{"id":1010610,"date":"2026-05-29T17:19:49","date_gmt":"2026-05-29T15:19:49","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/cumul-sanctions-fiscales-penales-proportionnalite\/"},"modified":"2026-06-02T20:55:43","modified_gmt":"2026-06-02T18:55:43","slug":"cumul-sanctions-fiscales-penales-proportionnalite","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/tr\/cumul-sanctions-fiscales-penales-proportionnalite\/","title":{"rendered":"Cumul des sanctions fiscales et p\u00e9nales : la proportionnalit\u00e9 comme garde-fou constitutionnel"},"content":{"rendered":"
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Cumul des sanctions fiscales et p\u00e9nales : la proportionnalit\u00e9 comme garde-fou constitutionnel<\/h1>\n

Par Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris.<\/em><\/p>\n

Le contribuable qui fait l’objet d’un contr\u00f4le fiscal approfondi peut se voir infliger des majorations allant jusqu’\u00e0 80 % des droits \u00e9lud\u00e9s sur le fondement de l’article 1729 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts. Simultan\u00e9ment, une plainte pour fraude fiscale peut \u00eatre d\u00e9pos\u00e9e devant le juge p\u00e9nal sur le fondement de l’article 1741 du m\u00eame code. Cette dualit\u00e9 de sanctions, qui heurte de prime abord le principe \u00ab non bis in idem \u00bb, est pourtant consacr\u00e9e par le droit positif fran\u00e7ais sous une r\u00e9serve essentielle : le montant global des sanctions prononc\u00e9es ne peut exc\u00e9der le maximum le plus \u00e9lev\u00e9 de l’une des sanctions encourues. Le Conseil constitutionnel a \u00e9rig\u00e9 ce plafonnement en exigence constitutionnelle et le Conseil d’\u00c9tat en a pr\u00e9cis\u00e9 l’office du juge de l’imp\u00f4t dans un arr\u00eat r\u00e9cent du 15 avril 2025.<\/em><\/p>\n

I. Le principe d’ind\u00e9pendance des sanctions fiscales et p\u00e9nales<\/h2>\n

I.A \u2014 La dualit\u00e9 des pr\u00e9rogatives r\u00e9pressives de l’\u00c9tat<\/h3>\n

Le droit fiscal fran\u00e7ais repose sur une architecture r\u00e9pressive \u00e0 deux \u00e9tages. Le premier \u00e9tage est administratif. L’administration fiscale dispose du pouvoir de rectifier les impositions \u00e9lud\u00e9es et d’y assortir des majorations dont le taux varie selon la nature du comportement du contribuable. Aux termes de l’article 1729 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, les inexactitudes ou omissions relev\u00e9es dans une d\u00e9claration entra\u00eenent une majoration de 40 % en cas de manquement d\u00e9lib\u00e9r\u00e9, de 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des proc\u00e9dures fiscales ou de man\u0153uvres frauduleuses.<\/p>\n

Le second \u00e9tage est p\u00e9nal. L’article 1741 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts d\u00e9finit le d\u00e9lit de fraude fiscale comme le fait de se soustraire frauduleusement ou de tenter de se soustraire frauduleusement \u00e0 l’\u00e9tablissement ou au paiement total ou partiel de l’imp\u00f4t. Ce d\u00e9lit est puni, ind\u00e9pendamment des sanctions fiscales applicables, d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 500 000 euros, dont le montant peut \u00eatre port\u00e9 au double du produit tir\u00e9 de l’infraction depuis la loi du 23 octobre 2018[[Article 1741 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, alin\u00e9a 1er, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/codes\/article_lc\/LEGIARTI000037590103%5D%5D<\/a>.<\/p>\n

