{"id":816094,"date":"2026-05-02T13:29:16","date_gmt":"2026-05-02T11:29:16","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-05-02T13:29:16","modified_gmt":"2026-05-02T11:29:16","slug":"kho201779-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2017:79 — Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Ett universitet med s\u00e4te i Storbritannien erbj\u00f6d finska privatpersoner i Finland ett utbildningsprogram med namnet Master of Business Administration. Den MBA-examen som kunde avl\u00e4ggas inom utbildningsprogrammet i Finland var en examen med namnet Flexible Executive MBA, som kunde avl\u00e4ggas genom deltidsstudier under 2 — 7 \u00e5r. I Finland kostade utbildningen sammanlagt 36 000 euro.<\/p>\n

I Storbritannien reglerades utbildningen i en lag med namnet Higher Education Act och universitetets verksamhet \u00f6vervakades av \u00e4mbetsverket Quality Assurance Agency, som \u00e4ven best\u00e4mde ramarna f\u00f6r inneh\u00e5llet i universitetsexamina, bland annat MBA-examen. Universitetet finansierade sin verksamhet huvudsakligen med offentliga medel, terminsavgifter och forskningsunderst\u00f6d. Av universitetets inkomster under den r\u00e4kenskapsperiod som gick ut 31.7.2014 var cirka 15 procent offentlig finansiering och cirka 48 procent terminsavgifter. Den utbildning f\u00f6r MBA-examen som ordnades i Finland finansierades p\u00e5 motsvarande s\u00e4tt som i universitetets hemland.<\/p>\n

$b1<\/p>\n

Centralskatten\u00e4mndens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 30.10.2015 — 31.12.2016.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 9 \u00a7, 39 \u00a7 1 mom., 40 \u00a7 och 69 d \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv 2006\/112\/EG om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt, artiklarna 2.1 led c , 54.1 och 132.1 led i<\/p>\n

Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava yliopisto tarjosi Suomessa suomalaisille yksityis\u00adhenkil\u00f6ille Master of Business Administration -koulutusohjelmaa. Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto oli 2 — 7 vuoden aikana osa-aikaisesti suoritettava Flexible Executive MBA-tutkinto. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa oli 36 000 euroa.<\/p>\n

Yliopiston toiminnasta s\u00e4\u00e4dettiin Isossa-Britanniasssa Higher Education Act -nimisess\u00e4 laissa ja yliopiston toimintaa valvoi Quality Assurance Agency -virasto, joka my\u00f6s m\u00e4\u00e4rit\u00adteli puitteet korkeakoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sis\u00e4ll\u00f6lle. Yliopiston toiminnan rahoitus muodostui p\u00e4\u00e4asiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 p\u00e4\u00e4ttyneell\u00e4 tilikaudella julkisen rahoi\u00adtuksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia. Suomes\u00adsa j\u00e4rjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastasi toiminnan rahoitusta yliopiston kotival\u00adtiossa.<\/p>\n

$142<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 30.10.2015 — 31.12.2016.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 9 \u00a7, 39 \u00a7 1 momentti, 40 \u00a7 ja 69 d \u00a7<\/h3>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annettu neuvoston direktiivi 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 54 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, josta valitetaan<\/h3>\n

Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s 30.10.2015 nro 37\/2015<\/p>\n

Asian k\u00e4sittely keskusverolautakunnassa<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksess\u00e4 olevilta osin<\/h3>\n

Yliopisto (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s hakijayliopisto) on eng\u00adlantilainen yliopisto. Hakijayliopiston, kuten muidenkin yliopistojen, toimintaa ja velvoitteita s\u00e4\u00e4nnell\u00e4\u00e4n lain tasolla Isossa-Bri\u00adtanniassa muun muassa Higher Education Actiss\u00e4. Isossa-Britan\u00adniassa t\u00e4rke\u00e4 yliopistojen toimintaa s\u00e4\u00e4telev\u00e4 elin on Quality Assurance Agen\u00adcy -virasto. Virasto s\u00e4\u00e4t\u00e4\u00e4 puitteet virallisten korkeakoulututkintojen, kuten MBA:n, sis\u00e4ll\u00f6lle ja tekee 4 — 6 vuoden v\u00e4lein tarkastuksen jokai\u00adseen yliopistoon varmistaakseen, ett\u00e4 ne noudattavat asetettuja s\u00e4\u00e4nn\u00f6k\u00adsi\u00e4 ja ett\u00e4 niiden tarjoamien tutkintojen vaatimukset ovat asetettujen s\u00e4\u00e4nt\u00f6jen mukaisia. Toinen hakijayliopiston toimintaa valvova elin on kansainv\u00e4linen MBA-yhdistys (Association of MBAs), jonka lupa tarvitaan virallisten MBA-tutkintojen my\u00f6nt\u00e4miseen. Vuonna 2014 hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on saanut j\u00e4lleen luvan viideksi vuodeksi eteenp\u00e4in MBA-tutkintojen my\u00f6nt\u00e4mi\u00adseen.<\/p>\n

Hakijayliopistossa on laaja valikoima tutkintoon t\u00e4ht\u00e4\u00e4vi\u00e4 opinto\u00adkoko\u00adnaisuuksia, joissa opiskelija voi suorittaa alemman ja ylemm\u00e4n korkea\u00adkoulututkinnon. Hakijayliopiston kauppakorkea\u00adkoulussa voi suorittaa muun muassa MBA- tai DBA -yliopisto\u00adtutkinnon. MBA (Master of Business Administration) on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu l\u00e4hinn\u00e4 jo muutamia vuosia johto\u00adteht\u00e4viss\u00e4 ty\u00f6skennelleille henkil\u00f6ille, joilla on jo alempi korkeakoulu\u00adtutkinto. Yliopiston tarjoama MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opinto\u00adpistett\u00e4 (ECTS3). Isossa-Britanniassa MBA-tutkinto vastaa ylemp\u00e4\u00e4 korkeakoulututkintoa, kuten Master of Arts (MA) ja Master of Science (MSc). Eurooppalaisessa tutkintojen viitekehyksess\u00e4 MBA-tutkinto vastaa tason 7 tutkintoa. DBA eli Doctor of Business Administration on liiketalous\u00adtieteellinen jatkotutkinto ja edellytt\u00e4\u00e4 MBA:n tai vastaavan ylemm\u00e4n yliopisto- tai korkeakoulu\u00adtutkinnon suorittamista.<\/p>\n

Hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on yksi Euroopan suurimmista MBA-tutkintoja tarjoavista yliopistoista. Suomessa hakijayliopisto hallinnoi 2 — 7 vuoden aikav\u00e4lill\u00e4 osa-aikaisesti suoritet\u00adtavan Flexible Executive MBA -tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, s\u00e4hk\u00f6isen oppimis\u00adymp\u00e4rist\u00f6n kautta tapahtuvaa et\u00e4opiskelua sek\u00e4 Suomessa toteutettavia workshop-tyyppisi\u00e4 intensiivijaksoja. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti ty\u00f6s\u00adkentelev\u00e4t opettajat ja luennoitsijat, jotka eiv\u00e4t kuulu Suomen sivu\u00adliikkeen henkil\u00f6kuntaan. Lis\u00e4ksi Suomessa voidaan j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 MBA-tutkintoon liittyvi\u00e4 kokeita ja opiskelijoiden informointitilaisuuksia.<\/p>\n

Kuten muutkaan yleishy\u00f6dyllisen yhteis\u00f6n statuksen saaneet yliopistot Isossa-Britanniassa, hakijayliopisto ei ole tuloverovelvollinen opetus\u00adtoiminnasta saamistaan tuloista. T\u00e4m\u00e4n lis\u00e4ksi hakijayliopiston har\u00adjoittama koulutustoiminta on vapautettu Isossa-Britanniassa arvon\u00adlis\u00e4\u00adverosta. Verovapaus kattaa esimerkiksi alempaan tai ylemp\u00e4\u00e4n korkea\u00adkoulututkintoon johtavan koulutuksen eli muun muassa MBA-tutkintoon johtavan koulutuksen.<\/p>\n

Hakijayliopiston toiminnan rahoitus muodostuu p\u00e4\u00e4osin julkisesta rahoi\u00adtuksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Hakija\u00adyliopiston tuloista 31.7.2014 p\u00e4\u00e4ttyneell\u00e4 tilikaudella julkisen rahoi\u00adtuksen osuus oli noin 15 prosenttia ja tutkimusavustusten, joista osa tulee julkisista rahas\u00adtoista, noin 14 prosenttia. Noin 48 prosenttia yliopiston tuloista koostui lukukausimaksuista, joista suuri osa on per\u00e4isin valtion opiskelijoille antamista opintolainoista. Loput noin 23 prosenttia tuloista koostui muun muassa majoituksesta, ateriapalveluista ja konferenssien j\u00e4rjes\u00adt\u00e4misest\u00e4 saaduista tuloista. Yliopiston tavoittei\u00adsiin ei s\u00e4\u00e4nt\u00f6jen mukaan kuulu voiton tavoittelu. Yhti\u00f6n tarjoaman MBA-tutkinnon kokonaishinta on Suomessa 36 000 euroa. Suomessa j\u00e4rjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vastaavan toiminnan rahoi\u00adtusta yliopiston kotivaltiossa.<\/p>\n

