{"id":564388,"date":"2026-04-15T03:57:41","date_gmt":"2026-04-15T01:57:41","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2\/"},"modified":"2026-04-15T03:59:48","modified_gmt":"2026-04-15T01:59:48","slug":"bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2\/","title":{"rendered":"BFH 4. Senat, Urteil vom 05.02.2026, IV R 11\/24"},"content":{"rendered":"
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Leitsatz<\/h3>\n
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1. F\u00fcr die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt auch f\u00fcr die Aufwendungen f\u00fcr die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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2. Wird mit der w\u00e4hrend der Freistellung zu zahlenden Verg\u00fctung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers w\u00e4hrend der gesamten Besch\u00e4ftigungsdauer abgegolten, ist die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen nicht dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erf\u00fcllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverh\u00e4ltnisses beginnt.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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3. Betrifft ein Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begr\u00fcndet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im \u00dcbrigen durch Zur\u00fcckweisung der Revision best\u00e4tigen (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl><\/div>\n

Tenor<\/h3>\n
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1. Das Revisionsverfahren wird eingestellt, soweit es die Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung der Notentw\u00e4sserungsanlage betrifft.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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2. Die Revision des Beklagten gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044\/18 F wird zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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3. Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Zwischenurteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044\/18 F aufgehoben, soweit die Feststellung der R\u00fcckstellungsbildung der H\u00f6he nach betroffen ist.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Im \u00dcbrigen wird die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Tatbestand<\/h3>\n
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I. <\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Streitig ist nur noch die Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Die Kl\u00e4gerin, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der \u2026 KG mit Sitz in A-Stadt. Sie geh\u00f6rt zur X-Gruppe. Gegenstand ihres Unternehmens ist der An- und Verkauf \u2026 von Waren jeglicher Art. Die Kl\u00e4gerin ermittelt ihren Gewinn nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 i.V.m. \u00a7\u00a05 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Bei einer Au\u00dfenpr\u00fcfung durch das Finanzamt \u2026 stellte der Pr\u00fcfer fest, dass die Kl\u00e4gerin bestimmten F\u00fchrungskr\u00e4ften (Hierarchieebenen “Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer” bis “Gruppenleiter\/Manager”) ein Vorruhestandsmodell anbietet (sogenannte 70\u00a0%-Regelung). Die betreffende Zusage war urspr\u00fcnglich nicht schriftlich fixiert. Auf einer konzernweiten Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerversammlung am \u2026 2008 wurden neue Musteranstellungsvertr\u00e4ge vorgestellt, die auch eine Regelung zum Vorruhestandsmodell enthielten. Diese wird seit 2011 in den Anstellungsvertr\u00e4gen verwendet; Altvertr\u00e4ge wurden entsprechend angepasst. Die Klausel lautet wie folgt:<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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“3.8. Ab einem Zeitpunkt drei Jahre vor dem Zeitpunkt, zu dem die Regelaltersgrenze erreicht wird, wird dem Angestellten angeboten, bei Fortzahlung von 70\u00a0% der f\u00fcr jedes Jahr vereinbarten j\u00e4hrlichen Bruttoverg\u00fctung gem\u00e4\u00df Ziff.\u00a02.1. bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze von der Arbeitsleistung freigestellt zu werden, wenn die Dauer dieses Vertrages am Tag der Regelaltersgrenze mindestens 25\u00a0Jahre betr\u00e4gt; als Beginn der Dauer des Vertrages im Sinne dieser Regelung in Ziff.\u00a03.8. gilt der ________. Voraussetzung f\u00fcr die Freistellung ist eine vor Beginn der Freistellung gesondert zu treffende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Angestellten entsprechend einem betriebs\u00fcblichen Vereinbarungstext in der jeweils g\u00fcltigen Fassung.”<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Die nach Ziff.\u00a03.8. des Anstellungsvertrags zu treffende Vereinbarung enth\u00e4lt unter anderem ein umfassendes T\u00e4tigkeits- und Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers, das ihm w\u00e4hrend der Dauer des Bestehens des Arbeitsverh\u00e4ltnisses jegliche selbst\u00e4ndige oder unselbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit –abgesehen von privater Verm\u00f6gensverwaltung– untersagt. Eine aktive Arbeitsleistung f\u00fcr die Kl\u00e4gerin muss der Arbeitnehmer in der Freistellungsphase nicht mehr erbringen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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F\u00fcr im Zusammenhang mit dieser sogenannten 70\u00a0%-Regelung zu erbringende Leistungen bildete die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten, und zwar sowohl f\u00fcr die Angestellten, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch f\u00fcr die Angestellten, die die Voraussetzungen f\u00fcr die Freistellung noch nicht erf\u00fcllten. Dabei wurden die R\u00fcckstellungen dergestalt bemessen, dass der sich nach versicherungsmathematischen Grunds\u00e4tzen aus der 70\u00a0%-Regelung ergebende Aufwand der Kl\u00e4gerin auf die gesamte Dienstzeit des jeweiligen Angestellten verteilt wurde.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Der Pr\u00fcfer erkannte die R\u00fcckstellungen nur f\u00fcr die Arbeitnehmer an, mit denen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits die gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war (sogenannte Echtf\u00e4lle, vgl. Teilbericht des Finanzamts \u2026 vom \u20262016). Im \u00dcbrigen wurden die R\u00fcckstellungen aufgel\u00f6st.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Daneben qualifizierte der Pr\u00fcfer Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung einer Notentw\u00e4sserungsanlage als Herstellungskosten (und nicht als sofort abzugsf\u00e4hige Erhaltungsaufwendungen).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Auf der Grundlage der Pr\u00fcfungsfeststellungen erlie\u00df der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) am 31.01.2017 nach \u00a7\u00a0164 Abs.\u00a02 der Abgabenordnung ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) f\u00fcr die Streitjahre.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 9<\/a>\n <\/dt>\n
