rdeskattelagen inte finns best\u00e4mmelser om hur de indirekta kostnader som ska h\u00e4nf\u00f6ras till grynderentreprenadverksamhet ska ber\u00e4knas. Det ber\u00e4kningss\u00e4tt som A Ab till\u00e4mpat och som baserade sig p\u00e5 det glidande medelv\u00e4rdet f\u00f6r oms\u00e4ttningarna \u00f6ver en fyra\u00e5rsperiod och som A Ab konsekvent hade till\u00e4mpat r\u00e4kenskaps\u00e5r efter annat, ledde p\u00e5 l\u00e4ngre sikt till ett resultat som motsvarade kostnadsstrukturen i A Ab:s verksamhet. Skattef\u00f6rvaltningen hade inte visat att A Ab n\u00e4r bolaget till\u00e4mpade detta ber\u00e4kningss\u00e4tt skulle ha deklarerat merv\u00e4rdesskatt att betalas till ett alltf\u00f6r l\u00e5gt belopp, s\u00e5 som avses i 176 \u00a7 1 mom. i merv\u00e4rdesskattelagen. N\u00e4r h\u00e4nsyn \u00e4ven togs till 3 mom. i samma 176 \u00a7, fanns det inte grunder f\u00f6r den debitering som Skattef\u00f6rvaltningen hade verkst\u00e4llt.<\/p>\n

Debitering av merv\u00e4rdesskatt och r\u00e4ttelse av debiteringen f\u00f6r r\u00e4kenskapsperioderna 1.1 — 31.12.2010, 1.1 — 31.12.2011 och 1.1 — 31.12.2012.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 16 \u00a7 1 punkten, 20 \u00a7, 23 \u00a7, 31 \u00a7 1 mom. 2 punkten, 75 \u00a7 samt 176 \u00a7 1 och 3 mom.<\/p>\n

$114<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlis\u00e4verolaissa ole s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 siit\u00e4, miten perustajarakentamiselle kohdistettavien v\u00e4lillisten kustannusten osuus on laskettava. A Oy:n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4 liikevaihtojen nelj\u00e4n vuoden liukuvaan keskiarvoon perustuva laskentatapa, jota A Oy oli k\u00e4ytt\u00e4nyt johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, johti pidemm\u00e4ll\u00e4 aikav\u00e4lill\u00e4 A Oy:n harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Verohallinto ei ollut n\u00e4ytt\u00e4nyt, ett\u00e4 A Oy k\u00e4ytt\u00e4ess\u00e4\u00e4n mainittua laskentatapaa olisi ilmoittanut veroa liian v\u00e4h\u00e4n maksettavaksi arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Kun lis\u00e4ksi otettiin huomioon saman pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, Verohallinnon toimittamille maksuunpanoille ei ollut perusteita.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4veron maksuunpanot ja niiden oikaisut tilikausilta 1.1. — 31.12.2010, 1.1. — 31.12.2011 ja 1.1. — 31.12.2012.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 16 \u00a7 1 kohta, 20 \u00a7, 23 \u00a7, 31 \u00a7 1 momentti 2 kohta, 75 \u00a7 sek\u00e4 176 \u00a7 1 ja 3 momentti<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, josta valitetaan<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s 16.11.2015 nro 15\/1036\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

on 30.12.2013 tekemill\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4 toimittanut A Oy:n, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6, arvonlis\u00e4veron maksuunpanot tilikausien 1.1. — 31.12.2010, 1.1. — 31.12.2011 ja 1.1. — 31.12.2012 kohdekausilta 12\/2010, 12\/2011 ja 12\/2012 verotarkastuskertomuksen perusteella.<\/p>\n

$116<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksessa olevan rakentamispalvelujen oman k\u00e4yt\u00f6n laskelman mukaan yhti\u00f6lt\u00e4 on muun muassa j\u00e4\u00e4nyt tilitt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 arvonlis\u00e4veroa 32 722,82 euroa (38 955,74\/84 %) tilikaudelta 1.1. — 31.12.2010, 39 951,10 euroa (42 053,79\/92 %) tilikaudelta 1.1. — 31.12.2011 ja 25 689,98 euroa (27 923,89\/95 %) tilikaudelta 1.1. — 31.12 2012. Veroja on korotettu 10 prosentilla arvonlis\u00e4verolain 182 \u00a7:n perusteella.<\/p>\n

Verohallinto on 10.4.2014 tekemill\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4 oikaissut aikaisemmin toimittamiaan maksuunpanoja niiss\u00e4 havaittujen laskuvirheiden johdosta perustajaurakoinnin oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4veron laskennassa arvonlis\u00e4verolain 192 \u00a7:n perusteella. Veronkorotukset on kohtuullistettu 10 prosentista 5 prosenttiin.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan silt\u00e4 osin kuin on kyse v\u00e4lillisten kustannusten prosenttiosuuksien laskemisesta, ja ett\u00e4 yhti\u00f6n rakentamispalvelujen oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4verona maksuunpannut m\u00e4\u00e4r\u00e4t poistetaan. Yhti\u00f6 on toissijaisesti vaatinut, ett\u00e4 maksuunpanoa koskevat laskelmat korjataan ja niist\u00e4 poistetaan teknisest\u00e4 laskentavirheest\u00e4 johtuva arvonlis\u00e4veron m\u00e4\u00e4r\u00e4 10 578,37 euroa. Yhti\u00f6 on lis\u00e4ksi vaatinut oikeudenk\u00e4yntikulujensa korvaamista. Yhti\u00f6 on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti:<\/p>\n