$143<\/p>\n

Euroopan parlamentti ja neuvosto hyv\u00e4ksyiv\u00e4t vuonna 2008 suosituksen eurooppalaisesta tutkintojen viitekehyksest\u00e4 (European Qualifications Framework, EQF) elinik\u00e4isen oppimisen edist\u00e4miseksi. Viitekehyksess\u00e4 tutkinnot ja osaaminen on jaoteltu kahdeksalle viitetasolle. Viitekehys kattaa kaikki yleissivist\u00e4v\u00e4n, ammatillisen ja korkeakoulutuksen tut\u00adkin\u00adnot. Opetushallituksen mukaan suomalaiset ylemm\u00e4t korkeakoulu\u00adtut\u00adkinnot ja ylemm\u00e4t ammattikorkeakoulututkinnot sijoittuvat viitekehyk\u00adsiss\u00e4 tasolle 7. Hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto sijoittuu Isossa-Britanniassa eurooppalaisessa tutkintojen viite\u00adkehyksess\u00e4 my\u00f6s tasolle 7.<\/p>\n

Ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virka\u00adkelpoi\u00adsuudesta annetun lain 8 \u00a7:n mukaan Opetushallitus p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4 hakemuk\u00adsesta ulkomailla suoritettujen tutkintojen tai opintosuoritusten rinnas\u00adtamisesta Suomessa suoritettaviin tutkintoihin tai opintosuorituksiin. Opetushallitus on 26.1.2015 tekem\u00e4ll\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4 p\u00e4\u00e4tt\u00e4nyt, ett\u00e4 hakijayliopistossa suoritettu MBA-tutkinto rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulututkintoon. T\u00e4ten MBA-tutkinnon tarjoaminen kuuluu yliopiston perusteht\u00e4viin.<\/p>\n

Hakijayliopiston tavoitteisiin ei s\u00e4\u00e4nt\u00f6jen mukaan kuulu voiton tavoit\u00adtelu. Suuri osa yliopiston rahoituksesta koostuu sen kotivaltiossaan saamasta julkisesta tuesta. Hakijayliopisto perii opiskelijoilta MBA-tutkinnon suorittamisesta lukukausimaksuja sek\u00e4 Suomessa ett\u00e4 koti\u00advaltiossaan. Suomessa j\u00e4rjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vas\u00adtaavan toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.<\/p>\n

Hakijayliopiston MBA-tutkinto-opiskelijat ovat luonnollisia henkil\u00f6it\u00e4. My\u00f6s sopimukset tutkinnon suorittamisesta ja lukukausimaksuista tehd\u00e4\u00e4n heid\u00e4n kanssaan. Joissain tapauksissa luonnollisen henkil\u00f6n ty\u00f6nantaja korvaa lukukausimaksun osittain tai kokonaan ty\u00f6nteki\u00adj\u00e4l\u00adleen, mutta hakijayliopisto ei ole osapuolena n\u00e4iss\u00e4 sopimuksissa. Hakijayliopisto katsoo, ett\u00e4 palvelu luovutetaan luonnolliselle henki\u00adl\u00f6lle. Verovelvollinen on t\u00e4ll\u00f6in arvonlis\u00e4verolain 9 \u00a7:n mukaan myyj\u00e4, jos palvelu on myyty Suomessa.<\/p>\n

Hakijayliopiston k\u00e4sityksen mukaan arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6s ei sovellu tapaukseen. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 tilaisuuksilla tarkoitetaan ajalliselta kestoltaan lyhytaikaisia tapahtumia. Kestoltaan pidempiaikaiset ja aktii\u00advista osallistumista edellytt\u00e4v\u00e4t toiminnot eiv\u00e4t kuulu s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen sovel\u00adtamisalan piiriin, vaan niiden myyntimaa m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy arvonlis\u00e4\u00adverolain (65 ja) 66 \u00a7:n yleiss\u00e4\u00e4n\u00adn\u00f6ksen perusteella.<\/p>\n

Hakijayliopistolla ei ole Suomessa sellaisia resursseja, joilla se pystyisi tarjoamaan ennakko\u00adratkaisuhakemuksessa tarkoitetun palvelun eli MBA-tutkinnon. Hakijayliopiston Suomen sivuliikkeell\u00e4 on nelj\u00e4 ty\u00f6n\u00adtekij\u00e4\u00e4: Suomen toimintojen johtajan lis\u00e4ksi sivuliikkeen palve\u00adluksessa ty\u00f6skentelee markkinointihenkil\u00f6, myyntihenkil\u00f6 sek\u00e4 hallinnosta vas\u00adtaa\u00adva henkil\u00f6. Sivuliikkeen henkil\u00f6kunnalla ei ole valtuuksia p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4 opiskelijoiden valintakriteereist\u00e4 tai valita opiskelijoita, oikeutta koulut\u00adtaa work\u00adshopeissa eik\u00e4 oikeutta vaikuttaa opiskelijoiden tenttien arvos\u00adteluun tai opinn\u00e4ytteiden hyv\u00e4ksymiseen. Heill\u00e4 ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n oikeut\u00adta p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4 koulutusohjelman sis\u00e4ll\u00f6st\u00e4 taikka hinnoittelusta. Sivu\u00adliikkeen henkil\u00f6kunta ei anna MBA-tutkintoon kuuluvaa opetusta, vaan osallis\u00adtuu opetuksen k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyihin.<\/p>\n

Sivuliikkeen henkil\u00f6kunnan vastuulle kuuluvat p\u00e4\u00e4asiallisesti seuraavat teht\u00e4v\u00e4t:<\/h3>\n

— esittelytilaisuuksien j\u00e4rjest\u00e4minen;<\/p>\n

— sopiminen MBA-tutkintojen markkinoimisesta ja mainostamisesta suomalaisissa lehdiss\u00e4 sek\u00e4 sosiaalisessa mediassa;<\/p>\n

— opiskelupaikkaa koskevien hakemusten v\u00e4litt\u00e4minen opiskelija\u00advalin\u00adnoista vastaavalle hakijayliopiston elimelle Isoon-Britanniaan;<\/p>\n

— MBA-tutkintoon kuuluvien tapahtumien, kuten ty\u00f6pajojen, opintomat\u00adkojen sek\u00e4 kokeiden k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyt, kuten tilojen ja majoituksen varaaminen; ja<\/p>\n

— opiskelijoiden avustaminen opiskeluun liittyviss\u00e4 hallinnollisissa kysymyksiss\u00e4, kuten hakukaavakkeiden laatimisessa.<\/p>\n

Suomen sivuliikkeen henkil\u00f6kunta ei siis osallistu mihink\u00e4\u00e4n toimin\u00adtaan, joka sis\u00e4ltyy MBA-tutkinnon suoritusvaatimuksiin. MBA-tutkin\u00adnon palvelukokonaisuus koostuu p\u00e4\u00e4asiassa Isossa-Britanniassa, Suo\u00admessa ja Saksassa pidetyst\u00e4 luokkahuoneopetuksesta (workshopit) ja s\u00e4hk\u00f6isen oppimisymp\u00e4rist\u00f6n tarjoamasta opiskelumateriaalista sek\u00e4 teht\u00e4vist\u00e4, jotka opiskelijat l\u00e4hett\u00e4v\u00e4t internetin v\u00e4lityksell\u00e4 Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti ty\u00f6skentelev\u00e4t opettajat ja luen\u00adnoitsijat, jotka eiv\u00e4t kuulu Suomen sivuliikkeen henkil\u00f6kuntaan.<\/p>\n

Palvelun, jota hakijayliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeest\u00e4 k\u00e4sin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon p\u00e4\u00e4suorite. Hakijayliopistossa ei ole Suomessa sellaisia henkil\u00f6st\u00f6resursseja ja teknisten resurssien osalta soveltuvaa rakennetta, jonka avulla se pystyisi tarjoamaan hakemuksessa tarkoitettua palvelua. Sivuliikkeell\u00e4 ei ole koulutusta tarjoavaa henkil\u00f6\u00adkuntaa eik\u00e4 toimitiloja opetusta varten, vaan toimitilat k\u00e4sitt\u00e4v\u00e4t pelk\u00e4s\u00adt\u00e4\u00e4n markkinointia ja hallinnointia suorittavien henkil\u00f6iden ty\u00f6pisteet. Opiskelijat pystyisiv\u00e4t suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimuk\u00adset ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluita, kun taas pelkill\u00e4 Suomen sivuliikkeen palveluilla ei miss\u00e4\u00e4n tapauksessa MBA-tutkintoa voitaisi my\u00f6nt\u00e4\u00e4. Hakijayliopistolle ei k\u00e4sityksens\u00e4 mukaan muodostu Suomeen arvonlis\u00e4verolain tarkoittamaa kiinte\u00e4\u00e4 toimipaikkaa. Palvelua ei siten ole myyty Suomessa.<\/p>\n

Tutkinnon kokonaistuntim\u00e4\u00e4r\u00e4 on 1 800 tuntia, josta itseopiskelun osuus on noin 50 prosenttia.<\/p>\n