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Dagegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und machte geltend, dass es sich bei den Aufwendungen f\u00fcr das Notentw\u00e4sserungssystem um sofort abzugsf\u00e4higen Erhaltungsaufwand handele, da das System keine zus\u00e4tzlichen Funktionen erf\u00fclle. Zudem seien die R\u00fcckstellungen dem Grunde nach anzuerkennen. Im Hinblick auf aktuellere versicherungsmathematische Berechnungen seien sie allerdings der H\u00f6he nach zu korrigieren, so dass sich Gewinnauswirkungen in H\u00f6he von .\/.\u00a0\u2026\u00a0\u20ac (2010), \u2026\u00a0\u20ac (2011) beziehungsweise .\/.\u00a0\u2026\u00a0\u20ac (2012) erg\u00e4ben. Das FA wies die Einspr\u00fcche mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Mit der nachfolgenden Klage beantragte die Kl\u00e4gerin, die Gewinnfeststellungsbescheide dahingehend zu \u00e4ndern, dass Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von \u2026\u00a0\u20ac (2010), \u2026\u00a0\u20ac (2011) beziehungsweise \u2026\u00a0\u20ac (2012) festgestellt werden. Das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf stellte daraufhin mit Zwischenurteil vom 24.05.2024\u00a0– 3\u00a0K\u00a02044\/18\u00a0F fest, dass die Kl\u00e4gerin dem Grunde nach berechtigt sei, bez\u00fcglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70\u00a0% des Gehalts in Aussicht gestellt habe, f\u00fcr die auf k\u00fcnftige Freistellungsphasen mutma\u00dflich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen sei dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauten. Zudem stellte das FG fest, dass die Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung der Notentw\u00e4sserungsanlage im Veranlagungszeitraum 2010 sofort als Betriebsausgaben abzugsf\u00e4hig seien und der Gewinn des Jahres 2010 infolgedessen um \u2026\u00a0\u20ac zu mindern sei und die Gewinne der Jahre 2011 und 2012 um jeweils \u2026\u00a0\u20ac zu erh\u00f6hen seien.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 11<\/a>\n <\/dt>\n
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Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 12<\/a>\n <\/dt>\n
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Nachdem das FA die Revision hinsichtlich der im angegriffenen Zwischenurteil getroffenen Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung der Notentw\u00e4sserungsanlage zur\u00fcckgenommen hat, r\u00fcgt es hinsichtlich der R\u00fcckstellung weiterhin die Verletzung von Bundesrecht (\u00a7\u00a05 Abs.\u00a01, \u00a7\u00a06 EStG i.V.m. \u00a7\u00a0249 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 sowie \u00a7\u00a0255 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 des Handelsgesetzbuchs –HGB–).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Das FA beantragt,
das Zwischenurteil des FG D\u00fcsseldorf vom 24.05.2024\u00a0– 3\u00a0K\u00a02044\/18\u00a0F, soweit es die R\u00fcckstellung betrifft, aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen sowie
die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Die Kl\u00e4gerin beantragt,
die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen sowie
das Zwischenurteil des FG D\u00fcsseldorf vom 24.05.2024\u00a0– 3\u00a0K\u00a02044\/18\u00a0F und die Einspruchsentscheidung vom 26.06.2018 aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 bis 2012 vom 31.01.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass laufende Gesamthandseink\u00fcnfte in H\u00f6he von \u2026\u00a0\u20ac (2010), \u2026\u00a0\u20ac (2011) beziehungsweise \u2026\u00a0\u20ac (2012) festgestellt werden,
hilfsweise festzustellen, dass die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt des vertraglich festgelegten Beginns des jeweiligen Dienstverh\u00e4ltnisses bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 15<\/a>\n <\/dt>\n
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Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt ebenfalls eine Verletzung von Bundesrecht (\u00a7\u00a05 Abs.\u00a06, \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a03a EStG, \u00a7\u00a0253 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 HGB).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 16<\/a>\n <\/dt>\n
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Mit Beschluss des Senats vom 24.06.2025\u00a0– IV\u00a0R\u00a011\/24 ist die \u2026 als ehemalige Kommanditistin der Kl\u00e4gerin nach \u00a7\u00a060 Abs.\u00a03 Satz\u00a01, \u00a7\u00a0123 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen worden. Sie hat sich nicht ge\u00e4u\u00dfert und keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h3>\n
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II.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 17<\/a>\n <\/dt>\n
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Nachdem das FA die Revision im Hinblick auf die Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung der Notentw\u00e4sserungsanlage in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) zur\u00fcckgenommen und die Kl\u00e4gerin die wegen des zuvor ergangenen Gerichtsbescheids erforderliche Zustimmung erteilt hat (\u00a7\u00a0125 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 FGO), war das Verfahren insoweit einzustellen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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III.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 18<\/a>\n <\/dt>\n
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Das FG hat in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise ein Zwischenurteil erlassen. Der Erlass einer solchen Vorabentscheidung war statthaft und steht im Einklang mit der Grundordnung des Verfahrens (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.02.1998\u00a0– I\u00a0R\u00a067\/97, BFH\/NV 1998, 1197). Im Hinblick auf den allein noch verbliebenen Streitpunkt der R\u00fcckstellungsbildung liegen jedenfalls die Voraussetzungen des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a02 FGO vor.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 19<\/a>\n <\/dt>\n