Verohallinnon tulkinnan mukaan yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4, alan yleiseen k\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n ja Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlis\u00e4vero-oppaaseen perustuva tapa laskea oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4veroon luettavien perustajaurakoinnin v\u00e4lillisten kustannusten osuus koko toiminnan v\u00e4lillisist\u00e4 kustannuksista pidemm\u00e4n aikav\u00e4lin (nelj\u00e4 vuotta) liukuvana keskiarvona on v\u00e4\u00e4r\u00e4, vaikka t\u00e4ll\u00e4 tavoin saadaan luotettavimmin m\u00e4\u00e4ritelty\u00e4 perustajaurakoinnin todellinen osuus ja eliminoitua hetkelliset, suhdetta v\u00e4\u00e4rist\u00e4v\u00e4t kausivaihtelut.<\/p>\n

Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset eiv\u00e4t vastaa arvonlis\u00e4verolain ja -direktiivin s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksi\u00e4 eiv\u00e4tk\u00e4 veroj\u00e4rjestelm\u00e4n tavoitteita. Lis\u00e4ksi p\u00e4\u00e4t\u00f6kset asettavat yhti\u00f6n eriarvoiseen asemaan suhteessa muihin alan toimijoihin, jotka laskevat v\u00e4lillisten kustannusten kohdistumisen perustajaurakointiin ja siten oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteeseen samoin kuin yhti\u00f6 on tehnyt, liukuvana keskiarvona. N\u00e4in my\u00f6s Rakennusteollisuus RT ry neuvoo ohjeistuksessaan tekem\u00e4\u00e4n eik\u00e4 yhti\u00f6n tiedossa ole, ett\u00e4 Verohallinto olisi esitt\u00e4nyt ohjeistuksessaan eri\u00e4v\u00e4\u00e4 kantaa kyseiseen asiaan. Yhti\u00f6ll\u00e4 on kuitenkin tiedossa, ett\u00e4 monien Verohallinnon yksik\u00f6iden mielest\u00e4 juuri t\u00e4llainen laskentatapa on nimenomaisesti suositeltava.<\/p>\n

Olosuhteissa, joissa voidaan havaita Verohallinnon toiminnassa hyv\u00e4n hallintotavan vastaisia piirteit\u00e4, olisi kohtuutonta, mik\u00e4li yhti\u00f6 joutuisi pit\u00e4m\u00e4\u00e4n asian oikaisemisesta aiheutuvat oikeudenk\u00e4yntikulut omana tappionaan.<\/p>\n

Yhti\u00f6 harjoittaa sek\u00e4 avoimella verolla veloitettavaa rakentamispalvelun myynti\u00e4 ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 31 \u00a7:n mukaista perustajaurakointitoimintaa, jossa arvonlis\u00e4verotus tapahtuu rakentamispalvelun omana k\u00e4ytt\u00f6n\u00e4.<\/p>\n

Yhti\u00f6, joka harjoittaa sek\u00e4 omana k\u00e4ytt\u00f6n\u00e4 verotettavaa perustajaurakointia ett\u00e4 avoimella verolla verotettavaa rakentamispalvelun myynti\u00e4, josta aiheutuneet kustannukset j\u00e4\u00e4v\u00e4t oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen ulkopuolelle, joutuu laskemaan sen, mik\u00e4 osuus yhti\u00f6n kustannuksista tulee kohdistaa perustajaurakoinnille ja siten oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteeseen ja mik\u00e4 muuhun toimintaan.<\/p>\n

Eri toimintoihin kohdistuva laskennallinen osuus kiinteist\u00e4 kuluista ja muun muassa poistoista tai edes laskukaava eiv\u00e4t kuitenkaan ole yleisp\u00e4tev\u00e4sti m\u00e4\u00e4ritelt\u00e4viss\u00e4. Arvonlis\u00e4verolaki, sen esity\u00f6t tai Verohallinnon ohjeet eiv\u00e4t puutu siihen, miten t\u00e4m\u00e4 laskentatekninen suoritus tehd\u00e4\u00e4n, mutta sen sijaan ne edellytt\u00e4v\u00e4t yleisesti, ett\u00e4 sovellettua laskentatapaa k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n systemaattisesti, jotta arvonlis\u00e4veroa voidaan objektiivisesti tarkastellen katsoa kertyneen rakentamisen todellisia kustannuksia vastaavalla osuudella.<\/p>\n

Ongelmana yleiskustannusten kohdistamisessa on, ett\u00e4 yleiskustannusosuutta ei voida etuk\u00e4teen selvitt\u00e4\u00e4, vaan jotta voitaisiin p\u00e4\u00e4st\u00e4 mahdollisimman objektiiviseen veronmaksajan ja veronsaajan kannalta oikeaan lopputulokseen sek\u00e4 valtiolle kertyvien arvonlis\u00e4verotuottojen oikea-aikaiseen kertymiseen, v\u00e4lilliset kustannukset on laskettava historiallisten tietojen ja lukujen, kuten edellisen vuoden toteutuneet tiedot, perusteella.<\/p>\n