Hakijayliopiston tarjoamassa MBA-tutkinnossa k\u00e4ytet\u00e4\u00e4n oppimisen apuv\u00e4lineen\u00e4 s\u00e4hk\u00f6ist\u00e4 opiskeluymp\u00e4rist\u00f6\u00e4 (e-learning platform, Black\u00adboard). S\u00e4hk\u00f6inen portaali on p\u00e4\u00e4asiassa opettajan ja opiskelijan yhtey\u00addenpitov\u00e4line. Portaali on v\u00e4line l\u00e4hett\u00e4\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 tarkastettavaksi opet\u00adtajalle ja tarkastettuja teht\u00e4vi\u00e4 takaisin opiskelijalle sek\u00e4 opiske\u00adlijoille keino keskustella toistensa kanssa.<\/p>\n

S\u00e4hk\u00f6isen opiskeluymp\u00e4rist\u00f6n kautta on mahdollista ladata work\u00adshopeissa k\u00e4ytett\u00e4vi\u00e4 sek\u00e4 niihin valmistautumista tukevia opetusmate\u00adriaaleja. Opiskelijat perehtyv\u00e4t opintomoduulien teoria- ja lis\u00e4aineistoon itsen\u00e4isesti. Opiskelijoiden k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 on my\u00f6s yliopiston s\u00e4hk\u00f6inen kirjasto.<\/p>\n

S\u00e4hk\u00f6isess\u00e4 opiskeluymp\u00e4rist\u00f6ss\u00e4 on kunkin opintomoduulin aihealueen keskustelupalsta, jossa opiskelija voi esitt\u00e4\u00e4 kysymyksi\u00e4 aihealueen vastuuopettajalle. Vastuuopettajat hoitavat opintomoduulien keskustelu\u00adpalstaa.<\/p>\n

Opettajat voivat ohjata s\u00e4hk\u00f6isen opiskeluymp\u00e4rist\u00f6n kautta harjoitus- ja opinn\u00e4ytet\u00f6it\u00e4, joita opiskelijat suorittavat itsen\u00e4isesti. Kullakin opiske\u00adlijalla on henkil\u00f6kohtainen portaali, jonka v\u00e4lityksell\u00e4 opinn\u00e4ytety\u00f6t l\u00e4hetet\u00e4\u00e4n arvioitavaksi opettajille Isoon-Britanniaan. Opettajat ja professorit arvioivat ja kommentoivat opinn\u00e4ytet\u00f6it\u00e4 Isosta-Britanniasta k\u00e4sin. Opettajat ovat siis fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroo\u00adpan maissa.<\/p>\n

S\u00e4hk\u00f6isen ymp\u00e4rist\u00f6n opettajalla voi olla erilaisia rooleja. Work\u00adshopeissa opettavat opettajat jakavat ohjeet ja materiaalit etuk\u00e4teen teht\u00e4v\u00e4\u00e4 valmistautumista varten sek\u00e4 varsinaiset workshopissa k\u00e4ytet\u00adt\u00e4v\u00e4t materiaalit sis\u00e4lt\u00e4en esimerkiksi luentoesityksi\u00e4, videoita, case studeja ja artikkeleita.<\/p>\n

Yliopiston arvion mukaan s\u00e4hk\u00f6isen opiskeluymp\u00e4rist\u00f6n osuus koko tutkinnon suorittamisesta on kokonaisuudessaan noin 2,5 prosenttia.<\/p>\n

Sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehd\u00e4\u00e4n aina hakijayliopiston ja opiskelijan v\u00e4lill\u00e4.<\/p>\n

Hakija on liitt\u00e4nyt hakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulu\u00adtutkintoon.<\/p>\n

3. Jos hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto katsotaan hakijayliopiston n\u00e4kemyksest\u00e4 poiketen Suomessa myydyksi palveluksi, onko sen myynti vapautettu Suomen arvonlis\u00e4verosta kuten kotimaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen korkeakouluopetus arvonlis\u00e4\u00adverolain 39 \u00a7:n ja 40 \u00a7:n perusteella?<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verotusta koskevien kysymysten 2 ja 3 osalta keskus\u00advero\u00adlautakunta on antanut seuraavan ennakko\u00adratkaisun:<\/h3>\n

2. Hakijayliopiston Suomessa yksityishenkil\u00f6ille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 30.10.2015 — 31.12.2016.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on, selostettuaan arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 mo\u00admentin 1 kohdan, 9 \u00a7:n 1 momentin ja 2 momentin 2 kohdan, 39 \u00a7:n 1 momentin, 40 \u00a7:n, 69 d \u00a7:n 2 momentin, 69 i \u00a7:n sek\u00e4 69 j \u00a7:n 1 mo\u00admen\u00adtin 5 ja 6 kohdan ja 2 momentin sek\u00e4 yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjes\u00adtelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (arvon\u00adlis\u00e4vero\u00addirek\u00adtiivi) 132 artiklan 1 kohdan i ala\u00adkohdan ja neuvoston t\u00e4yt\u00e4n\u00adt\u00f6\u00f6n\u00adpanoasetuksen (282\/2011) 7 artiklan 3 kohdan j alakohdan s\u00e4\u00e4n\u00adn\u00f6kset, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/p>\n

Keskusverolautakunnan opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6lt\u00e4 saaman lausun\u00adnon mukaan MBA-tutkinto ei kuulu suomalaiseen tutkinto\u00adj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n. MBA-koulutus ei siten ole arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:ss\u00e4 ja 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoi\u00adtettua korkeakouluopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Merkityst\u00e4 asiassa ei ole sill\u00e4, ett\u00e4 MBA-koulutuksen myynnist\u00e4 ei Isossa-Britanniassa suoriteta arvonlis\u00e4\u00adveroa. Verotuksen neutraalisuuden vaatimus edellytt\u00e4\u00e4, ett\u00e4 Suomessa kaikkia samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdel\u00adlaan keske\u00adn\u00e4\u00e4n samalla tavalla.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemukseen annetun lis\u00e4selvityksen mukaan sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehd\u00e4\u00e4n aina hakijayliopiston ja opis\u00adkelijan v\u00e4lill\u00e4. Ennakkoratkaisuhake\u00admuksessa on siten kyse MBA-kou\u00adlu\u00adtuksen myynnist\u00e4 yksityishenkil\u00f6lle.<\/p>\n

Yliopiston antaman selvityksen mukaan MBA-koulutukseen sis\u00e4ltyy yhteens\u00e4 44,5 l\u00e4hiopetus- ja workshop -p\u00e4iv\u00e4\u00e4. N\u00e4ist\u00e4 l\u00e4hiopetusp\u00e4ivist\u00e4 26,5 toteutetaan Suomessa. Lis\u00e4ksi Suomessa toteutetaan 26 pien\u00adryhm\u00e4\u00adtapaamista. L\u00e4hiopetusp\u00e4ivist\u00e4 11 toteutetaan muualla kuin Suomessa. Lis\u00e4ksi koulutukseen kuuluu vapaaehtoinen 7 p\u00e4iv\u00e4n mittainen ulko\u00admailla toteutettava osuus. Edell\u00e4 todettujen l\u00e4hiopetus- ja workshop -p\u00e4ivien lis\u00e4ksi koulutus toteutuu itseopiskeluna, joka muodostaa 50 prosenttia koulutuksesta. Opiskelijoiden k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4 on s\u00e4hk\u00f6inen opiske\u00adluymp\u00e4rist\u00f6, joka on ensisijaisesti opettajan ja opiskelijan yhteydenpito\u00adv\u00e4line. Opettajat ovat fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroopan maissa. Koulutuksesta noin 2,5 prosenttia tapahtuu s\u00e4hk\u00f6isess\u00e4 opiske\u00adluymp\u00e4rist\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

Unionin tuomioistuin (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s EUT) on todennut vakiintu\u00adneessa oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n (esim. asia C-41\/04,<\/p>\n

$147<\/p>\n

MBA-koulutus muodostaa yhden koulutuskokonaisuuden, jonka jaka\u00adminen osiin olisi keinotekoista. Kun p\u00e4\u00e4osa koulutuksesta toteutetaan Suomessa, voidaan koulutuksen katsoa kokonaisuudessaan tapahtuvan Suomessa. Yksityishenkil\u00f6lle myyt\u00e4v\u00e4n MBA-koulutuksen myyntimaa on siten arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n 2 momentin perusteella Suomi. Hakijayliopiston tulee suorittaa Suomessa tapahtuvan MBA-koulutuksen myynnist\u00e4 yksityishenkil\u00f6ille Suomen arvonlis\u00e4vero.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 keskus\u00advero\u00adlautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan kohtien 2 ja 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausu\u00adtaan kohdan 2 osalta, ett\u00e4 yliopiston Suomessa yksityishenkil\u00f6ille tarjoamaa MBA-koulutusta ei katsota myydyksi Suomessa ja kohdan 3 osalta, ett\u00e4 MBA-koulutus katsotaan arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoi\u00adtetun arvonlis\u00e4verottoman koulutuspalvelun myynniksi.<\/p>\n