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1. Ist bei einer Leistungsklage oder einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag strittig, so kann das Gericht nach \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO durch Zwischenurteil \u00fcber den Grund vorab entscheiden. Zudem kann das Gericht durch Zwischenurteil \u00fcber eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kl\u00e4ger oder der Beklagte widerspricht (\u00a7\u00a099 Abs.\u00a02 FGO).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 20<\/a>\n <\/dt>\n
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2. Das FG hat sein Zwischenurteil zur R\u00fcckstellungsbildung auf \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO gest\u00fctzt. Ob der erkennende Senat dem beitreten k\u00f6nnte, kann dahinstehen, da im Streitfall jedenfalls die Voraussetzungen des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a02 FGO vorliegen (s. unter 3.). Dementsprechend kann auch offenbleiben, ob der BFH bislang zu Recht davon ausgegangen ist, dass Grundurteile in Streitsachen wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung nicht zul\u00e4ssig sind (Urteile vom 17.10.1979\u00a0– I\u00a0R\u00a0157\/76, BFHE 129, 443, BStBl II 1980, 252 [Rz\u00a014]; vom 05.05.1983\u00a0– IV\u00a0R\u00a053\/80, unter 1. [Rz\u00a019]; vom 17.11.1992\u00a0– VIII\u00a0R\u00a035\/91, BFH\/NV 1993, 316, unter 3. [Rz\u00a015]; Beschluss vom 20.11.2008\u00a0– IV\u00a0B\u00a07\/08, unter II.2.b [Rz\u00a034], m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 26.02.2014\u00a0– I\u00a0R\u00a047\/13, unter II.1. [Rz\u00a014], betreffend Gewerbesteuermessbescheide). Der erkennende Senat h\u00e4lt dies f\u00fcr zweifelhaft.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 21<\/a>\n <\/dt>\n
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Zur Begr\u00fcndung seines restriktiven Standpunkts hat der BFH bislang angef\u00fchrt, dass Streitsachen wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung nicht auf die Erf\u00fcllung eines (Steuer-)Anspruchs im Sinne des \u00a7\u00a099 FGO gerichtet seien, sondern nur ein Element dieses Anspruchs betr\u00e4fen. Dies mag zwar zutreffen, steht einer Anwendung des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO nach der \u00dcberzeugung des erkennenden Senats –wie auch der Vorinstanz– indes nicht entgegen. Daf\u00fcr spricht vor allem der Gesichtspunkt der Verfahrens\u00f6konomie, der \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO zugrunde liegt und der Klagen wegen Gewinnfeststellung gleicherma\u00dfen betrifft. Auch das Gesetz enth\u00e4lt keinerlei Anhaltspunkte f\u00fcr einen eingeschr\u00e4nkten Anwendungsbereich des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO. Dementsprechend teilt die \u00fcberwiegende Literatur ein weites Verst\u00e4ndnis des Begriffs des “Anspruchs” im Sinne des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a01 FGO (Gr\u00e4ber\/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 10.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a099 Rz\u00a05; Brandis in Tipke\/Kruse, \u00a7\u00a099 FGO Rz\u00a05; Fu in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO\/FGO, \u00a7\u00a099 FGO Rz\u00a011; Schaumburg\/Bozza-Splitt in Schaumburg\/Hendricks, Steuerrechtsschutz, 5.\u00a0Aufl., Rz\u00a03.1061; anderer Ansicht Rauda in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7\u00a099 FGO Rz\u00a020; Holle in Gosch, FGO \u00a7\u00a099 Rz\u00a07).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 22<\/a>\n <\/dt>\n
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3. Im Streitfall liegen aber jedenfalls die Voraussetzungen des \u00a7\u00a099 Abs.\u00a02 FGO vor. Es ist sachdienlich, \u00fcber den Grund der R\u00fcckstellung f\u00fcr langfristige arbeits- und sozialrechtliche Verpflichtungen (und die Parameter f\u00fcr deren Bewertung) vorab zu entscheiden, da die R\u00fcckstellungsbildung sowohl dem Grunde als auch der H\u00f6he nach streitig ist. Die Beteiligten haben dem auch nicht widersprochen, sondern waren mit dem Vorgehen des FG, zun\u00e4chst durch Zwischenurteil zu entscheiden, einverstanden.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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IV.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 23<\/a>\n <\/dt>\n
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Die Revision des FA ist insgesamt unbegr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin dem Grunde nach berechtigt war, bez\u00fcglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70\u00a0% des Gehalts in Aussicht gestellt hat, f\u00fcr die auf k\u00fcnftige Freistellungsphasen mutma\u00dflich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (dazu 1.). Demgegen\u00fcber ist die Revision der Kl\u00e4gerin weitgehend begr\u00fcndet. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist auf den vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverh\u00e4ltnisses abzustellen. Das Zwischenurteil des FG D\u00fcsseldorf vom 24.05.2024\u00a0– 3\u00a0K\u00a02044\/18\u00a0F ist daher insoweit aufzuheben (dazu 2.). Dem Senat ist eine abschlie\u00dfende Entscheidung \u00fcber den auf \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre gerichteten Hauptantrag der Kl\u00e4gerin verwehrt, so dass die Kl\u00e4gerin nur –der Sache nach– mit ihrem Hilfsantrag durchdringt (dazu 3.).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n<\/dd>\n<\/dl>\n
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\n 24<\/a>\n <\/dt>\n
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1. Das FG hat zu Recht festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin dem Grunde nach berechtigt war, bez\u00fcglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70\u00a0% des Gehalts in Aussicht gestellt hat, f\u00fcr die auf k\u00fcnftige Freistellungsphasen mutma\u00dflich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die hiergegen gerichtete Revision des FA ist ohne Erfolg. Insoweit hat das Zwischenurteil Bestand.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 25<\/a>\n <\/dt>\n
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a) Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0249 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 HGB sind in der Handelsbilanz R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot f\u00fcr R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten geh\u00f6rt zu den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und gilt nach \u00a7\u00a05 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 EStG auch f\u00fcr die Steuerbilanz.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 26<\/a>\n <\/dt>\n