Erot verotarkastajien ja yhti\u00f6n laskelmien v\u00e4lill\u00e4 johtuvat edell\u00e4 mainituista erilaisista laskutavoista. Yhti\u00f6 on soveltanut pidemm\u00e4n aikav\u00e4lin seurantaan (nelj\u00e4 vuotta) perustuvaa keskim\u00e4\u00e4r\u00e4ist\u00e4 prosenttiosuutta laskiessaan v\u00e4lillisten kustannusten oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteeseen kohdennettavaa osuutta eliminoidakseen hetkelliset kausivaihtelut, jotka muutoin v\u00e4\u00e4rist\u00e4isiv\u00e4t suhdetta.<\/p>\n

Yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4 laskentatapa on johtanut siihen, ett\u00e4 vuonna 2009, jolloin perustajaurakoinnin osuus j\u00e4i pieneksi, oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteeseen lukeutui laskentajakson edellisten vuosien perusteella huomattavasti enemm\u00e4n kustannuksia kuin vain tuon yksitt\u00e4isen tilikauden volyymin perusteella olisi kuulunut. Veronsaaja on todellisuudessa saanut arvonlis\u00e4verot k\u00e4ytt\u00f6\u00f6ns\u00e4 jo aiemmin ja tilanteessa on ollut h\u00e4vi\u00e4v\u00e4n\u00e4 osapuolena korkotappioiden johdosta nimenomaisesti yhti\u00f6. Oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteeseen on siis luettu oikea m\u00e4\u00e4r\u00e4 kustannuksia, joita vastaavat verotulot ovat vain kertyneet valtiolle aikaisemmin.<\/p>\n

Mik\u00e4li yhti\u00f6 m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4isiin maksuunpanoesityksen mukaisesti maksamaan sama vero k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 toiseen kertaan, olisi se arvonlis\u00e4verolain perusperiaatteiden mukaan virheellinen lopputulos. Olisi my\u00f6s oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden vastaista, mik\u00e4li yhti\u00f6 velvoitettaisiin maksamaan tosiasiallisesti uudestaan kyseiset arvonlis\u00e4verot sen takia, ett\u00e4 yhti\u00f6 on soveltanut alalla vakiintunutta laskentamenetelm\u00e4\u00e4 yritt\u00e4ess\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4st\u00e4 kaikkien osapuolten kannalta mahdollisimman objektiiviseen lopputulokseen. Oikeusvarmuuden nojalla ei ole mahdollista, ett\u00e4 alan vakiintuneiden k\u00e4yt\u00e4nt\u00f6jen mukaan toimivaa yrityst\u00e4 verotetaan takautuvasti sellaisista veroista, jotka se on jo aikaisemmin maksanut ja ett\u00e4 maksuunpanon perusteena on verotarkastajien henkil\u00f6kohtainen mielipide laskentateknisiss\u00e4 asioissa. Hallintolain 6 \u00a7:n mukaan viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4n n\u00e4hden. Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset ovat t\u00e4m\u00e4n lainkohdan vastaisia.<\/p>\n

on antanut valituksen johdosta lausunnon.<\/p>\n

on antanut vastineen.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Lausunnon antaminen yhti\u00f6n toissijaisen vaatimuksen osalta on rauennut. Hallinto-oikeus on muilta osin hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6n valituksen ja vaatimuksen oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamisesta.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/h3>\n

Toissijainen vaatimus<\/h3>\n

Verohallinto on 10.4.2014 tekemill\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4 oikaissut yhti\u00f6lle maksuunpantuja veroja 5 454,12 eurolla tilikaudelta 2010, 2 201,43 eurolla tilikaudelta 2011 ja 2 922,82 eurolla tilikaudelta 2012 yhti\u00f6n toissijaisen vaatimuksen mukaisesti. Yhti\u00f6ll\u00e4 ei siten ole asiassa en\u00e4\u00e4 oikeussuojan tarvetta n\u00e4ilt\u00e4 osin.<\/p>\n

Ensisijainen vaatimus<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset lausunut seuraavaa:<\/h3>\n

A Oy:n toiminta on tarkastettuna aikana 1.1.2010 — 31.12.2012 k\u00e4sitt\u00e4nyt urakkat\u00f6it\u00e4 (30 prosenttia) ja perustajaurakointia (70 prosenttia). Yhti\u00f6 on harjoittanut perustajaurakointia rakentamalla rivitaloja eri paikkakunnille. Yhti\u00f6n osakkeenomistajia ovat X (63 prosenttia) ja Y (37 prosenttia). Yhti\u00f6n palveluksessa on ollut kahden omistajan lis\u00e4ksi noin 30 ty\u00f6ntekij\u00e4\u00e4. Osa rakennust\u00f6ist\u00e4 on teetetty alihankkijoilla. Asunto-osakkeiden myynnin on hoitanut kiinteist\u00f6nv\u00e4litysliike.<\/p>\n

$11c<\/p>\n

Verotarkastuksessa on havaittu, ett\u00e4 yhti\u00f6n liikevaihdosta oli perustajaurakoinnin osuus 84 prosenttia vuonna 2010, 92 prosenttia vuonna 2011 ja 95 prosenttia vuonna 2012.<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksen mukaan v\u00e4lillisten kustannusten perustajaurakointiin kohdistuvat prosenttiosuudet on laskettu Verohallinnon k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan tilikausikohtaisesti tarkastuskertomuksesta tarkemmin ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla siten, ett\u00e4 laskelmiin on lis\u00e4yksen\u00e4 huomioitu takausprovisiot.<\/p>\n