Yliopisto on valituksessaan esitt\u00e4mill\u00e4\u00e4n perusteilla katsonut, ett\u00e4 MBA-koulutuksen myyntimaa ei ole Suomi ja ett\u00e4 MBA-koulutuksessa on kysymys arvonlis\u00e4verosta vapautetusta korkeakoulu\u00adopetuksesta. Vii\u00admeksi mainituilta osin muunlainen tulkinta olisi Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan perusteella kielletty\u00e4 syrjiv\u00e4\u00e4 kohtelua. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on my\u00f6s selv\u00e4sti ristiriidassa Bolognan prosessin tavoitteiden kanssa tutkinto\u00adrakenteiden yhdenmukaistamisesta Euroopassa.<\/p>\n

Myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6sten osalta yliopisto on esitt\u00e4nyt muun ohella, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7 sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 p\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4nn\u00f6n muulle kuin elinkeinon\u00adharjoittajalle luovutetun palvelun myyntimaasta. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suo\u00admessa, jos se luovutetaan t\u00e4\u00e4ll\u00e4 sijaitsevasta kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, ellei j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 toisin s\u00e4\u00e4det\u00e4. Jos t\u00e4llaista palvelua ei luovuteta kiin\u00adte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyj\u00e4n kotipaikka on t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

$149<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n 2 momentti koskee kuluttajille myyt\u00e4vi\u00e4 palveluja. Sen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyv\u00e4t opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja n\u00e4yttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sek\u00e4 niiden j\u00e4rjest\u00e4miseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Opetukseen, tieteellisten palvelujen, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilai\u00adsuuksien ja muiden sellaisten palvelujen j\u00e4rjest\u00e4miseen v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyvill\u00e4 palveluilla tarkoitetaan l\u00e4hinn\u00e4 niit\u00e4 palveluja, jotka liittyv\u00e4t tilaisuuden tai palvelun fyysiseen toteuttamiseen. T\u00e4llaisia ovat esimer\u00adkiksi esitykseen liittyv\u00e4t j\u00e4rjestely-, lavastus-, valaistus-, \u00e4\u00e4nentoisto- ja valvontapalvelut.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 tulisi tulkita suppeasti p\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4n\u00adn\u00f6st\u00e4 (65 ja 66 \u00a7) koskevana poikkeuksena. Lain 69 d \u00a7:n 2 moment\u00adtia on siten tulkittava vastaavalla tavalla kuin 1 momenttia. Kyseess\u00e4 on ajallisesti lyhytaikaisten tilaisuuksien sek\u00e4 niihin v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyvien palvelujen arvonlis\u00e4verotusta koskeva poikkeuss\u00e4\u00e4nt\u00f6, jota tulee sovel\u00adtaa suppeasti lain 66 \u00a7:n mukaisen p\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4nn\u00f6n poikkeuksena. Yliopiston tarjoama MBA-koulutus on selke\u00e4sti ajallisesti pitk\u00e4kestoista toimintaa. N\u00e4in ollen MBA-koulutukseen liittyvien palvelujen myyntiin ei voida soveltaa lain 69 d \u00a7:n 2 momenttia vaan lain 66 \u00a7:\u00e4\u00e4.<\/p>\n

MBA-tutkinnon palvelukokonaisuus koostuu p\u00e4\u00e4asiassa Isossa-Britan\u00adniassa pidetyst\u00e4 opetuksesta, johon opiskelijat matkustavat osallistu\u00admaan sek\u00e4 opinn\u00e4ytteist\u00e4, jotka opiskelijat l\u00e4hett\u00e4v\u00e4t internetin v\u00e4li\u00adtyksell\u00e4 Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi, sek\u00e4 Suomessa ja Saksassa pidett\u00e4vist\u00e4 workshop-tyyppisist\u00e4 koulutustapahtumista. N\u00e4m\u00e4 Suo\u00admessa ja Saksassa toteutettavat workshopit eiv\u00e4t ole pakollisia. Lis\u00e4ksi tutkinnon lopussa tehd\u00e4\u00e4n suomalaista pro gradu -tutkielmaa vastaava Management Challenge, jota ohjaa yliopiston professori Isossa-Britan\u00adniassa. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suo\u00admessa vakituisesti ty\u00f6skentelev\u00e4t professorit ja luennoitsijat, jotka eiv\u00e4t kuulu Suomen sivuliikkeen henkil\u00f6kuntaan.<\/p>\n

Palvelun, jota yliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeest\u00e4 k\u00e4sin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon p\u00e4\u00e4suorite. Opiskelijat pystyisiv\u00e4t teoriassa suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimukset ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluja, kun taas pelkill\u00e4 Suomen sivuliikkeen palveluilla ei MBA-tutkintoa voitaisi my\u00f6nt\u00e4\u00e4.<\/p>\n

Koska yliopistolle ei muodostu Suomeen arvonlis\u00e4verolain tarkoittamaa kiinte\u00e4\u00e4 toimipaikkaa eik\u00e4 sen kotipaikka ole Suomessa, yliopiston Suomessa myym\u00e4\u00e4 MBA-koulutusta ei ole myyty Suomessa arvonlis\u00e4\u00adverolain 66 \u00a7:n tarkoittamalla tavalla.<\/p>\n

Tarjoamansa MBA-koulutuksen luonteen osalta yliopisto on esitt\u00e4nyt muun ohella, ett\u00e4 koulutuspalvelujen tarjoamisen arvonlis\u00e4verovapaus Suomessa perustuu arvonlis\u00e4verodirektiiviin ja -lakiin. Arvonlis\u00e4\u00advero\u00addirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan j\u00e4senvaltion on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sek\u00e4 niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorit\u00adtavat n\u00e4it\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut lai\u00adtokset, joilla kyseisen j\u00e4senvaltion mukaan on vastaavia p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4ri\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnist\u00e4. Koulutus\u00adpalve\u00adlujen k\u00e4site m\u00e4\u00e4ritell\u00e4\u00e4n lain 40 \u00a7:ss\u00e4, jonka mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sek\u00e4 taiteen perusopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. T\u00e4ten olennaisiksi kritee\u00adreiksi arvonlis\u00e4verovapauden kannalta nousee se, j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4nk\u00f6 koulutusta lain nojalla ja vaihtoehtoisesti se, avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin. Arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoi\u00adtetulla korkeakouluopetuksella tarkoitetaan yliopistoissa, korkeakou\u00adluissa ja ammattikorkeakouluissa annettavaa opetusta.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisua antaessaan k\u00e4ytt\u00e4nyt ratkai\u00adsunsa perusteena opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n 16.12.2010 keskus\u00adverolautakunnalle antamaa lausuntoa, jossa arvioidaan MBA-tutkinnon kuulumista suomalaiseen korkeakoulututkintorakenteeseen. Keskus\u00advero\u00adlauta\u00adkunta on kuitenkin sivuuttanut Opetushallituksen 26.1.2015 anta\u00adman p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen, jossa hakijayliopiston MBA-tutkinnon katsotaan vastaavan suomalaista ylemp\u00e4\u00e4 korkeakoulututkintoa. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s perustuu t\u00e4lt\u00e4 osin virheelliseen ja vanhaan tietoon, joka johtaa hakijaylipiston MBA:n erilaiseen verokohteluun suomalaisten ylempien korkea\u00adkoulututkintojen kanssa.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on yliopiston pyynn\u00f6st\u00e4 toimittanut opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n 16.12.2010 p\u00e4iv\u00e4tyn lausunnon hakijalle. Lausun\u00adnon liitteen\u00e4 on ollut my\u00f6s 15.11.2013 annettu opetus- ja kulttuuri\u00administeri\u00f6n lausunto, joka koskee toista verovelvollista. Hakijaylio\u00adpistolla ei ole tietoa siit\u00e4, mist\u00e4 oppilaitoksesta on kysymys. Hakija\u00adyliopiston k\u00e4sityksen mukaan toista verovelvollista koskevalla lau\u00adsunnolla ei voi olla merkityst\u00e4 t\u00e4m\u00e4n asian ratkaisemisessa muun muassa sen vuoksi, ett\u00e4 eri oppilaitosten tarjoamien MBA-tutkintojen laadullinen taso vaihtelee huomattavasti.<\/p>\n