Cette dualit\u00e9 de proc\u00e9dures \u2013 l’une administrative, l’autre judiciaire \u2013 trouve sa justification dans la finalit\u00e9 distincte de chaque sanction. La majoration fiscale vise \u00e0 r\u00e9primer un manquement \u00e0 l’obligation d\u00e9clarative pesant sur le contribuable. La sanction p\u00e9nale tend \u00e0 punir un comportement frauduleux portant atteinte aux int\u00e9r\u00eats de la collectivit\u00e9. Le BOFiP \u00e9nonce cette distinction avec nettet\u00e9 : \u00ab Les sanctions p\u00e9nales sont applicables ind\u00e9pendamment des sanctions fiscales, sans que puisse \u00eatre invoqu\u00e9e la r\u00e8gle non bis in idem qui interdit que les m\u00eames faits puissent \u00eatre sanctionn\u00e9s deux fois \u00bb[[BOI-CF-INF-40-10-10-50, \u00a7 20, 27 juin 2019, https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4402-PGP.html]](https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4402-PGP.html)<\/a>.<\/p>\n

La Cour de cassation a, de longue date, consacr\u00e9 le principe dit \u00ab de l’ind\u00e9pendance des proc\u00e9dures \u00bb en vertu duquel les poursuites correctionnelles et la proc\u00e9dure administrative sont par leur nature et leur objet ind\u00e9pendantes l’une de l’autre[[Cass. crim., 9 mai 1988, n\u00b0 87-84381 et Cass. crim., 25 f\u00e9vrier 1991, n\u00b0 90-80672, cit\u00e9s par BOI-CF-INF-40-10-10-20, \u00a7 590, https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4168-PGP.html]](https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4168-PGP.html)<\/a>. Cette ind\u00e9pendance se manifeste notamment en ce que les deux proc\u00e9dures n’admettent pas les m\u00eames modes de preuve et ne poursuivent pas le m\u00eame objet.<\/p>\n

I.B \u2014 La r\u00e9serve fran\u00e7aise au Protocole n\u00b0 7 : un verrou contestable<\/h3>\n

Le principe \u00ab non bis in idem \u00bb est garanti par l’article 4 du Protocole n\u00b0 7 \u00e0 la Convention europ\u00e9enne des droits de l’homme aux termes duquel : \u00ab Nul ne peut \u00eatre poursuivi ou puni p\u00e9nalement par les juridictions du m\u00eame \u00c9tat en raison d’une infraction pour laquelle il a d\u00e9j\u00e0 \u00e9t\u00e9 acquitt\u00e9 ou condamn\u00e9 par un jugement d\u00e9finitif conform\u00e9ment \u00e0 la loi et \u00e0 la proc\u00e9dure p\u00e9nale de cet \u00c9tat \u00bb[[Article 4 du Protocole n\u00b0 7 \u00e0 la Convention europ\u00e9enne de sauvegarde des droits de l’homme et des libert\u00e9s fondamentales]](Convention EDH, Protocole n\u00b0 7, art. 4, \u00a7 1).<\/p>\n

La France a toutefois assorti sa ratification de ce protocole d’une r\u00e9serve ainsi r\u00e9dig\u00e9e : \u00ab ne trouve \u00e0 s’appliquer que pour les infractions relevant en droit fran\u00e7ais de la comp\u00e9tence des tribunaux statuant en mati\u00e8re p\u00e9nale \u00bb. En d’autres termes, selon la lecture qu’en fait le droit interne, les sanctions fiscales, qualifi\u00e9es d’administratives par le droit fran\u00e7ais, \u00e9chapperaient au champ d’application de l’interdiction conventionnelle. La Cour de cassation a constamment valid\u00e9 cette interpr\u00e9tation[[Cass. crim., 4 juin 1998, n\u00b0 97-80620 ; Cass. crim., 19 mai 1999, n\u00b0 98-80267 ; Cass. crim., 2 octobre 2002, n\u00b0 01-87996]].<\/p>\n

Cette position suscite une tension juridique croissante. La Cour europ\u00e9enne des droits de l’homme a, dans l’arr\u00eat de Grande Chambre A et B c. Norv\u00e8ge du 15 novembre 2016, pos\u00e9 une grille d’analyse en trois crit\u00e8res pour appr\u00e9cier la compatibilit\u00e9 du cumul de sanctions avec l’article 4 du Protocole n\u00b0 7 : la compl\u00e9mentarit\u00e9 des proc\u00e9dures, leur connexit\u00e9 temporelle, et leur proportionnalit\u00e9 globale[[CEDH, Grande Chambre, 15 novembre 2016, A et B c. Norv\u00e8ge, n\u00b0 24130\/11 et 29758\/11]]. Plus r\u00e9cemment encore, la Cour de Strasbourg a rappel\u00e9 dans l’arr\u00eat Ferrieri et Bonassisa c. Italie du 8 janvier 2026 l’importance du droit \u00e0 un tribunal impartial dans les proc\u00e9dures administratives \u00e0 caract\u00e8re r\u00e9pressif[[CEDH, 8 janvier 2026, Ferrieri et Bonassisa c. Italie, n\u00b0 40607\/19 et 34583\/20]].<\/p>\n