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aa) Voraussetzung f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer H\u00f6he nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren H\u00f6he zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteile vom 09.03.2023\u00a0– IV\u00a0R\u00a024\/19, BFHE 280, 118, BStBl II 2023, 698, Rz\u00a019, m.w.N.; vom 26.07.2023\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz\u00a035; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a028).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 27<\/a>\n <\/dt>\n
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bb) Anspr\u00fcche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Gesch\u00e4ft d\u00fcrfen in der Bilanz grunds\u00e4tzlich nicht ber\u00fccksichtigt werden, weil w\u00e4hrend des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertm\u00e4\u00dfig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erf\u00fcllungsr\u00fcckst\u00e4nde eines Vertragspartners gest\u00f6rt ist (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 23.06.1997\u00a0– GrS\u00a02\/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz\u00a037], m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022\u00a0– IV\u00a0R\u00a032\/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz\u00a027). Diese Bilanzierungsgrunds\u00e4tze gelten nicht nur f\u00fcr gegenseitige Vertr\u00e4ge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch f\u00fcr Dauerschuldverh\u00e4ltnisse (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 23.06.1997\u00a0– GrS\u00a02\/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz\u00a038], m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.07.2023\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz\u00a036) und damit auch f\u00fcr Arbeitsverh\u00e4ltnisse (BFH-Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a029).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 28<\/a>\n <\/dt>\n
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Der –gesetzlich nicht definierte– Begriff des Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands bildet Verpflichtungen zur Erbringung von –seitens des Vertragspartners durch dessen erbrachte Vorleistung erdienten und am Bilanzstichtag r\u00fcckst\u00e4ndigen– Gegenleistungen im synallagmatischen und zeitlichen Rahmen eines Dauerschuldverh\u00e4ltnisses ab (BFH-Urteil vom 30.11.2005\u00a0– I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.3.d [Rz\u00a043]; Tiedchen in Anzinger\/Oser\/Schlotter, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Unternehmen, 7.\u00a0Aufl., HGB \u00a7\u00a0249 Rz\u00a0143). Der Verpflichtete muss sich mit seinen Leistungen gegen\u00fcber dem Vertragspartner im R\u00fcckstand befinden, also weniger geleistet haben, als er nach dem Vertrag f\u00fcr die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten h\u00e4tte (BFH-Urteile vom 05.04.2006\u00a0– I\u00a0R\u00a043\/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.3. [Rz\u00a016]; vom 25.05.2016\u00a0– I\u00a0R\u00a017\/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz\u00a014; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a030).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 29<\/a>\n <\/dt>\n
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Die Frage nach dem Vorliegen eines Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands ist nicht ausschlie\u00dflich nach b\u00fcrgerlichem Recht zu beurteilen. Ausreichend ist vielmehr eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands jedoch voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zuk\u00fcnftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angekn\u00fcpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Da die Erf\u00fcllung sich im Sinne einer “Abgeltung” als zus\u00e4tzliches, lediglich wegen der besonderen Umst\u00e4nde des Einzelfalls noch nicht entrichtetes Entgelt f\u00fcr eine bereits fr\u00fcher erbrachte Vorleistung darstellen muss, ist eine Verkn\u00fcpfung in dem Sinne zu fordern, dass die r\u00fcckst\u00e4ndige Gegenleistung der erbrachten Vorleistung synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt im jeweiligen Einzelfall dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 05.04.2006\u00a0– I\u00a0R\u00a043\/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.4. [Rz\u00a018]; vom 25.05.2016\u00a0– I\u00a0R\u00a017\/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz\u00a015\u00a0f.; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a031).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 30<\/a>\n <\/dt>\n
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Besteht ein Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand und ist dessen H\u00f6he sicher, ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erf\u00fcllende Leistung der H\u00f6he nach ungewiss, ist eine R\u00fcckstellung zu bilden (BFH-Urteile vom 25.05.2016\u00a0– I\u00a0R\u00a017\/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz\u00a017; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a032; Tiedchen in Anzinger\/Oser\/Schlotter, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Unternehmen, 7.\u00a0Aufl., HGB \u00a7\u00a0249 Rz\u00a0142).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 31<\/a>\n <\/dt>\n
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b) In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze ist das FG zu Recht von einem Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand der Kl\u00e4gerin ausgegangen, und zwar auch insoweit, als mit den betreffenden Arbeitnehmern am jeweiligen Bilanzstichtag noch keine gesonderten Freistellungsvereinbarungen getroffen worden waren.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 32<\/a>\n <\/dt>\n