Suomessa hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto on Opetushallituksen 26.1.2015 antamalla p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4 rinnastettu Suomessa suoritettavaan ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulututkintoon. Keskusverolautakunta on sivuuttanut t\u00e4m\u00e4n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen ennakkoratkaisua antaessaan. Havainnol\u00adlista\u00advana esimerkkin\u00e4 todettakoon, ett\u00e4 rinnastusp\u00e4\u00e4t\u00f6ksen my\u00f6t\u00e4 ne henkil\u00f6t, jotka ovat suorittaneet yliopiston MBA-koulutuksen, voivat hakea Suomessa sellaisia valtion ja kuntien virkoja, joiden vaatimusase\u00adtuksien mukaan hakijalla on oltava ylempi ammattikorkea\u00adkoulututkinto.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa todetaan, ett\u00e4 yliopiston tarjoama MBA-koulutus ei ole osa suomalaista tutkintorakennetta. Ennakkoratkaisu on ristiriidassa Opetushallituksen 16.1.2015 antaman p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen kanssa. Vaikuttaa my\u00f6s silt\u00e4, ett\u00e4 keskusverolautakunta on sekoittanut yliopiston MBA-koulutuksen sellaisten MBA-koulutusten kanssa, joita ei ole rinnastettu suomalaisen tutkintorakenteen mukaisen tutkinnon kanssa. Yliopisto korostaa, ett\u00e4 MBA-ohjelmat vaihtelevat Suomessa palveluntarjoajan mukaan. Yliopiston MBA-tutkinto ei ole verrattavissa suomalaisiin MBA-ohjelmiin, jotka ovat t\u00e4ydennys\u00adkou\u00adlutuksia ja joita ei saa kutsua tutkinnoiksi. Suomalaiset MBA-ohjelmat ovat t\u00e4ydennyskoulutuksia eiv\u00e4tk\u00e4 ne t\u00e4yt\u00e4 tutkinnon vaatimuksia. Yliopiston tarjoamaa MBA-tutkintoa tulee kuitenkin tarkastella niin kuin mit\u00e4 tahansa muuta suomalaista ylemp\u00e4\u00e4 ammattikorkea\u00adkoulututkintoa, koska Opetushallitus on antanut sen osalta vastaavuus\u00adp\u00e4\u00e4t\u00f6ksen.<\/p>\n

Suomessa suoritettava ylempi ammattikorkeakoulututkintoon liittyv\u00e4 koulutus on arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n ja 40 \u00a7:n tarkoittamaa arvon\u00adlis\u00e4verosta vapautettua koulutuspalvelua. Opetushallituksen p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen mukaan hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan Suo\u00admessa suoritettavaan ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulututkintoon. N\u00e4in ollen on selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 yliopiston tarjoama MBA-koulutus on sellaista koulutusta, jota j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n yhteiskunnan hyv\u00e4ksymien koulutus\u00adtavoit\u00adteiden toteuttamiseksi.<\/p>\n

Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artikla sis\u00e4lt\u00e4\u00e4 yleisen syrjint\u00e4kiellon, jonka mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjint\u00e4 on kielletty\u00e4. Kielletty\u00e4 on sek\u00e4 suora ett\u00e4 ep\u00e4suora, esimerkiksi asuinpaikkaan perustuva syrjint\u00e4. EUT:n mukaan kielletyll\u00e4 syrjinn\u00e4ll\u00e4 tarkoitetaan sit\u00e4, ett\u00e4 samanlaisia tilanteita kohdellaan eri tavalla tai vastaavasti, ett\u00e4 erilaisia tilanteita kohdellaan samalla tavalla. Saman\u00adkaltaisuuden arvioinnissa on ratkaisevaa kotimaisen ja ulkomaisen yhteis\u00f6n tilanteen vertailukelpoisuus niiden saamien tulojen kannalta eik\u00e4 niink\u00e4\u00e4n yhteis\u00f6jen oikeudellisen muodon ja verotuksellisen kohtelun vertailu niiden asuinvaltion oikeuden mukaan.<\/p>\n

Syrjint\u00e4kieltoa koskeva EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 on vakiintunutta ja asiasta on annettu useita ratkaisuja. Asiassa C-303\/07,<\/p>\n

, annetun tuomion perusteella ulkomaisen yhteis\u00f6muodon ei tarvitse vastata t\u00e4ysin kotimaista yhteis\u00f6muotoa. Tuomiossaan EUT korosti, etteiv\u00e4t Luxemburgin oikeuden mukaan perustetun SICAV-yhti\u00f6n ja Suomen oikeuden mukaan perustetun osakeyhti\u00f6n v\u00e4liset oikeudelliset ja verotukselliset erot riit\u00e4 luomaan objektiivista eroa saadun osingon l\u00e4hdeverovapauden kannalta.<\/p>\n

EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella voidaan todeta, ett\u00e4 pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n se seikka, ett\u00e4 yliopiston asuinvaltio on toisessa j\u00e4senvaltiossa, ei riit\u00e4 luomaan objektiivista eroa suomalaiseen yliopistoon tai ammattikorkea\u00adkouluun n\u00e4hden. Lis\u00e4ksi yliopiston ei tarvitse olla kaikilta osin yhtene\u00adv\u00e4inen suomalaisen yliopiston tai ammattikorkeakoulun kanssa, jotta sille tulisi my\u00f6nt\u00e4\u00e4 sama verokohtelu kuin suomalaiselle yliopistolle tai ammattikorkeakoululle.<\/p>\n

Opetushallituksen 16.1.2015 antaman p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen my\u00f6t\u00e4 hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan suomalaisen ammattikorkeakoulun tarjoamaan ammattikorkeakoulututkintoon. Suomalaiset ammattikorkea\u00adkoulututkintoon liittyv\u00e4t koulutuspalvelut ovat arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n ja 40 \u00a7:n nojalla arvonlis\u00e4verosta vapautettuja. Jos yliopiston tarjoama MBA-koulutus on arvonlis\u00e4verollista, asettaa se yliopiston selv\u00e4sti ep\u00e4edullisempaan asemaan verrattuna suomalaisiin yliopistoihin tai ammattikorkeakouluihin, jotka tarjoavat ammattikorkeakoulu\u00adtutkintoon liittyvi\u00e4 koulutuspalveluja. T\u00e4m\u00e4 kuvaa tilannetta, joka Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan ja EUT:n vakiin\u00adtuneen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan on kielletty\u00e4 syrjint\u00e4\u00e4.<\/p>\n

on yliopiston valituksen johdosta antamassaan vastineessa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verokomitean kannanotosta (7.9.2012, 97. kokous) on p\u00e4\u00e4telt\u00e4viss\u00e4, ett\u00e4 kuluttajille tapahtuvan opetuspalvelun myyntimaa m\u00e4\u00e4ritet\u00e4\u00e4n pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verodirektiivin 54 artiklan kautta, koska komitea ei lainkaan mainitse direktiivin 45 artiklaa eli kuluttajille suun\u00adtau\u00adtuvien yleispalvelujen verotuspaikkas\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 kannanotossaan. Hallituksen esityksest\u00e4 ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n p\u00e4\u00e4telt\u00e4viss\u00e4, ett\u00e4 Suomessa tavoiteltaisiin erilaista tulkintaa t\u00e4ss\u00e4 suhteessa.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verokomitea on ollut yksimielinen sen suhteen, ett\u00e4 palvelun verotto\u00admuus\/verollisuus ratkeaa sen j\u00e4senvaltion s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten mukaan, jolla on verotusoikeus eli jossa palvelu katsotaan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen perusteella suoritetuksi. Siten nyt kysymyksess\u00e4 olevassa asiassa on tarkasteltava vain sit\u00e4, onko MBA-tutkintoon johtava koulutus Suomessa verotonta. Kuten keskusverolauta\u00adkunta, my\u00f6s oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa, ett\u00e4 n\u00e4in ei ole. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei anna merkityst\u00e4 sille, ett\u00e4 kysymyksess\u00e4 oleva tutkinto rinnastuu tutkintojen tunnustamisessa ylemp\u00e4\u00e4n ammatti\u00adkorkeakoulututkintoon. Arvonlis\u00e4verotuksen n\u00e4k\u00f6\u00adkulmasta tarkasteltuna kaikki MBA-tutkinnot ovat samanlaisia. P\u00e4in\u00advastainen tulkinta johtaisi kilpailuneutraliteetin kannalta ongelmal\u00adliseen tilanteeseen.<\/p>\n

Huolimatta Opetushallituksen p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo, ett\u00e4 kysymyksess\u00e4 oleva tutkinto ei sen arvonlis\u00e4verokohtelua m\u00e4\u00e4ritett\u00e4ess\u00e4 rinnastu suomalaiseen ylemp\u00e4\u00e4n korkeakoulututkintoon.<\/p>\n

Tutkinto on suunnattu jo ty\u00f6el\u00e4m\u00e4ss\u00e4 oleville toimijoille. Suomessa tyypillisesti ammattikorkea\u00adkoulussa opintoja suorittavat henkil\u00f6t eiv\u00e4t ole viel\u00e4 opiskeluvaiheessa edenneet urallaan johtoteht\u00e4viin. MBA-tutkintoja ei siten voida vertailla suhteessa ylempiin suomalaisiin ammattikorkeakoulututkintoihin vaan suhteessa muihin MBA-tutkin\u00adtoihin. Siten arvonlis\u00e4verotuksen n\u00e4k\u00f6kulmasta kaikki MBA-tutkinnot kilpailevat objektiivisesti tarkastellen kesken\u00e4\u00e4n kilpaillessaan asiak\u00adkaista. Opetushallituksen p\u00e4\u00e4t\u00f6s ei est\u00e4 tekem\u00e4st\u00e4 kilpailuneutraliteettiin perustuvaa ratkaisua verovelvollisen intressin vastaisesti.<\/p>\n

Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksen\u00e4\u00e4n Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 yliopiston palvelusuoritus k\u00e4sitt\u00e4\u00e4 muutakin kuin verkko-opiskelua eli muun muassa workshop-muotoista opiskelua Suomessa sek\u00e4 koetilai\u00adsuuksia. Siten yliopiston arvonlis\u00e4verotusta ei ole arvioitava siit\u00e4 k\u00e4sin, ett\u00e4 kysymys olisi s\u00e4hk\u00f6isest\u00e4 palvelusta. Sen sijaan arvonlis\u00e4vero\u00adtuk\u00adsessa nyt esill\u00e4 olevan tyyppinen palvelu katsotaan suoritetuksi toimin\u00adnan tosiasiallisessa sijaintipaikassa. Koska workshopit ja kokeet j\u00e4rjes\u00adtet\u00e4\u00e4n Suomessa, toiminnan tosiasiallinen sijaintipaikka on Suomi. MBA-tutkinnot kilpailevat kuluttajille myyt\u00e4vin\u00e4 tuotteina tosiasial\u00adlisesti vain kesken\u00e4\u00e4n. Hakijayliopistoa ei siten voida asettaa eri ase\u00admaan Opetushallituksen tunnustuksen vuoksi kuin mihin tulkintaan on p\u00e4\u00e4dytty suomalaisten yliopistojen tarjoamien MBA-tutkintojen suhteen.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt yliopiston valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisem\u00admin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Jos k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4n\u00e4 olevaa asiaa ei ratkaista yliopiston eduksi, on asiasta pyydett\u00e4v\u00e4 ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. SEUT 267 artikla asettaa ylimm\u00e4lle kansalliselle tuomioistuimelle velvollisuuden tehd\u00e4 ennakkoratkaisu\u00adpyynt\u00f6, jos unionin oikeuden tulkinta ja soveltaminen on ep\u00e4selv\u00e4\u00e4. Ylin kansallinen tuomioistuin voisi j\u00e4tt\u00e4\u00e4 ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekem\u00e4tt\u00e4 unionin tuomioistuimelle vain, jos unionin oikeuden soveltaminen on niin selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 siit\u00e4 ei ole mit\u00e4\u00e4n perusteltua ep\u00e4ilyst\u00e4 (<\/p>\n

).<\/p>\n

on korkeimman hallinto-oikeuden pyynn\u00f6st\u00e4 antamassaan lausunnossa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Suomen korkeakouluj\u00e4rjestelm\u00e4 koostuu ammattikorkeakouluista ja yliopistoista sek\u00e4 niiden yksinoikeudella my\u00f6nt\u00e4mist\u00e4 kotimaisista korkeakoulututkinnoista (asetus korkeakoulu\u00adtutkin\u00adtojen j\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 464\/1998, ammattikorkeakoululaki 932\/2014 ja yliopistolaki 558\/2009). Suomen korkeakouluj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n kuuluvat yliopistot luetellaan yliopis\u00adtolain 1 \u00a7:ss\u00e4. Suomen korkeakouluj\u00e4rjestelm\u00e4n mukaisia ammatti\u00adkor\u00adkea\u00adkouluja puolestaan ovat ne ammattikorkea\u00adkoululain 5 \u00a7:n mukaiset ammattikorkeakouluosakeyhti\u00f6t, joilla on ammattikorkeakoululain 7 \u00a7:n mukainen valtioneuvoston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4 toimilupa. Vain n\u00e4m\u00e4 24 ammatti\u00adkorkeakoulua voivat my\u00f6nt\u00e4\u00e4 Suomen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n mukaisia ammatti\u00adkorkeakoulututkintoja tai ylempi\u00e4 ammattikorkeakoulututkintoja. Suo\u00admessa ei ole erillist\u00e4 akkreditointij\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4, jolla ulkomaisten koulu\u00adtuksen j\u00e4rjest\u00e4jien koulutus voitaisiin hyv\u00e4ksy\u00e4 osaksi suomalaista koulutusj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4.<\/p>\n

$151<\/p>\n

Kaikkien korkeakoulujen lakis\u00e4\u00e4teisten teht\u00e4vien hoitamista tuetaan valtion varoista korkeakoulujen perusrahoituksella sek\u00e4 muulla julkisella rahoituksella. Ammattikorkeakoulujen perusrahoituksesta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoululain 7 luvussa ja sen 43 \u00a7:n 6 momenttiin perus\u00adtuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus ammattikorkeakouluista 1129\/2014, 12 — 15 \u00a7 ja opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n asetus ammatti\u00adkorkeakoulujen perusrahoituksen laskentakriteereist\u00e4 1457\/2014). Yliopistojen perusrahoituksesta s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n yliopistolain 6 luvussa ja sen 49 \u00a7:n 6 momenttiin perustuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus yliopistoista 770\/2009, 5 — 8 \u00a7 ja opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6n asetus yliopistojen perusrahoituksen laskentakriteereist\u00e4 331\/2016). Ammatti\u00adkorkea\u00adkoulut ja yliopistot p\u00e4\u00e4tt\u00e4v\u00e4t itsen\u00e4isesti perusrahoituksensa k\u00e4ytt\u00e4misest\u00e4 lakis\u00e4\u00e4teisten teht\u00e4viens\u00e4 hoitamiseen.<\/p>\n

Suomalaiset opiskelijat hakeutuvat ulkomaisten korkeakoulujen koulu\u00adtukseen moninaisista koulutuksen sis\u00e4lt\u00f6\u00f6n, toteutustapaan ja laatuun liittyvist\u00e4 syist\u00e4. Ulkomaiset yliopistot voivat tarjota maksullisen, ulkomaiseen tutkintoon johtavan koulutuksen my\u00f6s niille, jotka eiv\u00e4t l\u00e4p\u00e4ise kotimaisten korkeakoulujen opiskelijavalintaa tai eiv\u00e4t halua siihen osallistua. Suomalaiset korkeakoulut eiv\u00e4t voi kilpailla n\u00e4ill\u00e4 markkinoilla, koska tutkintoon johtava koulutus niiss\u00e4 on suomalaisille aina maksutonta (yliopistolaki 8 \u00a7 ja 10 \u00a7; ammattikorkeakoululaki 12 \u00a7 ja 13 a \u00a7).<\/p>\n

Ulkomailla suoritettujen korkeakoulututkintojen ja -opintojen tuotta\u00admasta virkakelpoisuudesta p\u00e4\u00e4tt\u00e4\u00e4 Opetushallitus. Opetushallituksen A:lle antama rinnastusp\u00e4\u00e4t\u00f6s on tarkoitettu osoittamaan h\u00e4nen kelpoisuutensa virkaan tai teht\u00e4v\u00e4\u00e4n, johon Suomessa edelly\u00adtet\u00e4\u00e4n korkeakoulututkinto tai tietyn tasoinen korkeakoulututkinto. Rinnastusta ei ole tehty tiettyyn ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkea\u00adkoulu\u00adtutkin\u00adtoon vaan yleisesti ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulututkintoon. P\u00e4\u00e4t\u00f6s on perustunut lakiin ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuotta\u00admasta virkakelpoisuudesta (531\/1986, ns. ulkomaanopintolaki; laki on kumottu 1.1.2016 voimaan tulleella samannimisell\u00e4 lailla 1385\/2015). T\u00e4llainen tutkinnon rinnastusp\u00e4\u00e4t\u00f6s ei tarkoita, ett\u00e4 tutkinto olisi Suo\u00admen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n piiriss\u00e4 tai ett\u00e4 korkeakoulun toiminta muutoin rinnas\u00adtuisi suomalaiseen korkeakouluun.<\/p>\n

Hakijayliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4 Master of Business Administration -tutkinto, josta Opetushallitus on tehnyt tutkinnon rinnastamis\u00adp\u00e4\u00e4t\u00f6k\u00adsen, on sen my\u00f6nt\u00e4mishetkell\u00e4 kuulunut Yhdistyneen kuningaskunnan viral\u00adli\u00adseen tutkintoj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n. A:lle annettu p\u00e4\u00e4t\u00f6s perustuu siihen, ett\u00e4 h\u00e4nen suorittamansa tutkinto on ulkomaanopintolain 5 \u00a7:n mukai\u00adsesti arvioitu laajuudeltaan ja vaativuudeltaan vastaavan Suomessa suoritettavaa ylemp\u00e4\u00e4 ammattikorkeakoulututkintoa. Koska rinnasta\u00admishakemus on koskenut kaksiportaisen korkeakoulututkintojen j\u00e4rjes\u00adtelm\u00e4n (Bachelor — Master) mukaisesti suoritettua toisen vaiheen tutkintoa, sen laajuuden ja vaativuuden vastaavuutta arvioitaessa on otettu huomioon my\u00f6s toisen vaiheen tutkintoa edelt\u00e4neet korkea\u00adkoulu\u00adopinnot (A:n osalta Suomessa suoritettu AMK-tutkinto). P\u00e4\u00e4tet\u00adt\u00e4ess\u00e4 tutkinnon rinnastamisesta tietyn tasoiseen Suomessa suoritetta\u00advaan tutkintoon ei arvioida siihen johtaneen koulutuskokonaisuuden sis\u00e4ll\u00f6llist\u00e4 vastaavuutta Suomessa suoritettavaan korkeakoulu\u00adtutkin\u00adtoon.<\/p>\n