Verotarkastuksessa yhti\u00f6lle on esitetty maksuunpantavaksi v\u00e4lillisist\u00e4 rakennuskustannuksista suorittamatta j\u00e4\u00e4nytt\u00e4 oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4veroa 32 722,82 euroa tilikaudelta 2010, 39 951,10 euroa tilikaudelta 2011 ja 25 689,98 euroa tilikaudelta 2012. Maksuunpanot on toimitettu verotarkastuksessa esitetyn mukaisesti.<\/p>\n

Asiassa on kiistanalaista se, miten oman k\u00e4yt\u00f6n veron peruste on laskettava. Yhti\u00f6n mukaan perustajaurakoinnin ja oman k\u00e4yt\u00f6n veron peruste on laskettava liikevaihdon jakaantumisen rakentamispalvelun ja rakennuttamispalvelun suhteessa nelj\u00e4n vuoden seurantajaksolla, jolloin my\u00f6s vuosi 2009 tulee otetuksi huomioon. Verohallinto on laskenut perustajaurakoinnin ja oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteen tilikausikohtaisesti ottaen huomioon yhti\u00f6n kirjanpitoon kirjattujen perustajaurakoinnista saatujen tulojen suhteen liikevaihtoon.<\/p>\n

Rakentamispalvelun oman k\u00e4yt\u00f6n veron perusteena ovat rakennettavan kohteen v\u00e4litt\u00f6mien ja v\u00e4lillisten kustannusten yhteism\u00e4\u00e4r\u00e4. T\u00e4ss\u00e4 asiassa v\u00e4litt\u00f6mien kustannusten osalta ei ole ristiriitaa yhti\u00f6n ja veronsaajan v\u00e4lill\u00e4.<\/p>\n

Rakentamisen v\u00e4lilliset kustannukset muodostuvat projektille suoraan kohdistuvista v\u00e4lillisist\u00e4 kuluista sek\u00e4 laskennallisesta osuudesta kiinteist\u00e4 kuluista ja poistoista. Rakennuskohteen v\u00e4lillisi\u00e4 kustannuksia ovat muun ohella rakennusliikkeen hallinto- ja projektinjohtohenkil\u00f6kunnalle maksetut palkat henkil\u00f6sivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen, kiinteist\u00f6kulut ja koneiden ja laitteiden poistot.<\/p>\n

Oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4vero tilitet\u00e4\u00e4n kuukausittain sit\u00e4 mukaan kuin rakentamispalvelu valmistuu. T\u00e4ll\u00f6in v\u00e4lillisten kustannusten osuus voidaan k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 laskea edellisen vuoden toteutuneiden tietojen perusteella (prosenttiosuus v\u00e4litt\u00f6mist\u00e4 kustannuksista).<\/p>\n

Verotarkastuskertomuksen mukaan Projektien tuotot -tilille on kirjattu tulot perustajaurakoinnista ja t\u00e4m\u00e4n perusteella on laskettu perustajaurakoinnin osuus liikevaihdosta tilikausittain. N\u00e4in laskien perustajaurakoinnin osuus on ollut 84 — 95 prosenttia tilikausilla 2010 — 2012. Hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 tilikausikohtainen tarkastelu antaa oikeamman kuvan perustajaurakoinnin m\u00e4\u00e4r\u00e4st\u00e4. N\u00e4in ollen hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 perustajaurakoinnin oman k\u00e4yt\u00f6n veron peruste on ollut laskettava tarkastuskertomuksesta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla tilikausikohtaisten lukujen perusteella eik\u00e4 yhti\u00f6n esitt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 tavalla nelj\u00e4n vuoden laskentajaksoa soveltaen. Kun otetaan huomioon lis\u00e4ksi, ett\u00e4 yhti\u00f6 on k\u00e4ytt\u00e4nyt kiinteist\u00f6nv\u00e4litt\u00e4j\u00e4n palveluja asunto-osakkeiden myynniss\u00e4 ja yhti\u00f6n toiminta on ollut l\u00e4hes yksinomaan perustajaurakointia, hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n hallintoon liittyvien kustannusten on katsottava kohdistuneen l\u00e4hes yksinomaan perustajaurakointiin.<\/p>\n

Hallinto-oikeus toteaa, ett\u00e4 asiassa ei ole ilmennyt tai muutoin osoitettu, ett\u00e4 veron perusteen laskennassa olisi k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 jokin yleinen k\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 tai ohjeistus, jonka perusteella asiassa olisi rikottu hallintolain 6 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuja hallintotoiminnassa noudatettavia oikeusperiaatteita. Saadun selvityksen perusteella asiaa Verohallinnossa k\u00e4sitelt\u00e4ess\u00e4 ei ole tapahtunut menettelyvirhett\u00e4, eik\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 n\u00e4in ollen ole syyt\u00e4 t\u00e4m\u00e4n vuoksi kumota.<\/p>\n

Kun yhti\u00f6 on j\u00e4\u00e4nyt osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4 puuttuvat oman k\u00e4yt\u00f6n verot ja veronkorotukset. Verojen ja verokorotusten m\u00e4\u00e4ri\u00e4 ei ole osoitettu liian suuriksi.<\/p>\n

Verohallinto on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4\u00e4n 10.4.2014 yhti\u00f6n valituksen johdosta oikaissut valituksenalaisia p\u00e4\u00e4t\u00f6ksi\u00e4 ilmenneiden laskuvirheiden osalta. Kun valitus kuitenkin hallinto-oikeudessa kysymyksess\u00e4 olevalta osin hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n, hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 ei ole kohtuutonta, ett\u00e4 yhti\u00f6 joutuu pit\u00e4m\u00e4\u00e4n oikeudenk\u00e4yntikulunsa kokonaan vahinkonaan.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