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aa) Die Kl\u00e4gerin ist –zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25\u00a0Jahren– verpflichtet, ihren beg\u00fcnstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Ma\u00dfgabe der 70\u00a0%-Regelung zu gew\u00e4hren. Damit befindet sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im R\u00fcckstand. Denn die Arbeitnehmer haben sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung –die Arbeitsleistung– bereits erdient. Die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer und die Freistellung seitens der Kl\u00e4gerin stehen in einem synallagmatischen und zeitlichen Zusammenhang. Dies gilt jedenfalls bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25.05.2016\u00a0– I\u00a0R\u00a017\/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz\u00a023; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a038; Sievert in Prinz\/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4.\u00a0Aufl., Rz\u00a06203). Damit hat die Kl\u00e4gerin weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag f\u00fcr die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Dieser “Leistungsr\u00fcckstand” (Hoffmann\/L\u00fcdenbach in Hoffmann\/L\u00fcdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 17.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a0249 Rz\u00a0178) gebietet die Passivierung einer R\u00fcckstellung. Dies ist im Hinblick auf die sogenannten Echtf\u00e4lle –zu Recht– nicht streitig (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a035, betreffend die Arbeitnehmer, die bereits das Merkmal der mindestens zehnj\u00e4hrigen Betriebszugeh\u00f6rigkeit erf\u00fcllt und das 60.\u00a0Lebensjahr vollendet haben: nur der H\u00f6he nach ungewisse Verbindlichkeit).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 33<\/a>\n <\/dt>\n
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bb) Das betrifft indes auch die Arbeitnehmer, mit denen die Kl\u00e4gerin am betreffenden Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hatte. Davon ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgegangen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 34<\/a>\n <\/dt>\n
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(1) Denn auch insoweit hat die Kl\u00e4gerin mit Blick auf die k\u00fcnftige Freistellung der Arbeitnehmer weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag f\u00fcr die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu leisten verpflichtet ist. Das FG hat die Anstellungsvertr\u00e4ge in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gew\u00fcrdigt, dass die Arbeitnehmer bereits auf der Grundlage der in den Anstellungsvertr\u00e4gen enthaltenen Klausel in Ziff.\u00a03.8. einen entsprechenden Freistellungsanspruch haben. Die Hauptvertragsbestandteile (essentialia negotii) –die Freistellungsdauer und die w\u00e4hrend der Freistellung zu zahlende Verg\u00fctung– stehen mit dem Abschluss des Anstellungsvertrags fest. Die Kl\u00e4gerin konnte sich von ihrer Verpflichtung nicht mehr einseitig l\u00f6sen. In der “Freistellungsvereinbarung” werden nur einzelne Nebenbestimmungen geregelt, etwa das Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers betreffend. An diese jedenfalls m\u00f6gliche Auslegung ist der erkennende Senat nach \u00a7\u00a0118 Abs.\u00a02 FGO gebunden. Ein Versto\u00df gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze ist nicht ersichtlich. Zudem hat der Senat –entgegen dem Vorbringen des FA– keinerlei Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass das FG die Regelungen in Ziff.\u00a03.4. und Ziff.\u00a010.2. der Anstellungsvertr\u00e4ge nicht in seine W\u00fcrdigung einbezogen haben k\u00f6nnte.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 35<\/a>\n <\/dt>\n
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Zwar unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22 (BFHE 285, 37) zugrunde lag, soweit dort die Anzahl der Altersfreizeittage von der Dauer der Betriebszugeh\u00f6rigkeit abhing. Indes stand die Inanspruchnahme der Freizeit hier wie dort unter der Bedingung einer (zehn- beziehungsweise 25-j\u00e4hrigen) Mindestbetriebszugeh\u00f6rigkeit. Damit besteht der erforderliche Konnex zwischen der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und der Leistungspflicht des Arbeitgebers (BFH-Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a043; vgl. auch Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftspr\u00fcfer in Deutschland e.V. –IDW– zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen –IDW\u00a0RS\u00a0HFA\u00a03–, Rz\u00a010, betreffend die Mindestbetriebszugeh\u00f6rigkeit des Arbeitnehmers als Indikator f\u00fcr den Entlohnungscharakter [und gegen den Abfindungscharakter] von Aufstockungsleistungen des Arbeitgebers im arbeitsrechtlichen Synallagma). Dabei bezieht sich die Vorleistung des Arbeitnehmers entgegen der Ansicht des FA auf das komplette Arbeitsverh\u00e4ltnis. F\u00fcr diesen sich sukzessive aufbauenden Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand ist nicht erforderlich, dass sich auch die Leistung des Arbeitgebers sukzessive aufbaut.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 36<\/a>\n <\/dt>\n
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Im \u00dcbrigen muss auch f\u00fcr eine erst in Zukunft entstehende Verbindlichkeit eine R\u00fcckstellung gebildet werden (BFH-Urteil vom 29.11.2000\u00a0– I\u00a0R\u00a031\/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.2.a [Rz\u00a013]). Darauf hat die Kl\u00e4gerin zu Recht hingewiesen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 37<\/a>\n <\/dt>\n
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(2) Zudem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass das k\u00fcnftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach hinreichend wahrscheinlich war. Angesichts der Anzahl der Arbeitnehmer, die sich vor dem Streitzeitraum (auf der Grundlage m\u00fcndlicher Zusagen der Kl\u00e4gerin) und nach Aufnahme der 70\u00a0%-Regelung in die Anstellungsvertr\u00e4ge f\u00fcr die Freistellung entschieden haben, sprachen mehr Gr\u00fcnde f\u00fcr als gegen das k\u00fcnftige Entstehen der Verbindlichkeit. Die entsprechenden Erw\u00e4gungen des FG sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Fluktuation der Belegschaft kann bei der Bestimmung der R\u00fcckstellungsh\u00f6he Rechnung getragen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a036, betreffend die Arbeitnehmer, die noch nicht das Merkmal der mindestens zehnj\u00e4hrigen Betriebszugeh\u00f6rigkeit erf\u00fcllt und\/oder das 60.\u00a0Lebensjahr noch nicht vollendet haben: dem Grunde und der H\u00f6he nach ungewisse Verbindlichkeit).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 38<\/a>\n <\/dt>\n
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(3) Das FG ist zu Recht von einer wirtschaftlichen Verursachung der zur\u00fcckgestellten (ungewissen) Verbindlichkeiten in der Zeit vor den Bilanzstichtagen ausgegangen. Bei den in der Freistellungsphase zu zahlenden Verg\u00fctungen handelt es sich, wie dargelegt, um Entgelt f\u00fcr in vergangenen Dienstjahren geleistete Dienste.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 39<\/a>\n <\/dt>\n