Se, mitk\u00e4 tutkinnot ja opinnot kuuluvat toisen maan viralliseen korkea\u00adkoulututkintojen j\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n, m\u00e4\u00e4rittyy kyseisen maan kansallisten s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten ja menettelyjen perusteella. Tutkintoja rinnastetaankin Suomen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n mukaan vain yksil\u00f6- ja tapauskohtaisesti j\u00e4lki\u00adk\u00e4teen, ei akkreditoimalla tiettyj\u00e4 koulutuksia etuk\u00e4teen (laki ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta 1385\/2015, 6 \u00a7).<\/p>\n

Verohallinto on 26.11.2015 antanut ohjeen koulutuspalvelujen arvonlis\u00e4\u00adverotuksesta (A81\/200\/2015). Ohjeen mukaan kaikki suomalaiseen korkeakoulututkintoon johtava opiskelu on arvonlis\u00e4verolaissa tarkoi\u00adtetulla tavalla lakis\u00e4\u00e4teist\u00e4. T\u00e4llaista koulutusta my\u00f6s aina tuetaan valtion varoin. Tosin suurin osa t\u00e4st\u00e4 opetuksesta on my\u00f6s maksutonta, jolloin arvonlis\u00e4verokysymys ei aktualisoidu. Kuitenkin esimerkiksi muussa kuin suomenkielisess\u00e4 ohjelmassa opiskelevat EU-\/ETA-alueen ulkopuolelta tulevat opiskelijat maksavat 1.8.2017 l\u00e4htien tutkin\u00adto\u00adkou\u00adlutuk\u00adsestaan v\u00e4hint\u00e4\u00e4n 1 500 euron suuruista lukuvuosimaksua. T\u00e4m\u00e4 maksu on edell\u00e4 esitetyin perustein arvonlis\u00e4veroton. Vastaavasti ammattikorkeakoululain 13 \u00a7:n ja yliopistolain 9 \u00a7:n mukainen maksul\u00adli\u00adnen tutkintoon johtava tilauskoulutus on arvonlis\u00e4verotonta. My\u00f6s t\u00e4t\u00e4 koulutusta voidaan j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 vain EU-\/ETA-alueen ulkopuolelta tuleville.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolliseksi korkeakoulujen opetuksesta on ohjeessa tulkittu se osa koulutuksesta, jota korkeakoulu j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 markkinaehtoisesti ilman lakis\u00e4\u00e4teist\u00e4 velvoitetta tai yksinoikeutta. T\u00e4m\u00e4 osa korkeakoulujen toiminnasta on niiden liiketoimintaa, eiv\u00e4tk\u00e4 korkeakoulut saa k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 julkista rahoitustaan t\u00e4m\u00e4n toiminnan tukemiseen. Liiketoiminnan tulot ja menot on kirjanpidossa pidett\u00e4v\u00e4 erill\u00e4\u00e4n korkeakoulun muista varoista. Korkeakoulujen t\u00e4ydennyskoulutuksen toiminta on l\u00e4ht\u00f6koh\u00adtaisesti t\u00e4llaista vapaata koulutuspalvelun tuottamista. Se ei siis yleens\u00e4 johda Suomen koulutusj\u00e4rjestelm\u00e4n mukaiseen tutkintoon tai muuhun sellaiseen kelpoisuuteen, jonka tuottamiseen korkeakouluilla olisi yksin\u00adoikeus. T\u00e4llaista koulutusta tarjotaan markkinoilla kilpailuolosuhteissa.<\/p>\n

Suomalaiset korkeakoulut, erityisesti yliopistot, antavat t\u00e4ydennys\u00adkou\u00adlutuksensa puitteissa my\u00f6s koulutusta, jota ne kutsuvat MBA-koulutuk\u00adseksi. T\u00e4llaista MBA-koulutusta ei ole m\u00e4\u00e4ritelty Suomen koulutusj\u00e4r\u00adjes\u00adtelm\u00e4ss\u00e4 ja sen antamiseen ei siten ole korkeakouluilla yksinoikeutta tai lakis\u00e4\u00e4teist\u00e4 velvoitetta. N\u00e4m\u00e4 MBA-koulutukset ovat korkeakou\u00adlujen liiketoimintaa.<\/p>\n

Ammattikorkeakoulussa suoritettava liiketalouden ylempi ammatti\u00adkorkeakoulututkinto tuottaa tutkintonimikkeen tradenomi (ylempi amk), Master of Business Administration, joka voidaan lyhent\u00e4\u00e4 my\u00f6s MBA-lyhenteell\u00e4. T\u00e4ll\u00f6in kuitenkin tutkintotodistuksesta ilmenee, ett\u00e4 kysees\u00ads\u00e4 on ylempi korkeakoulututkinto.<\/p>\n

Ulkomailla suoritetun MBA-koulutuksen takana on hyvin monen tasoi\u00adsia tutkintoja ja ohjelmia. Pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n termi MBA ei n\u00e4in ollen kerro mit\u00e4\u00e4n siit\u00e4, millaisesta koulutuksesta on kyse, j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4nk\u00f6 sit\u00e4 markkinaehtoisesti tai kuuluuko se mahdollisesti kyseisen maan viralli\u00adseen tutkintoj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Valituksen perusteluissa on viitattu hakijayliopiston MBA-tutkinnon sijoittumiseen tasolle 7 eurooppalaisessa tutkintojen viite\u00adkehyksess\u00e4. Kyse on kansallisesti s\u00e4\u00e4detty ja arvioitu luokitus, joka perustuu yhteiseen eurooppalaiseen malliin. EQF-mallin mukaisella kansallisella luokittelulla ei kuitenkaan ole juridista merkityst\u00e4 arvioi\u00adtaessa muissa maissa suoritettujen tutkintojen vastaavuutta Suomessa.<\/p>\n

$157<\/p>\n

Suomalaisten korkeakoulujen arvonlis\u00e4verokohtelun n\u00e4k\u00f6kulmasta keskeist\u00e4 asiassa n\u00e4ytt\u00e4isi olevan, rinnastuuko hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus arvonlis\u00e4veros\u00e4\u00e4ntelyn kontekstissa suoma\u00adlaisten korkeakoulujen markkinaehtoisesti tuottamiin koulutus\u00adpalve\u00adluihin vai niiden lakis\u00e4\u00e4teiseen tai julkisrahoitteeseen palveluun.<\/p>\n

on antanut opetus- ja kulttuurimisteri\u00f6n lausunnon johdosta vastaselityksen.<\/p>\n

on antanut opetus- ja kulttuuri\u00administeri\u00f6n lausunnon ja yliopiston antaman vastaselityksen johdosta vastineen.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.<\/p>\n

1. Yliopiston vaatimus ennakkoratkaisun pyyt\u00e4misest\u00e4 unionin tuomio\u00adistuimelta hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

2. Yliopiston valitus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta ja hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta. Keskus\u00advero\u00adlauta\u00adkunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan t\u00e4lt\u00e4 osin ja uutena ennak\u00adko\u00adratkaisuna lausu\u00adtaan, ett\u00e4 yliopiston Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4 MBA-koulutus on arvonlis\u00e4\u00adverolain 39 ja 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua verosta vapautettua koulutus\u00adpalve\u00adlua. Yliopiston ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa MBA-koulutuksen Suo\u00admessa tapahtuvasta myynnist\u00e4.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista ep\u00e4ily\u00e4 unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n soveltamis\u00admahdolli\u00adsuudesta asiaan tai jos on t\u00e4ysin selv\u00e4\u00e4, miten unionin oikeutta on kyseisess\u00e4 tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymyst\u00e4, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekeminen olisi tarpeen. T\u00e4t\u00e4 koskeva pyynt\u00f6 on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 9 \u00a7:n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinte\u00e4\u00e4 toimipaikkaa eik\u00e4 h\u00e4n ole 12 \u00a7:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymist\u00e4 tavaroista ja palveluista on ostaja. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollinen on kuitenkin aina myyj\u00e4, jos ostajana on yksityishenkil\u00f6, ja 4 kohdan mukaan kun kyse on 69 d \u00a7:ss\u00e4 tarkoite\u00adtuista palveluista.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulu\u00adtuspalvelun myynnist\u00e4. Lain 40 \u00a7:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoi\u00adtetaan yleis\u00adsivist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sek\u00e4 taiteen perusopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 66 \u00a7:n (505\/2014) mukaan muulle kuin elinkeinon\u00adharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan t\u00e4\u00e4ll\u00e4 sijaitsevasta kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, ellei j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 toisin s\u00e4\u00e4det\u00e4. Jos t\u00e4llaista palvelua ei luovuteta kiinte\u00e4st\u00e4 toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyj\u00e4n liiketoiminnan kotipaikka on t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n (886\/2009) 1 momentin mukaan elinkeinon\u00adharjoittajalle luovutettu oikeus p\u00e4\u00e4syyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja n\u00e4yttelyyn ja muuhun vastaa\u00advaan tilaisuuteen sek\u00e4 p\u00e4\u00e4syyn v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyv\u00e4 palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n t\u00e4\u00e4ll\u00e4. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyv\u00e4t opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja n\u00e4yttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sek\u00e4 niiden j\u00e4rjest\u00e4miseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu t\u00e4\u00e4ll\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 2006\/112\/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala\u00adkohdan mukaan arvonlis\u00e4\u00adveroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakoh\u00addan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapau\u00adtettava arvonlis\u00e4verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja amma\u00adtillinen uudelleenkoulutus sek\u00e4 niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat n\u00e4it\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 saaneet julkis\u00adoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen j\u00e4senvaltion mukaan on vastaavia p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4ri\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 54 artiklan 1 kohdan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkil\u00f6lle suoritettavien palvelujen ja liit\u00e4nn\u00e4is\u00adpalvelujen, jotka liittyv\u00e4t kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavaan toimintaan, kuten messuihin ja n\u00e4yttelyihin, mukaan lukien t\u00e4llaisen toiminnan j\u00e4rjest\u00e4jien suorittamat palvelut, suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen toiminta tosiasiassa tapahtuu.<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Hakijayliopisto on Isossa-Britannissa kotipaikan omaava yliopis\u00adto, jossa voi suorittaa Ison-Britannian viralliseen koulutusj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n kuuluvia alempia ja ylempi\u00e4 korkeakoulututkintoja. Yliopiston osana toimivassa kauppakorkeakoulussa voi suorittaa muun muassa Master of Business Administration -tutkinnon, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 MBA-tutkinto.<\/p>\n