Yhti\u00f6 on valituksessaan vedonnut erityisesti siihen, ett\u00e4 se on noudattanut v\u00e4lillisten kustannusten m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4 Rakennusteollisuus RT ry:n julkaiseman arvonlis\u00e4vero-oppaan suositusta. Yhti\u00f6 on vedonnut oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteisiin ja todennut soveltaneensa alalla vakiintunutta laskentamenetelm\u00e4\u00e4 yritt\u00e4ess\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4st\u00e4 kaikkien osapuolten kannalta mahdollisimman objektiiviseen lopputulokseen.<\/p>\n

Oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamisen osalta yhti\u00f6 on todennut osoittaneensa jo vastineessaan alustavaan verotarkastuskertomukseen verotarkastajien tekem\u00e4t laskentavirheet j\u00e4lkiveroja laskettaessa. Kyseiset laskelmat ovat olleet puhtaasti teknisesti virheellisi\u00e4 ja t\u00e4m\u00e4 on osoitettu my\u00f6s Verohallinnolle annetussa vastineessa lopulliseen tarkastuskertomukseen. Kumpikaan vastine ei saanut aikaan sit\u00e4, ett\u00e4 kyseiset virheet olisi oikaistu. Verohallinto on oikaissut kyseiset virheet vasta sen j\u00e4lkeen, kun yhti\u00f6 on tehnyt asiasta valituksen Helsingin hallinto-oikeuteen. Asian korjaaminen n\u00e4in pitk\u00e4n menettelyn kautta tarkoittaa, ett\u00e4 juuri Verohallinnon tekem\u00e4t virheet ovat aiheuttaneet yhti\u00f6lle v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti ylim\u00e4\u00e4r\u00e4isi\u00e4 kuluja hallintolaink\u00e4ytt\u00f6lain 74 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetulla tavalla.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 p\u00e4\u00e4ttelee hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perusteella, ett\u00e4 v\u00e4lillisten kustannusten m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misen suhteen on olemassa erilaisia laskentatapoja. Yhti\u00f6n viittaamassa arvonlis\u00e4vero-oppaassa mainittu tapa ei ole sellainen laskentatapa, johon Verohallinto olisi sitoutunut omana kantanaan eik\u00e4 oppaassa t\u00e4llaista my\u00f6sk\u00e4\u00e4n v\u00e4itet\u00e4. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on kuitenkin yhti\u00f6n kanssa samaa mielt\u00e4 siit\u00e4, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 opas on merkityksellinen muun ohella rakennusalan yrityksille.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan s\u00e4\u00e4ntelyn tavoite on, ett\u00e4 omaan lukuun rakentamisessa suoritetaan veroa k\u00e4ytt\u00e4en veron perusteena rakentamisen v\u00e4litt\u00f6mi\u00e4 ja v\u00e4lillisi\u00e4 kustannuksia, jotka muodostavat omakustannushinnan\/aiheutuneet kustannukset. Kun veron suorittamisessa merkityst\u00e4 on my\u00f6s verotettavalla tapahtumalla, tulisi tulkinnan johtaa siten siihen, ett\u00e4 rakentamisen kustannuksia seurataan ajantasaisesti ja veroa suoritetaan t\u00e4m\u00e4n ajantasaisen seurannan perusteella. Verovelvollista ei voida vaatia huomioimaan veron perusteessa muita kuin perustajarakentamisesta tosiasiallisesti aiheutuvia v\u00e4lillisi\u00e4 kustannuksia. Useammalle vuodelle ulottuva tarkastelujakso kustannusten m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseksi on ristiriidassa t\u00e4llaiseen tulkintaan n\u00e4hden.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin edellytt\u00e4m\u00e4 omakustannushinta\/aiheutuneiden kustannusten m\u00e4\u00e4r\u00e4, johon arvonlis\u00e4verolain edellytys v\u00e4litt\u00f6mist\u00e4 ja v\u00e4lillisist\u00e4 kustannuksista on tarkoituksensa puolesta yhdistett\u00e4viss\u00e4, l\u00e4ht\u00f6kohtana on ottaa huomioon kaikki omakustannushinnan arvon muodostamisessa vaikuttavat seikat tai, samaan lopputulokseen johtaen, kaikki aiheutuneet kustannukset. Valituksen kohteena oleva hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on siten linjassa s\u00e4\u00e4ntelyn tarkoituksen kanssa. S\u00e4\u00e4ntelyn mukaisena hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4 on pidett\u00e4v\u00e4 my\u00f6s oikeusperiaatteiden, kuten oikeusvarmuuden mukaisena. Sill\u00e4 seikalla, ett\u00e4 Verohallinto ei ole antanut julkaistua ohjeistusta asiasta, ei ole merkityst\u00e4.<\/p>\n

Luottamuksensuojan osalta oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n luottamuksensuojan soveltamisedellytyksist\u00e4. Asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos asiassa t\u00e4yttyv\u00e4t seuraavat edellytykset yht\u00e4aikaisesti:<\/p>\n

— asia on joko tulkinnanvarainen tai ep\u00e4selv\u00e4,<\/p>\n

— verovelvollinen on toiminut vilpitt\u00f6m\u00e4ss\u00e4 mieless\u00e4, ja<\/p>\n

— verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa, ett\u00e4 yhti\u00f6 ei ole toiminut joko viranomaisen omaksuman k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.<\/p>\n