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(4) Gleicherma\u00dfen zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die ernsthafte M\u00f6glichkeit der Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin aufgrund der 70\u00a0%-Regelung an den Bilanzstichtagen bestand. Dies ist zwischen den Beteiligten letztlich auch nicht streitig.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 40<\/a>\n <\/dt>\n
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(5) Soweit das FA gegen die R\u00fcckstellungsbildung einwendet, dass keine Freistellungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin bestehe, wenn das betreffende Dienstverh\u00e4ltnis vor Eintritt des Arbeitnehmers in die Freistellungsphase beendet werde, kann es damit nicht durchdringen. Dies steht der R\u00fcckstellungsbildung –wie der Senat bereits mit Urteil vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22 (BFHE 285, 37, Rz\u00a040) entschieden hat– nicht entgegen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n<\/dd>\n<\/dl>\n
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\n 41<\/a>\n <\/dt>\n
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(6) Zu Unrecht macht das FA geltend, der R\u00fcckstellungsbildung stehe die Behandlung des fixen “Sockelbetrags” im BFH-Urteil vom 29.11.2000\u00a0– I\u00a0R\u00a031\/00 (BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.3. [Rz\u00a017]) entgegen. Dort hat der BFH (in \u00dcbereinstimmung mit dem dortigen FG) nur den Teil der Zuwendung aus Anlass eines Firmenjubil\u00e4ums f\u00fcr r\u00fcckstellungsf\u00e4hig gehalten, der variabel nach der Betriebszugeh\u00f6rigkeit bemessen wurde, nicht aber den fixen “Sockelbetrag”. Dies liegt indes darin begr\u00fcndet, dass dieser Sockelbetrag nicht der Abgeltung vergangener Dienste des Arbeitnehmers diente, sondern allein aus Anlass des (zuk\u00fcnftigen) Firmenjubil\u00e4ums gezahlt werden sollte. Vorliegend steht der (fixe) Freistellungsaufwand jedoch ausschlie\u00dflich im Zusammenhang mit in der Vergangenheit geleisteten Diensten der Angestellten. Ein irgendwie gearteter Zukunftsbezug besteht nicht.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 42<\/a>\n <\/dt>\n
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c) Die Vorentscheidung hat daher Bestand, soweit der Feststellungstenor die R\u00fcckstellungsbildung dem Grunde nach betrifft. Sie ist insoweit durch Zur\u00fcckweisung der Revision des FA zu best\u00e4tigen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 43<\/a>\n <\/dt>\n
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2. Das FG ist indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erf\u00fcllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit dem in Ziff.\u00a03.8. der Anstellungsvertr\u00e4ge vertraglich festgelegten Beginn des Dienstverh\u00e4ltnisses zu laufen beginnt. Insoweit ist die Revision der Kl\u00e4gerin begr\u00fcndet und die Vorentscheidung aufzuheben.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 44<\/a>\n <\/dt>\n
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a) Handelsrechtlicher Bewertungsma\u00dfstab ist nach \u00a7\u00a0253 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 HGB der nach vern\u00fcnftiger kaufm\u00e4nnischer Beurteilung notwendige Erf\u00fcllungsbetrag (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2012\u00a0– I\u00a0R\u00a066\/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz\u00a015\u00a0ff.; vom 26.07.2023\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz\u00a038; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a033; J.\u00a0W\u00fcstemann\/Rost in Schulze-Osterloh\/Hennrichs\/W\u00fcstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt.\u00a0III\/5.\u00a0R\u00fcckstellungen, Rz\u00a062); Erf\u00fcllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erf\u00fcllung der Verpflichtung aufgebracht werden muss (Beyer in Anzinger\/Oser\/Schlotter, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Unternehmen, 7.\u00a0Aufl., HGB \u00a7\u00a0253 Rz\u00a0204). Dies gilt im Grundsatz auch f\u00fcr Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil vom 30.11.2005\u00a0– I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.a [Rz\u00a045]). Die R\u00fcckstellung ist nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a03a Buchst.\u00a0e EStG abzuzinsen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 45<\/a>\n <\/dt>\n
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b) Im Hinblick auf die absolute H\u00f6he des von der Kl\u00e4gerin zur Erf\u00fcllung ihrer Verpflichtungen aus der 70\u00a0%-Regelung zu leistenden Betrags (“210\u00a0%”) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Erf\u00fcllungsbetrag entspricht der gesamten Verg\u00fctung der Arbeitnehmer w\u00e4hrend der dreij\u00e4hrigen Freistellungsphase (einschlie\u00dflich Nebenleistungen).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 46<\/a>\n <\/dt>\n
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c) Was die Verteilung dieses Erf\u00fcllungsbetrags angeht, ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge erst ab dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Stattdessen ist (mit der Kl\u00e4gerin) auf den in Ziff.\u00a03.8. der Anstellungsvertr\u00e4ge vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverh\u00e4ltnisses abzustellen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 47<\/a>\n <\/dt>\n
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aa) Der BFH ist im Hinblick auf R\u00fcckstellungen f\u00fcr Lohnzahlungen bei Altersteilzeit (Blockmodell) davon ausgegangen, dass der R\u00fcckstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Besch\u00e4ftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen ist. Dies folgt aus der Erkenntnis, dass die wirtschaftlichen Ursachen f\u00fcr die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der gesamten Verg\u00fctung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer durch seine in der Besch\u00e4ftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind (BFH-Urteil vom 30.11.2005\u00a0– I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2.e [Rz\u00a038]). Dementsprechend ist der R\u00fcckstellungsbetrag entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung der Verg\u00fctungsverpflichtung durch die –\u00fcberproportional verg\u00fctete– Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zeitanteilig anzusammeln (BFH-Urteil vom 30.11.2005\u00a0– I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.a [Rz\u00a046]).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 48<\/a>\n <\/dt>\n