Yliopiston toiminnasta ja velvoitteista s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n lain tasolla, muun muassa Higher Education Act:ss\u00e4. Yliopiston toimintaa valvoo Quality Assurance Agency -virasto, joka my\u00f6s m\u00e4\u00e4rittelee puitteet korkea\u00adkoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sis\u00e4ll\u00f6lle. MBA-tutkinto on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu l\u00e4hinn\u00e4 jo muutamia vuosia johtoteht\u00e4viss\u00e4 ty\u00f6skennelleille henkil\u00f6ille, joilla on jo alempi korkeakoulututkinto. Yliopiston MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opintopistett\u00e4.<\/p>\n

Yliopiston toiminnan rahoitus muodostuu p\u00e4\u00e4asiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 p\u00e4\u00e4ttyneell\u00e4 tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia.<\/p>\n

Suomessa yliopisto tarjoaa 2 — 7 vuoden aikav\u00e4lill\u00e4 osa-aikaisesti suoritettavan Flexible Executive MBA-tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, s\u00e4hk\u00f6isen oppimisymp\u00e4rist\u00f6n kautta tapahtuvaa et\u00e4\u00adopiskelua sek\u00e4 Suomessa toteutettavia work shop -tyyppisi\u00e4 intensiivi\u00adjaksoja. Lis\u00e4ksi Suomessa voidaan j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 MBA-tutkintoon liittyvi\u00e4 kokeita ja opiskelijoiden informointijaksoja. Koulutuksen maksajina ovat suomalaiset yksityishenkil\u00f6t. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa on 36 000 euroa. Suomessa j\u00e4rjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.<\/p>\n

Yliopisto on liitt\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylemp\u00e4\u00e4n ammattikorkeakoulututkintoon.<\/p>\n

Oikeudellinen arviointi<\/h3>\n

Yliopisto on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen kumoamista silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on katsottu, ett\u00e4 yliopiston Suomessa yksityishenkil\u00f6ille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon edell\u00e4 ilmenev\u00e4t keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4\u00adt\u00f6ksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sek\u00e4 korkeim\u00admassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen muuttamiseen ei t\u00e4lt\u00e4 osin eli ennak\u00adko\u00adratkai\u00adsu\u00adkysymyksen 2 osalta ole perusteita.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:n mukaan verosta vapautetulla koulutuspalvelul\u00adla tarkoitetaan muun muassa ammatillista koulutusta ja korkeakoulu\u00adopetusta, jota j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n lain nojalla tai jota avustetaan lain nojalla valtion varoin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 tarkoitetaan Suomen lain nojalla j\u00e4rjestetty\u00e4 tai Suomen lain nojalla valtion varoin avustettavaa koulutusta. Koska hakijayliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei s\u00e4\u00e4det\u00e4 Suomen lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4, mainittu s\u00e4\u00e4nn\u00f6s ei ole suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n MBA-koulutukseen.<\/p>\n

Asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon my\u00f6s unionin oikeudessa sovellettavat oikeusperiaatteet. Nyt kysymyksess\u00e4 oleva hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuuluu, toisin kuin suomalaisten korkeakoulujen t\u00e4ydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralliseen tutkintoj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n. Tutkinto on ylempi korkeakoulututkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n Ison-Britannian lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 ja joka on viranomaisen valvomaa ja joka saa muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tapaan julkista rahoitusta. Hakijayliopiston on tarjotessaan Suomessa edell\u00e4 selostettua MBA-koulutusta katsottava olevan siin\u00e4 m\u00e4\u00e4rin saman\u00adlaisessa asemassa suomalaisten arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, ett\u00e4 sen asettaminen arvonlis\u00e4verotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteen vastaista.<\/p>\n

Hakijayliopiston ei n\u00e4in ollen ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4\u00e4n MBA-koulutuksesta koulutukseen osal\u00adlistuvilta peritt\u00e4v\u00e4st\u00e4 vastikkeesta. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on kumottava ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta ja uutena ennakko\u00adratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu\u00adosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sek\u00e4 oikeusneuvokset Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Levob Verzekeringen<\/h3>\n

ja OV Bank<\/p>\n

Aberdeen<\/h3>\n

Property Fininvest Alpha<\/h3>\n

acte clair<\/p>\n

Rinnastusp\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4<\/h3>\n

Suomalaisten korkeakoulujen verotuskohtelusta<\/h3>\n

MBA-nimikkeest\u00e4<\/h3>\n

Tutkintojen viitekehyksest\u00e4<\/h3>\n

Lopuksi<\/h3>\n

1. Ennakkoratkaisun pyyt\u00e4minen unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

2. P\u00e4\u00e4asiaa koskeva ratkaisu<\/p>\n

Palvelun myyntimaa<\/h3>\n

Palvelun vapauttaminen verosta<\/h3>\n

Ennakkoratkaisukysymykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksess\u00e4 olevilta osin:<\/h3>\n

Yliopisto<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Opetus- ja kulttuuriministeri\u00f6<\/h3>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Ett universitet med s\u00e4te i Storbritannien erbj\u00f6d finska privatpersoner i Finland ett utbildningsprogram med namnet Master of Business Administration. Den MBA-examen som kunde avl\u00e4ggas inom utbildningsprogrammet i Finland var en examen med namnet Flexible Executive MBA, som kunde avl\u00e4ggas genom deltidsstudier under 2 — 7 \u00e5r. I Finland kostade utbildningen sammanlagt 36 000 euro. I…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[52833],"kji_subject":[7612],"kji_keyword":[57904,13133,14672,57903],"kji_language":[7746],"class_list":["post-816094","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-52833","kji_subject-fiscal","kji_keyword-avlaggas","kji_keyword-finland","kji_keyword-kunde","kji_keyword-namnet","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"ru_RU\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Ett universitet med s\u00e4te i Storbritannien erbj\u00f6d finska privatpersoner i Finland ett utbildningsprogram med namnet Master of Business Administration. Den MBA-examen som kunde avl\u00e4ggas inom utbildningsprogrammet i Finland var en examen med namnet Flexible Executive MBA, som kunde avl\u00e4ggas genom deltidsstudier under 2 - 7 \u00e5r. I Finland kostade utbildningen sammanlagt 36 000 euro. I...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"31 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u0430\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201779-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201779-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-05-02T11:29:16+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201779-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201779-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/kho201779-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2017:79 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"ru-RU\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"ru-RU\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/ru\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/","og_locale":"ru_RU","og_type":"article","og_title":"KHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Ett universitet med s\u00e4te i Storbritannien erbj\u00f6d finska privatpersoner i Finland ett utbildningsprogram med namnet Master of Business Administration. Den MBA-examen som kunde avl\u00e4ggas inom utbildningsprogrammet i Finland var en examen med namnet Flexible Executive MBA, som kunde avl\u00e4ggas genom deltidsstudier under 2 - 7 \u00e5r. I Finland kostade utbildningen sammanlagt 36 000 euro. I...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u041f\u0440\u0438\u043c\u0435\u0440\u043d\u043e\u0435 \u0432\u0440\u0435\u043c\u044f \u0434\u043b\u044f \u0447\u0442\u0435\u043d\u0438\u044f":"31 \u043c\u0438\u043d\u0443\u0442\u0430"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/","name":"KHO:2017:79 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website"},"datePublished":"2026-05-02T11:29:16+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"ru-RU","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/kho201779-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/avocats-en-droit-penal-a-paris-conseil-et-defense-strategique\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2017:79 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"ru-RU"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"ru-RU","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/816094","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=816094"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=816094"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=816094"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=816094"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=816094"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=816094"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=816094"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/ru\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=816094"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}