Le BOFiP ne m\u00e9conna\u00eet pas cette probl\u00e9matique. Il rappelle que \u00ab l’article 6 de la Convention europ\u00e9enne des droits de l’Homme est applicable aux sanctions fiscales, mais ne concerne que les proc\u00e9dures contentieuses \u00bb[[BOI-CF-INF-30-20, \u00a7 250, 3 janvier 2018, https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/678-PGP.html]](https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/678-PGP.html)<\/a>. La doctrine administrative admet ainsi que les majorations fiscales rel\u00e8vent de la \u00ab mati\u00e8re p\u00e9nale \u00bb au sens autonome de l’article 6 de la Convention, tout en cantonnant l’application des garanties conventionnelles \u00e0 la seule phase contentieuse, \u00e0 l’exclusion de la phase administrative de rectification. Cette distinction appara\u00eet fragile au regard de la jurisprudence de la Cour de Strasbourg qui retient une approche globale de l’\u00e9quit\u00e9 proc\u00e9durale, exigeant que le justiciable ait acc\u00e8s \u00e0 un tribunal pr\u00e9sentant les garanties d’ind\u00e9pendance et d’impartialit\u00e9 requises.<\/p>\n

Le juge administratif fran\u00e7ais, pour sa part, applique la r\u00e9serve de mani\u00e8re constante. La cour administrative d’appel de Paris a ainsi jug\u00e9 en 2022 que \u00ab la r\u00e8gle non bis in idem, telle qu’elle r\u00e9sulte des stipulations de l’article 4 du protocole n\u00b0 7 de la convention europ\u00e9enne de sauvegarde des droits de l’homme et des libert\u00e9s fondamentales, ne trouve \u00e0 s’appliquer, selon la r\u00e9serve accompagnant l’instrument de ratification de ce protocole par la France, que pour les infractions relevant en droit fran\u00e7ais de la comp\u00e9tence des tribunaux statuant en mati\u00e8re p\u00e9nale et n’interdit pas le prononc\u00e9 de sanctions fiscales parall\u00e8lement aux peines inflig\u00e9es par le juge r\u00e9pressif \u00bb[[CAA Paris, 5e ch., 1er juillet 2022, n\u00b0 20PA00260, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000046018490]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000046018490)<\/a>.<\/p>\n

II. L’encadrement constitutionnel et conventionnel du cumul<\/h2>\n

II.A \u2014 Les d\u00e9cisions QPC du 24 juin 2016 : le plafonnement comme exigence constitutionnelle<\/h3>\n

Le Conseil constitutionnel a, par deux d\u00e9cisions rendues le 24 juin 2016 sur questions prioritaires de constitutionnalit\u00e9, pos\u00e9 le principe essentiel de plafonnement. Saisi de la conformit\u00e9 \u00e0 la Constitution de l’application cumul\u00e9e des articles 1729 et 1741 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, le Conseil a jug\u00e9 que le cumul n’est pas en lui-m\u00eame contraire \u00e0 la Constitution, mais il a assorti cette d\u00e9claration de conformit\u00e9 d’une r\u00e9serve d’interpr\u00e9tation fondamentale.<\/p>\n