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\u00dcbertragen auf den Streitfall folgt daraus Folgendes: Nach der den Senat bindenden W\u00fcrdigung der Vorinstanz (\u00a7\u00a0118 Abs.\u00a02 FGO) handelt es sich bei der w\u00e4hrend der Freistellung von der Kl\u00e4gerin zu zahlenden Verg\u00fctung um ein Entgelt f\u00fcr die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste ihrer Arbeitnehmer. Dies bezieht sich nicht nur auf eine spezifische Besch\u00e4ftigungsphase (von einigen wenigen Jahren), sondern auf die gesamte Dienstzeit. Dementsprechend ist die Vorinstanz explizit davon ausgegangen, dass sich der Streitfall von Blockaltersteilzeitmodellen unterscheidet (S.\u00a018\u00a0f. des FG-Urteils, unter C.I.2.). Sind die wirtschaftlichen Ursachen f\u00fcr die Verg\u00fctungspflicht des Arbeitgebers in der Freistellungsphase indes w\u00e4hrend der gesamten Besch\u00e4ftigungsdauer gesetzt worden (und nicht nur in der Zeit zwischen dem Abschluss der Freistellungsvereinbarung und der Freistellung), ist der voraussichtliche Erf\u00fcllungsbetrag auf diesen Zeitraum zu verteilen. Nur dies gew\u00e4hrleistet eine ratierliche Ansammlung entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung durch die Arbeitsleistung. Hingegen wird die Ansicht des FG der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht gerecht, da gerade F\u00fchrungskr\u00e4fte f\u00fcr ihr gesamtes langj\u00e4hriges Engagement f\u00fcr das Unternehmen entlohnt werden sollen und nicht eine konkrete Besch\u00e4ftigungsphase mit einer konkreten Freistellungsphase verkn\u00fcpft wird. Insofern besteht auch keine Bindung des BFH, da das FG zwar den zutreffenden Vorleistungszeitraum erkannt, diesen jedoch rechtsfehlerhaft nicht bei der Verteilung des Erf\u00fcllungsbetrags zugrunde gelegt hat.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 49<\/a>\n <\/dt>\n
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bb) Diese Beurteilung deckt sich mit der Rechtsprechung des BFH zur Bildung von R\u00fcckstellungen wegen Jubil\u00e4umszuwendungen (Urteile vom 05.02.1987\u00a0– IV\u00a0R\u00a081\/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.c [Rz\u00a027]; vom 29.11.2000\u00a0– I\u00a0R\u00a031\/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.2.b [Rz\u00a016]). Danach ist bei der Ermittlung der H\u00f6he der R\u00fcckstellung auf die bis zum Jubil\u00e4um vergehende Dienstzeit des Arbeitnehmers abzustellen. Dementsprechend wird auch im Fall der Einf\u00fchrung oder Erh\u00f6hung der Zusage eine bereits zur\u00fcckgelegte Dienstzeit des Anspruchsberechtigten ber\u00fccksichtigt. Diese R\u00fcckbeziehung erfolgt auch im Streitfall. Zwar hat die Betriebszugeh\u00f6rigkeit in den F\u00e4llen der Jubil\u00e4umszuwendung regelm\u00e4\u00dfig eine Doppelfunktion, das hei\u00dft, sie ist ma\u00dfgebend f\u00fcr die Entstehung des Anspruchs dem Grunde und der H\u00f6he nach, wohingegen die Dauer der (mindestens 25-j\u00e4hrigen) Betriebszugeh\u00f6rigkeit die H\u00f6he der nach der 70\u00a0%-Regelung zu zahlenden Verg\u00fctung im Streitfall nicht unmittelbar beeinflusst. Dies rechtfertigt nach Ansicht des Senats allerdings nicht, bei der Bewertung der R\u00fcckstellung von einer grundlegend anderen Systematik auszugehen. Dies gilt umso mehr, als die H\u00f6he der Jubil\u00e4umszuwendung im Zeitpunkt der Leistungszusage regelm\u00e4\u00dfig ebenfalls feststeht. Darauf hat die Kl\u00e4gerin zu Recht hingewiesen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 50<\/a>\n <\/dt>\n
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cc) Ob dieses Ergebnis zugleich auf die R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsverpflichtungen betreffende Regelung in \u00a7\u00a06a Abs.\u00a03 Satz\u00a03 EStG gest\u00fctzt werden kann, wie die Kl\u00e4gerin meint, kann dahinstehen. \u00a7\u00a06a EStG ist f\u00fcr den Streitfall nicht von Bedeutung.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 51<\/a>\n <\/dt>\n
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d) Legt man diese Systematik zugrunde, kann die Kl\u00e4gerin die von ihr ermittelten R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge im Ausgangspunkt der Passivierung zugrunde legen.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 52<\/a>\n <\/dt>\n
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aa) Das FA hat gegen die gutachterliche Ermittlung der R\u00fcckstellungsh\u00f6he in versicherungsmathematischer Hinsicht keine Einwendungen erhoben.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 53<\/a>\n <\/dt>\n
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bb) Auch f\u00fcr die “Wechsler” im Konzernverbund ist f\u00fcr die Frage der R\u00fcckstellungsbildung auf das in Ziff.\u00a03.8. der Anstellungsvertr\u00e4ge eingetragene Datum abzustellen. Soweit die Kl\u00e4gerin Vordienstzeiten bei einer anderen Konzerngesellschaft auf die Mindestbetriebszugeh\u00f6rigkeit anrechnet, muss dies bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch bei der Ermittlung des Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands Ber\u00fccksichtigung finden. Darin kann der erkennende Senat –entgegen der Ansicht des FA und ungeachtet der Frage, ob (im Revisionsverfahren unzul\u00e4ssiger) neuer Tatsachenvortrag vorliegt– keinen Widerspruch zur Regelung in Ziff.\u00a010.2. der Anstellungsvertr\u00e4ge (abschlie\u00dfende Neuregelung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Angestellten und der Gesellschaft) erkennen. Ebenso wenig besteht eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 25.05.1988\u00a0– I\u00a0R\u00a010\/84 (BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720), das allein Pensionsr\u00fcckstellungen betrifft. Der BFH hat seine Entscheidung seinerzeit vor allem mit Blick auf Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des \u00a7\u00a06a Abs.\u00a03 EStG 1975 begr\u00fcndet (unter II.4.) und ausdr\u00fccklich keine Aussage dazu getroffen, ob die Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Anwendung anderer Vorschriften geboten ist (unter II.9.). Das ist hier der Fall.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 54<\/a>\n <\/dt>\n