Oman k\u00e4yt\u00f6n verotuksen tavoite on kantaa arvonlis\u00e4veroa rakentamisesta aiheutuvista kustannuksista, mik\u00e4 johtaa siihen, ett\u00e4 veron peruste on aiheutuneet kustannukset, joista muodostuu omakustannushinta. T\u00e4m\u00e4 sama tavoite ilmenee sek\u00e4 arvonlis\u00e4verolaista ett\u00e4 -direktiivist\u00e4. V\u00e4lillisten kustannusten m\u00e4\u00e4ritt\u00e4minen pitk\u00e4n aikav\u00e4lin seurannassa on ristiriidassa ajallisen kohdistamisen s\u00e4\u00e4ntelyn kanssa. Verohallinto ei voi sopia verovelvollisen kanssa siit\u00e4, ett\u00e4 sovellettavasta seurantajaksosta johtuen tiettyn\u00e4 tilikautena v\u00e4lillisist\u00e4 kustannuksista suoritetaan enemm\u00e4n veroa kuin mit\u00e4 v\u00e4lillisi\u00e4 kuluja rakentamiseen liittyy tai toisaalta, ett\u00e4 veroa suoritetaan v\u00e4hemm\u00e4n kuin mit\u00e4 v\u00e4lillisi\u00e4 kuluja kyseiselle tilikaudelle kohdistuu.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt yhti\u00f6n valituksen ja oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6 on Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n kanssa samaa mielt\u00e4 siit\u00e4, ett\u00e4 Verohallinnon ohjeen puuttuessa verovelvolliset joutuvat k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 tukeutumaan yhti\u00f6n valituksessaan viittamaan arvonlis\u00e4vero-oppaaseen ja luottamaan siihen, ett\u00e4 oppaassa muodostetut kannat ovat my\u00f6s Verohallinnon kannan mukaisia. Mainittu ohje on Verohallinnolle tuttu ja muun muassa verotarkastuksissa sen laskentatapoihin on yleisesti nojauduttu. Verohallinto ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n ole itse antanut julkaistua ohjetta, jossa olisi t\u00e4st\u00e4 ohjeesta eri\u00e4v\u00e4 tulkinta v\u00e4lillisten kustannusten kohdentamisen suhteen, vaikka se on tietoinen t\u00e4m\u00e4n ohjeen sis\u00e4ll\u00f6st\u00e4.<\/p>\n

$123<\/p>\n

Koska rakennusliikkeen on katettava toiminnallaan my\u00f6s toiminnastaan aiheutuvat v\u00e4lilliset kustannukset, on my\u00f6s arvonlis\u00e4verotuksessa oikeampaa tarkastella v\u00e4lillisten kustannusten osuutta pidemm\u00e4ll\u00e4 aikav\u00e4lill\u00e4, jolloin saadaan tasattua yksitt\u00e4isten vuosien kustannusvaihtelut ja samanlaiset kohteet saadaan verorasitteen puolesta mahdollisimman samalle tasolle.<\/p>\n

Luottamuksensuojan osalta yhti\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 my\u00f6s luottamuksensuojaa koskevat edellytykset t\u00e4yttyv\u00e4t. Arvonlis\u00e4verolaissa rinnastetaan viranomaisen ohje ja viranomaisen k\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 luottamuksensuojaa tuovana elementtin\u00e4. On selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 Verohallinto on antanut v\u00e4hint\u00e4\u00e4n hiljaisen hyv\u00e4ksynt\u00e4ns\u00e4 rakennusalan yleiselle k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6lle ja ohjeistukselle. T\u00e4t\u00e4 osoittaa osaltaan my\u00f6s se, ett\u00e4 Verohallinto ei ole antanut verovelvollisille omaa ohjeistustaan, vaikka rakennusalalla toimivien verovelvollisten yleisesti noudattaman k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n on tiedetty perustuvan alan keskusj\u00e4rjest\u00f6n ohjeeseen eik\u00e4 vastaavasta asiasta ole lainkaan julkaistua oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4. Verohallinto on siten tietoisesti katsonut, ettei sen ohjeistukselle ole ollut v\u00e4lit\u00f6nt\u00e4 tarvetta.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on ilmoittanut korvattavaksi vaadittavien oikeudenk\u00e4yntikulujen m\u00e4\u00e4r\u00e4ksi hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden osalta yhteens\u00e4 6 000 euroa.<\/p>\n

Yhti\u00f6n vastaselitys ja selvitys oikeudenk\u00e4yntikulujen m\u00e4\u00e4r\u00e4st\u00e4 on l\u00e4hetetty<\/h3>\n

.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.<\/p>\n

1. Yhti\u00f6n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s ja Verohallinnon maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan valituksenalaisilta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle t\u00e4st\u00e4 aiheutuvia toimenpiteit\u00e4 varten.<\/p>\n

2. Verohallinto m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4\u00e4n korvaamaan A Oy:n oikeudenk\u00e4yntikulut asiassa vaatimuksen mukaisella 6 000 eurolla.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 20 \u00a7:n mukaan myyntin\u00e4 pidet\u00e4\u00e4n my\u00f6s tavaran tai palvelun ottamista omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n siten kuin 21 — 26 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 23 \u00a7:n mukaan er\u00e4iden kiinteist\u00f6\u00f6n liittyvien palvelujen ottamisesta omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n muun ohella 31 \u00a7:ss\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 31 \u00a7:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n my\u00f6s silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyv\u00e4n rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteist\u00f6osakeyhti\u00f6lle, jossa sill\u00e4 on m\u00e4\u00e4r\u00e4ysvalta urakkasopimusta teht\u00e4ess\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 75 \u00a7:n mukaan otettaessa palvelu omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n veron peruste on:<\/h3>\n