La r\u00e9serve est ainsi formul\u00e9e : lorsqu’un contribuable fait l’objet, \u00e0 raison des m\u00eames faits, d’une proc\u00e9dure de rectification pouvant conduire \u00e0 l’application des sanctions pour insuffisance d\u00e9clarative pr\u00e9vues par l’article 1729 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts et de poursuites p\u00e9nales sur le fondement de l’article 1741 du m\u00eame code, \u00ab le montant global des sanctions \u00e9ventuellement prononc\u00e9es au titre de ces deux proc\u00e9dures ne saurait, sauf \u00e0 m\u00e9conna\u00eetre le principe de proportionnalit\u00e9 des peines, exc\u00e9der le montant le plus \u00e9lev\u00e9 de l’une des sanctions encourues \u00bb[[Conseil constitutionnel, 24 juin 2016, d\u00e9cisions n\u00b0 2016-545 QPC et n\u00b0 2016-546 QPC, https:\/\/www.conseil-constitutionnel.fr\/decision\/2016\/2016545QPC.htm]](https:\/\/www.conseil-constitutionnel.fr\/decision\/2016\/2016545QPC.htm)<\/a>.<\/p>\n

Cette r\u00e9serve d’interpr\u00e9tation, qui d\u00e9coule du principe de proportionnalit\u00e9 des peines prot\u00e9g\u00e9 par l’article 8 de la D\u00e9claration des droits de l’homme et du citoyen, impose un plafonnement du montant cumul\u00e9. Le Conseil constitutionnel a r\u00e9affirm\u00e9 cette exigence dans la d\u00e9cision QPC du 23 novembre 2018 relative \u00e0 la majoration de 40 % pour non-d\u00e9p\u00f4t de d\u00e9claration dans les trente jours d’une mise en demeure[[Conseil constitutionnel, 23 novembre 2018, d\u00e9cision n\u00b0 2018-745 QPC, https:\/\/www.conseil-constitutionnel.fr\/decision\/2018\/2018745QPC.htm]](https:\/\/www.conseil-constitutionnel.fr\/decision\/2018\/2018745QPC.htm)<\/a>.<\/p>\n

Le m\u00e9canisme est le suivant. Si le contribuable encourt, au titre de l’article 1729 du CGI, une majoration de 80 % pour abus de droit (soit 800 000 euros sur 1 000 000 euros de droits \u00e9lud\u00e9s) et, au titre de l’article 1741 du CGI, une amende p\u00e9nale de 500 000 euros, le juge de l’imp\u00f4t doit v\u00e9rifier que le cumul de ces deux sanctions (1 300 000 euros) n’exc\u00e8de pas le plafond constitu\u00e9 par la sanction la plus \u00e9lev\u00e9e, soit 800 000 euros. Dans cette hypoth\u00e8se, la d\u00e9charge partielle de la p\u00e9nalit\u00e9 fiscale s’impose \u00e0 hauteur du d\u00e9passement, soit 500 000 euros.<\/p>\n

II.B \u2014 L’office du juge de l’imp\u00f4t selon l’arr\u00eat du Conseil d’\u00c9tat du 15 avril 2025<\/h3>\n

Le Conseil d’\u00c9tat a pr\u00e9cis\u00e9 la port\u00e9e et l’\u00e9tendue de l’office du juge de l’imp\u00f4t dans un arr\u00eat du 15 avril 2025 rendu par les 9e et 10e chambres r\u00e9unies. Il r\u00e9sulte de cet arr\u00eat que \u00ab lorsqu’un contribuable fait l’objet, \u00e0 raison des m\u00eames faits, d’une part, d’une proc\u00e9dure de rectification pouvant conduire \u00e0 l’application des sanctions pour insuffisance d\u00e9clarative pr\u00e9vues par les dispositions de l’article 1729 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts et, d’autre part, de poursuites p\u00e9nales sur le fondement des dispositions de l’article 1741 du m\u00eame code, le montant global des sanctions \u00e9ventuellement prononc\u00e9es au titre de ces deux proc\u00e9dures ne saurait, sauf \u00e0 m\u00e9conna\u00eetre le principe de proportionnalit\u00e9 des peines, exc\u00e9der le montant le plus \u00e9lev\u00e9 de l’une des sanctions encourues \u00bb[[CE, 9e-10e ch. r\u00e9unies, 15 avril 2025, n\u00b0 470382, ECLI:FR:CECHR:2025:470382.20250415, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000051476710]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000051476710)<\/a>.<\/p>\n