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cc) Dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase ist durch Ber\u00fccksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1983\u00a0– IV\u00a0R\u00a047\/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, unter II.2.b [Rz\u00a020]; vom 05.02.1987\u00a0– IV\u00a0R\u00a081\/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.b [Rz\u00a026]; vom 05.06.2024\u00a0– IV\u00a0R\u00a022\/22, BFHE 285, 37, Rz\u00a045). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Einzelheiten wird das FG im weiteren Verfahren festzustellen haben.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 55<\/a>\n <\/dt>\n
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e) Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben, soweit der Feststellungstenor die R\u00fcckstellungsbildung der H\u00f6he nach betrifft (zur teilweisen Aufhebung vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2016\u00a0– IV\u00a0R\u00a023\/13, Rz\u00a012). Betrifft das Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begr\u00fcndet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im \u00dcbrigen durch Zur\u00fcckweisung der Revision best\u00e4tigen (z.B. BFH-Beschluss vom 09.02.2006\u00a0– VIII\u00a0B\u00a052\/05, BFH\/NV 2006, 1155, unter 1. [Rz\u00a05]).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 56<\/a>\n <\/dt>\n
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3. Dem Senat ist eine abschlie\u00dfende Entscheidung \u00fcber den auf \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre gerichteten Hauptantrag der Kl\u00e4gerin verwehrt, so dass die Kl\u00e4gerin mit ihrer Revision nicht vollumf\u00e4nglich durchdringt.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 57<\/a>\n <\/dt>\n
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Zwar kann der BFH nach Aufhebung eines Zwischenurteils ausnahmsweise in der Sache selbst abschlie\u00dfend entscheiden, beispielsweise dann, wenn feststeht, dass die Klage Erfolg hat (BFH-Urteil vom 27.09.2017\u00a0– I\u00a0R\u00a065\/15, Rz\u00a030; Rauda in HHSp, \u00a7\u00a099 FGO Rz\u00a054). Das ist hier jedoch nicht der Fall, denn das FG muss noch weitere tats\u00e4chliche Feststellungen treffen, zum Beispiel zu einem etwa zu ber\u00fccksichtigenden Fluktuationsabschlag. Einer \u00c4nderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide steht im Streitfall zudem entgegen, dass das angefochtene Zwischenurteil im Hinblick auf die Feststellung zur Abzugsf\u00e4higkeit der Aufwendungen f\u00fcr die Errichtung der Notentw\u00e4sserungsanlage (nach R\u00fccknahme der darauf bezogenen Revision durch das FA) rechtskr\u00e4ftig geworden ist und dass der Senat die Revision des FA im Hinblick auf die R\u00fcckstellungsbildung dem Grunde nach als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen und damit das Zwischenurteil des FG best\u00e4tigt hat.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 58<\/a>\n <\/dt>\n
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4. Mit der Aufhebung eines angefochtenen Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer f\u00f6rmlichen Zur\u00fcckverweisung bedarf (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 09.04.2025\u00a0– II\u00a0R\u00a039\/21, BStBl II 2025, 678, Rz\u00a028). Das gilt auch, soweit das Zwischenurteil –wie im Streitfall– nur teilweise aufgehoben wurde. Das FG muss danach –unter Ber\u00fccksichtigung der bereits in Rechtskraft erwachsenen Feststellungen des Zwischenurteils und der vom Senat vertretenen Auffassung, soweit das Zwischenurteil aufgehoben wurde– \u00fcber die Klage der Kl\u00e4gerin durch Endurteil entscheiden.<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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\n 59<\/a>\n <\/dt>\n
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5. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (z.B. BFH-Urteil vom 09.04.2025\u00a0– II\u00a0R\u00a039\/21, BStBl II 2025, 678, Rz\u00a034). Dies beinhaltet auch die Kosten des teilweisen Unterliegens der Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren und die durch die Teilr\u00fccknahme der Revision durch das FA ausgel\u00f6sten Kosten, da eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.05.2015\u00a0– X\u00a0R\u00a048\/13, Rz\u00a071).<\/p>\n<\/dd>\n<\/dl>\n

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Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a> · PDF officiel<\/a><\/p>\n

Rechtsprechung im Internet (BMJV\/BfJ) : les decisions sont mises a disposition gratuitement en HTML, PDF et XML pour libre utilisation et re-utilisation.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

1. F\u00fcr die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt auch f\u00fcr die Aufwendungen f\u00fcr die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben. 2. Wird mit der w\u00e4hrend der Freistellung zu zahlenden Verg\u00fctung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers w\u00e4hrend der gesamten Besch\u00e4ftigungsdauer abgegolten, ist die H\u00f6he der R\u00fcckstellungen nicht dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf sp\u00e4tere Freistellung bis zum planm\u00e4\u00dfigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erf\u00fcllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverh\u00e4ltnisses beginnt. 3. Betrifft ein Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begr\u00fcndet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im \u00dcbrigen durch Zur\u00fcckweisung der Revision best\u00e4tigen (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7802],"kji_court":[8473],"kji_chamber":[9109],"kji_year":[7610],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[8215,8476,8017],"kji_language":[7805],"class_list":["post-564388","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-allemagne","kji_court-bundesfinanzhof","kji_chamber-4-senat","kji_year-7610","kji_subject-divers","kji_keyword-leitsatz","kji_keyword-senat","kji_keyword-urteil","kji_language-allemand"],"yoast_head":"\nBFH 4. 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Vielmehr ist der voraussichtliche Erf\u00fcllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverh\u00e4ltnisses beginnt. 3. 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Betrifft ein Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begr\u00fcndet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im \u00dcbrigen durch Zur\u00fcckweisung der Revision best\u00e4tigen (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","article_modified_time":"2026-04-15T01:59:48+00:00","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"27 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/bundesfinanzhof-4-senat-urteil-2026-02-05-iv-r-11-24-2\/","name":"BFH 4. 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