1) ostetun palvelun ostohinta tai sit\u00e4 alempi todenn\u00e4k\u00f6inen luovutushinta;<\/p>\n

2) itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet v\u00e4litt\u00f6m\u00e4t ja v\u00e4lilliset kustannukset.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 16 \u00a7:n 1 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero rakentamispalvelun ottamisesta omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n syntyy sit\u00e4 mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:n 1 momentin mukaan Verohallinto m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian v\u00e4h\u00e4n maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentin mukaan veron m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4misess\u00e4 on tunnollisesti sek\u00e4 valtion ett\u00e4 verovelvollisen etua silm\u00e4ll\u00e4 pit\u00e4en harkittava, mit\u00e4 verovelvollisen liiketoimista sek\u00e4 muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin k\u00e4ynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) 75 \u00a7:\u00e4\u00e4 koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan v\u00e4lillisill\u00e4 kustannuksilla ymm\u00e4rrett\u00e4isiin kaikkia muita kuin v\u00e4litt\u00f6mi\u00e4 rakentamispalveluun kohdistuvia kustannuksia, sek\u00e4 muuttuvia ett\u00e4 kiinteit\u00e4 v\u00e4lillisi\u00e4 kustannuksia. T\u00e4llaisia olisivat muun muassa hallinto- ja varastohenkil\u00f6st\u00f6lle maksetut palkat, rakennustutkimus- ja muut tutkimuskustannukset, kustannukset omista kuljetuksista, koneiden ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset, ty\u00f6kalukustannukset ja vakuutuskustannukset. V\u00e4lilliset kustannukset voitaisiin k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 kohdistaa tiettyihin hankkeisiin laskemalla ne kaavamaisena osuutena hankkeen v\u00e4litt\u00f6mien kustannusten m\u00e4\u00e4r\u00e4st\u00e4.<\/p>\n

Asiakirjojen mukaan A Oy harjoittaa sek\u00e4 rakennusurakointia ulkopuolisille tahoille ett\u00e4 perustajarakentamista. Perustajarakentamisessa yhti\u00f6 on myynyt rakentamispalveluja perustamilleen asunto-osakeyhti\u00f6ille arvonlis\u00e4verolain 31 \u00a7:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin veron perusteena lain 75 \u00a7:n 2 kohdan mukaan on rakentamispalvelusta aiheutuneet v\u00e4litt\u00f6m\u00e4t ja v\u00e4lilliset kustannukset.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on kuukausittain kirjannut arvonlis\u00e4verolaskelmaansa perustajarakentamisen v\u00e4lillisi\u00e4 kustannuksia arvion mukaan ja t\u00e4sment\u00e4nyt t\u00e4t\u00e4 m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 tilikauden lopussa. T\u00e4ll\u00f6in yhti\u00f6 on laskenut perustajarakentamiseen kohdistettavat oman k\u00e4yt\u00f6n arvonlis\u00e4veroon luettavat v\u00e4lilliset kustannukset osuutena yhti\u00f6n kaikista v\u00e4lillisist\u00e4 kustannuksista ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen ja perustajarakentamisen liikevaihtojen suhteessa. Kunakin tilikautena liikevaihtojen suhteena on k\u00e4ytetty nelj\u00e4n vuoden liikevaihtojen suhteen liukuvaa keskiarvoa. Yhti\u00f6 on perustellut t\u00e4m\u00e4n laskentatavan k\u00e4ytt\u00e4mist\u00e4 muun ohella Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlis\u00e4vero-oppaassa annetulla suosituksella.<\/p>\n

Verohallinto on suoritettuun verotarkastukseen perustuen katsonut, ett\u00e4 yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4 laskentatapa ei ole hyv\u00e4ksytt\u00e4v\u00e4. Maksuunpanot on toimitettu tilikausilta 2010 — 2012 tilikausikohtaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella. Hallinto-oikeus on hyl\u00e4nnyt yhti\u00f6n Verohallinnon maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6ksist\u00e4 tekem\u00e4n valituksen.<\/p>\n

Asiassa on kysymys siit\u00e4, onko yhti\u00f6n katsottava ilmoittaneen liian v\u00e4h\u00e4n veroa maksettavaksi arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.<\/p>\n

$129<\/p>\n

Verohallinnon toimittamat maksuunpanot ovat perustuneet siihen, ett\u00e4 yhti\u00f6n olisi tullut laskea perustajarakentamiselle kohdistettava v\u00e4lillisten kustannusten osuus tilikausittaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella. Yhti\u00f6n k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4 nelj\u00e4n vuoden liikevaihtojen keskiarvoon perustuva laskentatapa johtaa kuitenkin johdonmukaisesti k\u00e4ytettyn\u00e4 pitk\u00e4ll\u00e4 aikav\u00e4lill\u00e4 verovelvollisen harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Asiassa saadun selvityksen mukaan yhti\u00f6 on soveltanut k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4\u00e4ns\u00e4 laskentatapaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetty huomioon ottaen Verohallinto ei ole n\u00e4ytt\u00e4nyt, ett\u00e4 yhti\u00f6 on tilikausina 2010 — 2012 ilmoittanut veroa liian v\u00e4h\u00e4n maksettavaksi arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, kun lis\u00e4ksi otetaan huomioon saman pyk\u00e4l\u00e4n 3 momentti, jonka mukaan veron m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4misess\u00e4 on tunnollisesti sek\u00e4 valtion ett\u00e4 verovelvollisen etua silm\u00e4ll\u00e4 pit\u00e4en harkittava, mit\u00e4 verovelvollisen liiketoimista sek\u00e4 muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin k\u00e4ynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.<\/p>\n