L’apport majeur de cet arr\u00eat r\u00e9side dans l’affirmation que le juge de l’imp\u00f4t doit proc\u00e9der \u00e0 cette v\u00e9rification \u00ab le cas \u00e9ch\u00e9ant d’office \u00bb. Il ne s’agit donc pas d’un moyen que le contribuable devrait express\u00e9ment soulever dans sa r\u00e9clamation. Le juge doit spontan\u00e9ment contr\u00f4ler que le plafond constitutionnel n’est pas franchi. Cette solution place le juge de l’imp\u00f4t dans un r\u00f4le de gardien actif de la proportionnalit\u00e9 des sanctions.<\/p>\n

Le m\u00eame arr\u00eat apporte une pr\u00e9cision essentielle sur la condition d’identit\u00e9 des faits. En l’esp\u00e8ce, le contribuable avait \u00e9t\u00e9 condamn\u00e9 par le juge p\u00e9nal pour un concours d’infractions comprenant des faits d’abus de biens sociaux, de travail dissimul\u00e9, de blanchiment de fraude fiscale et de blanchiment de travail dissimul\u00e9. Le Conseil d’\u00c9tat en a d\u00e9duit que la condamnation p\u00e9nale, qui portait sur un ensemble de faits plus large que les seules insuffisances d\u00e9claratives, ne permettait pas de mettre en \u0153uvre le m\u00e9canisme de plafonnement. La Cour administrative d’appel de Nantes a rappel\u00e9 la m\u00eame exigence dans un arr\u00eat du 17 mars 2026[[CAA Nantes, 1re ch., 17 mars 2026, n\u00b0 25NT02050, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000053726469]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000053726469)<\/a>.<\/p>\n

La cour administrative d’appel de Lyon avait quant \u00e0 elle pr\u00e9cis\u00e9, dans une d\u00e9cision du 23 janvier 2025, que le m\u00e9canisme constitutionnel de plafonnement ne s’applique qu’aux sanctions \u00ab de m\u00eame nature \u00bb prononc\u00e9es pour les \u00ab m\u00eames faits \u00bb[[CAA Lyon, 2e ch., 23 janvier 2025, n\u00b0 23LY03831]]. La cour administrative d’appel de Marseille a \u00e9galement rappel\u00e9 que \u00ab le principe non bis in idem ne s’applique qu’aux poursuites \u00e0 caract\u00e8re p\u00e9nal \u00bb et que les int\u00e9r\u00eats de retard, qui ne constituent pas une sanction mais une r\u00e9paration du pr\u00e9judice subi par le Tr\u00e9sor du fait de l’encaissement tardif de sa cr\u00e9ance, n’entrent pas dans le calcul du plafonnement[[CAA Marseille, 3e ch., 12 mai 2026, n\u00b0 23MA02392, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000051630777]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000051630777)<\/a>.<\/p>\n

La distinction entre sanction et int\u00e9r\u00eat de retard est fondamentale. L’article 1727 du CGI pr\u00e9voit un int\u00e9r\u00eat de retard de 0,20 % par mois, ind\u00e9pendant de toute sanction. Cet int\u00e9r\u00eat de retard n’a pas de caract\u00e8re r\u00e9pressif mais une finalit\u00e9 indemnitaire destin\u00e9e \u00e0 compenser le pr\u00e9judice financier subi par le Tr\u00e9sor public. Le Conseil d’\u00c9tat, dans un arr\u00eat du 5 f\u00e9vrier 2024, a confirm\u00e9 que la r\u00e9serve d’interpr\u00e9tation du Conseil constitutionnel ne s’applique qu’aux sanctions fiscales proprement dites et non aux int\u00e9r\u00eats de retard[[CE, 8e-3e ch. r\u00e9unies, 5 f\u00e9vrier 2024, n\u00b0 472284, ECLI:FR:CECHR:2024:472284.20240205, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000049097092]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000049097092)<\/a>.<\/p>\n

S’agissant des sanctions administratives prononc\u00e9es par l’administration fiscale, l’article L. 80 D du livre des proc\u00e9dures fiscales impose une obligation de motivation sp\u00e9cifique : \u00ab Les d\u00e9cisions mettant \u00e0 la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motiv\u00e9es \u00bb. L’article L. 80 E du m\u00eame livre pr\u00e9cise que la d\u00e9cision d’appliquer les majorations pr\u00e9vues \u00e0 l’article 1729 du CGI doit \u00eatre prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur principal. Ces garanties proc\u00e9durales, bien que relevant du droit interne, constituent un rempart pr\u00e9alable contre l’arbitraire.<\/p>\n

La cour administrative d’appel de Versailles a par ailleurs rappel\u00e9 que, lorsque les sanctions fiscale et p\u00e9nale ne portent pas sur les m\u00eames faits, aucune difficult\u00e9 de cumul ne se pose. Tel est le cas, par exemple, lorsque la p\u00e9nalit\u00e9 fiscale sanctionne une omission d\u00e9clarative et la sanction p\u00e9nale un trafic de stup\u00e9fiants : \u00ab la majoration des impositions, qui sanctionne la dissimulation de revenus, et la condamnation p\u00e9nale, qui sanctionne l’infraction de trafic de stup\u00e9fiants, ne concernent pas les m\u00eames faits \u00bb[[CAA Versailles, 1re ch., 9 avril 2024, n\u00b0 22VE00143, https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000049401451]](https:\/\/www.legifrance.gouv.fr\/ceta\/id\/CETATEXT000049401451)<\/a>.<\/p>\n

Le m\u00e9canisme constitutionnel de plafonnement trouve \u00e9galement \u00e0 s’appliquer, par identit\u00e9 de motifs, lorsque les sanctions sont prononc\u00e9es successivement. Le Conseil d’\u00c9tat, dans son avis du 4 avril 1997, avait d\u00e9j\u00e0 jug\u00e9 que l’article 14, paragraphe 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (Pacte de New York) ne fait pas obstacle \u00e0 ce que le contribuable ayant fait l’objet de poursuites du chef de fraude fiscale, relax\u00e9 ou condamn\u00e9, puisse se voir infliger des sanctions fiscales[[CE, avis, 4 avril 1997, n\u00b0 183658, cit\u00e9 par BOI-CF-INF-10-20-30-10, \u00a7 80, https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4911-PGP.html]](https:\/\/bofip.impots.gouv.fr\/bofip\/4911-PGP.html)<\/a>. La r\u00e9serve constitutionnelle de 2016 est toutefois venue temp\u00e9rer cette solution en y adjoignant le contr\u00f4le de proportionnalit\u00e9.<\/p>\n

La question du cumul des sanctions fiscales et p\u00e9nales est directement li\u00e9e \u00e0 celle de la fraude fiscale<\/a>, qui constitue un risque majeur pour tout dirigeant ou contribuable faisant l’objet d’un contr\u00f4le fiscal approfondi. La ma\u00eetrise des enjeux proc\u00e9duraux et contentieux en la mati\u00e8re n\u00e9cessite l’intervention d’un avocat fiscaliste<\/a> capable d’anticiper les cons\u00e9quences d’une proposition de rectification et d’en contester utilement les fondements, tant devant le juge de l’imp\u00f4t que devant le juge p\u00e9nal.<\/p>\n

Conclusion<\/h2>\n

Le cumul des sanctions fiscales et p\u00e9nales est un trait structurel du droit r\u00e9pressif fran\u00e7ais. Le l\u00e9gislateur et l’administration fiscale le consid\u00e8rent comme l\u00e9gitime et n\u00e9cessaire \u00e0 la protection des int\u00e9r\u00eats financiers de l’\u00c9tat. Le Conseil constitutionnel en a toutefois encadr\u00e9 l’exercice par l’exigence d’un plafonnement global qui interdit que le contribuable soit sanctionn\u00e9, pour les m\u00eames faits, au-del\u00e0 du maximum de la sanction la plus \u00e9lev\u00e9e encourue. Cette garantie constitutionnelle, renforc\u00e9e par l’affirmation r\u00e9cente du Conseil d’\u00c9tat selon laquelle le juge de l’imp\u00f4t doit la v\u00e9rifier d’office, constitue un garde-fou essentiel, mais elle ne couvre pas toutes les hypoth\u00e8ses de cumul, notamment lorsque les sanctions ne portent pas sur des faits strictement identiques ou que la condamnation p\u00e9nale inclut un faisceau d’infractions plus large que les seules insuffisances d\u00e9claratives.<\/p>\n