N\u00e4in ollen hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s ja Verohallinnon maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6kset on kumottava valituksenalaisilta osin.<\/p>\n

Hallintolaink\u00e4ytt\u00f6lain 74 \u00a7:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenk\u00e4yntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 joutuu pit\u00e4m\u00e4\u00e4n oikeudenk\u00e4yntikulunsa vahinkonaan. Mit\u00e4 mainitussa pyk\u00e4l\u00e4ss\u00e4 ja 75 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n asianosaisesta, voidaan soveltaa my\u00f6s p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenk\u00e4ynti aiheutunut viranomaisen virheest\u00e4.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus on harkitessaan oikeudenk\u00e4yntikulujen korvausvelvollisuutta ottanut huomioon, ett\u00e4 Verohallinnon 30.12.2013 tekemiss\u00e4 maksuunpanop\u00e4\u00e4t\u00f6ksiss\u00e4 on ollut yhteens\u00e4 10 578,37 euron suuruinen laskuvirhe, jonka Verohallinto on yhti\u00f6n hallinto-oikeudelle tekem\u00e4n valituksen johdosta oikaissut 10.4.2014 tekemill\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksill\u00e4. Vaikka lausuminen asiasta on hallinto-oikeudessa t\u00e4lt\u00e4 osin p\u00e4\u00e4asian osalta rauennut, asia ei ole rauenut oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta.<\/p>\n

Kun lis\u00e4ksi otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos sek\u00e4 ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on t\u00e4h\u00e4n lopputulokseen p\u00e4\u00e4tynyt ja erityisesti arvonlis\u00e4verolain 176 \u00a7:n 3 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, olisi kohtuutonta, jos yhti\u00f6 joutuisi pit\u00e4m\u00e4\u00e4n oikeudenk\u00e4yntikulunsa asiassa vahinkonaan. T\u00e4m\u00e4n vuoksi Verohallinto on hallintolaink\u00e4ytt\u00f6lain 74 \u00a7:n nojalla m\u00e4\u00e4r\u00e4tt\u00e4v\u00e4 korvaamaan yhti\u00f6n oikeudenk\u00e4yntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Verohallinnon Sis\u00e4-Suomen yritysverotoimisto<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

Verohallinto<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Verotarkastuksessa saatu selvitys<\/h3>\n

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6kset<\/h3>\n

Oikeudenk\u00e4yntikulut<\/h3>\n

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle<\/p>\n

1. P\u00e4\u00e4asiaa koskeva ratkaisu<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

Tosiseikat<\/h3>\n

2. Oikeudenk\u00e4yntikulujen korvaaminen<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

$ab H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att i merv\u00e4rdeskattelagen inte finns best\u00e4mmelser om hur de indirekta kostnader som ska h\u00e4nf\u00f6ras till grynderentreprenadverksamhet ska ber\u00e4knas. Det ber\u00e4kningss\u00e4tt som A Ab till\u00e4mpat och som baserade sig p\u00e5 det glidande medelv\u00e4rdet f\u00f6r oms\u00e4ttningarna \u00f6ver en fyra\u00e5rsperiod och som A Ab konsekvent hade till\u00e4mpat r\u00e4kenskaps\u00e5r efter annat, ledde p\u00e5 l\u00e4ngre sikt…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[52833],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[19987],"kji_language":[7746],"class_list":["post-812609","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-52833","kji_subject-divers","kji_keyword-mervardesskatt","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"$ab H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att i merv\u00e4rdeskattelagen inte finns best\u00e4mmelser om hur de indirekta kostnader som ska h\u00e4nf\u00f6ras till grynderentreprenadverksamhet ska ber\u00e4knas. Det ber\u00e4kningss\u00e4tt som A Ab till\u00e4mpat och som baserade sig p\u00e5 det glidande medelv\u00e4rdet f\u00f6r oms\u00e4ttningarna \u00f6ver en fyra\u00e5rsperiod och som A Ab konsekvent hade till\u00e4mpat r\u00e4kenskaps\u00e5r efter annat, ledde p\u00e5 l\u00e4ngre sikt...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"19 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017143-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017143-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-05-02T00:56:09+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017143-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017143-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho2017143-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2017:143 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"$ab H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att i merv\u00e4rdeskattelagen inte finns best\u00e4mmelser om hur de indirekta kostnader som ska h\u00e4nf\u00f6ras till grynderentreprenadverksamhet ska ber\u00e4knas. Det ber\u00e4kningss\u00e4tt som A Ab till\u00e4mpat och som baserade sig p\u00e5 det glidande medelv\u00e4rdet f\u00f6r oms\u00e4ttningarna \u00f6ver en fyra\u00e5rsperiod och som A Ab konsekvent hade till\u00e4mpat r\u00e4kenskaps\u00e5r efter annat, ledde p\u00e5 l\u00e4ngre sikt...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"19 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/","name":"KHO:2017:143 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-05-02T00:56:09+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho2017143-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2017:143 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/812609","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=812609"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=812609"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=812609"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=812609"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=812609"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=812609"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=812609"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=812609"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}