Dans ce contexte, le contribuable confront\u00e9 \u00e0 une proposition de rectification assortie de p\u00e9nalit\u00e9s doit mesurer trois enjeux : l’\u00e9tendue des faits vis\u00e9s par l’administration au regard de ceux susceptibles d’\u00eatre poursuivis p\u00e9nalement ; le montant cumul\u00e9 des sanctions encourues au regard du plafond constitutionnel ; et la possibilit\u00e9, en cas de condamnation p\u00e9nale devenue d\u00e9finitive, de saisir le juge de l’imp\u00f4t d’une demande de d\u00e9charge fond\u00e9e sur le d\u00e9passement de ce plafond. L’\u00e9tat du droit, s’il offre des garanties, n’en demeure pas moins complexe et impose une strat\u00e9gie contentieuse coordonn\u00e9e entre les deux ordres de juridiction.<\/p>\n

Sur le plan pratique, le contribuable et son conseil doivent anticiper trois phases distinctes. La premi\u00e8re est celle de la proposition de rectification. D\u00e8s ce stade, il convient de cartographier les faits susceptibles de fonder \u00e0 la fois une majoration pour manquement d\u00e9lib\u00e9r\u00e9 ou abus de droit et des poursuites p\u00e9nales, afin de calibrer la d\u00e9fense contentieuse en fonction du plafond constitutionnel. La deuxi\u00e8me phase est celle de l’\u00e9ventuelle condamnation p\u00e9nale. Le contribuable doit veiller \u00e0 ce que le jugement p\u00e9nal circonscrive pr\u00e9cis\u00e9ment les faits retenus, car c’est de cette d\u00e9limitation que d\u00e9pendra la mise en \u0153uvre du m\u00e9canisme de plafonnement. Une condamnation pour un concours d’infractions incluant la fraude fiscale parmi d’autres chefs de poursuite, comme l’a jug\u00e9 le Conseil d’\u00c9tat le 15 avril 2025, ne permet pas d’invoquer le plafonnement constitutionnel. La troisi\u00e8me phase est celle du recours devant le juge de l’imp\u00f4t. Le contribuable doit express\u00e9ment demander la d\u00e9charge partielle des p\u00e9nalit\u00e9s fiscales en exc\u00e9dant le plafond, en produisant la d\u00e9cision p\u00e9nale d\u00e9finitive et en d\u00e9montrant l’identit\u00e9 des faits ayant fond\u00e9 les deux sanctions.<\/p>\n

Enfin, le praticien doit garder \u00e0 l’esprit que la Cour de cassation, dans un arr\u00eat du 5 septembre 2018, a rappel\u00e9 que la solidarit\u00e9 prononc\u00e9e contre le dirigeant social sur le fondement de l’article 1745 du CGI, qui constitue une garantie de recouvrement et non une sanction punitive, ne fait pas obstacle au prononc\u00e9 d’une condamnation pour insuffisance d’actif incluant la dette fiscale[[Cass. com., 5 septembre 2018, n\u00b0 17-13.626, Publi\u00e9 au Bulletin, https:\/\/www.courdecassation.fr\/decision\/5fca883bd70db9798b94942e]](https:\/\/www.courdecassation.fr\/decision\/5fca883bd70db9798b94942e)<\/a>. Ainsi, m\u00eame lorsque le plafond constitutionnel impose une r\u00e9duction des p\u00e9nalit\u00e9s, les autres m\u00e9canismes de garantie du recouvrement \u2014 solidarit\u00e9 de l’article 1745 du CGI, responsabilit\u00e9 pour insuffisance d’actif, interdiction de g\u00e9rer \u2014 continuent de produire leurs effets de mani\u00e8re ind\u00e9pendante.<\/p>\n

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Maitre Hassan KOHEN<\/p>\n

Avocat au barreau de Paris<\/p>\n

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Cumul des sanctions fiscales et p\u00e9nales : la proportionnalit\u00e9 comme garde-fou constitutionnel Par Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris. Le contribuable qui fait l’objet d’un contr\u00f4le fiscal approfondi peut se voir infliger des majorations allant jusqu’\u00e0 80 % des droits \u00e9lud\u00e9s sur le fondement de l’article 1729 du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts. 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