{"id":646764,"date":"2026-04-22T10:33:06","date_gmt":"2026-04-22T08:33:06","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-22T10:33:06","modified_gmt":"2026-04-22T08:33:06","slug":"kho2024106-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2024:106 – Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

P Ab hade f\u00f6r avsikt att enligt detaljplanens planbeteckningar och -best\u00e4mmelser bygga parkeringsanl\u00e4ggningar inom vilka bolaget skulle ordna boendeparkeringen f\u00f6r sina del\u00e4garsamfund. P Ab \u00f6verl\u00e4t med st\u00f6d av ett tecknings- och nyttjander\u00e4ttsavtal som bolaget ingick med sina del\u00e4gare \u00e5t varje tomt\u00e4gare eller hyresg\u00e4st nyttjander\u00e4tten till de bilplatser som detaljplanen f\u00f6rutsatte. Del\u00e4garsamfunden \u00f6verl\u00e4t eller uthyrde nyttjander\u00e4tten till bilplatserna till sina egna del\u00e4gare eller inv\u00e5nare mot den hyra och p\u00e5 de villkor som samfundet best\u00e4mt.<\/p>\n

I bostadstomternas hyresavtal och k\u00f6pebrev ingick en skyldighet f\u00f6r hyresg\u00e4sten eller \u00e4garen att bli del\u00e4gare i P Ab, teckna bilplatsaktierna och betala teckningspris och investeringsavgifter samt de m\u00e5natliga bruksavgifterna. Skyldigheten f\u00f6r tomternas hyresg\u00e4ster och \u00e4gare g\u00e4llande parkeringsarrangemanget och att bli del\u00e4gare i P Ab grundade sig f\u00f6ljaktligen varken direkt p\u00e5 detaljplanen eller byggnadstillst\u00e5ndet utan p\u00e5 villkoren i tomternas \u00f6verl\u00e5telsehandlingar.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att \u00f6verl\u00e5telsen av bilplatserna inte enbart p\u00e5 grund av detaljplanen eller byggnadstillst\u00e5ndet kunde anses bilda en ekonomisk helhet med \u00f6verl\u00e5telsen av bostads- och f\u00f6retagslokalerna. Bostadsparkeringsarrangemanget hade p\u00e5 ovan beskrivet s\u00e4tt baserat sig p\u00e5 planeringen av omr\u00e5desanv\u00e4ndningen det vill s\u00e4ga detaljplanen och de byggnadstillst\u00e5nd som beviljats f\u00f6r att genomf\u00f6ra detaljplanen samt de hyresavtal och k\u00f6pebrev f\u00f6r P Ab:s del\u00e4gares tomter som h\u00e4rr\u00f6rde ur dessa och tecknings- och nyttjander\u00e4ttsavtalen mellan bolaget och dess del\u00e4gare. H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att varken ovan beskrivna avtalsarrangemang eller dess bakgrundsfaktorer spelade n\u00e5gon roll i bed\u00f6mningen av verksamhetens natur som uthyrning av platser f\u00f6r parkering av fordon enligt 29 \u00a7 1 mom. 5 punkten i merv\u00e4rdesskattelagen.<\/p>\n

I \u00e4rendet hade ytterligare utretts att P Ab varken \u00e4gde bostads- eller f\u00f6retagslokaler eller hade s\u00e5dana i sin besittning. Bolaget idkade inte heller fr\u00e5n merv\u00e4rdesbeskattning undantagen uthyrningsverksamhet av dylika utrymmen och vare sig s\u00e5lde eller hyrde ut bostadstomter till sina del\u00e4garsamfund. En bilplats\u00f6verl\u00e5telse som skedde p\u00e5 bolagets f\u00f6rsorg bildade d\u00e4rf\u00f6r inte en ekonomisk helhet med den \u00f6verl\u00e5telse av bost\u00e4der och bostadstomter som ordandes p\u00e5 annat s\u00e4tt.<\/p>\n

Den \u00f6verl\u00e5telse av bilplatser fr\u00e5n P Ab:s parkeringsanl\u00e4ggningar till de del\u00e4gare som tecknat bolagets aktier mot en investerings- och nyttjander\u00e4ttsavgift utgjorde uthyrning av platser f\u00f6r parkering av fordon enligt 29 \u00a7 1 mom. 5 punkten i merv\u00e4rdesskattelagen.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande om merv\u00e4rdesbeskattning f\u00f6r tiden 8.2.2022 \u2014 31.12.2023.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 27 \u00a7 och 29 \u00a7 (1064\/2016) 1 mom. 5 punkten<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artiklarna 2.1.a och c, samt 135.1.l och 2.b<\/p>\n

EU-domstolens domar i m\u00e5len C-173\/88, Henriksen (EU:C:1989:329), C-428\/02, Fonden Marselisborg Lystb\u00e5dehavn (EU:C:2005:126), C-425\/06, Part Service (EU:C:2008:108), C-270\/09, MacDonald Resorts (EU:C:2010:780) och C-278\/18, Sequeira Mesquita (EU:C:2019:160)<\/p>\n

Se \u00e4ven HFD 2018:108<\/h3>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio och Tero Leskinen. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

P Oy:n tarkoituksena oli rakentaa asemakaavan kaavamerkint\u00f6jen ja -m\u00e4\u00e4r\u00e4ysten mukaiset pys\u00e4k\u00f6intilaitokset, joiden puitteissa yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4isi osakasyhteis\u00f6jens\u00e4 asukaspys\u00e4k\u00f6innin. P Oy luovutti osakkaidensa kanssa teht\u00e4v\u00e4n merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen perusteella kunkin asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan edellytt\u00e4mien autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6oikeudet. Osakasyhteis\u00f6t luovuttivat tai vuokrasivat autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6oikeudet omille osakkailleen tai asukkailleen p\u00e4\u00e4tt\u00e4m\u00e4ll\u00e4\u00e4n vuokralla ja ehdoilla.<\/p>\n

Asuntotonttien vuokrasopimuksissa ja kauppakirjoissa oli velvoite tontin vuokralaiselle tai omistajalle ryhty\u00e4 P Oy:n osakkeenomistajaksi, merkit\u00e4 autopaikkaosakkeet ja suorittaa niiden merkint\u00e4hinta sek\u00e4 investointimaksut ja kuukausittaiset k\u00e4ytt\u00f6maksut. Tontin vuokralaiselle tai omistajalle asetettu velvoite pys\u00e4k\u00f6intij\u00e4rjestelyyn ja P Oy:n osakkaaksi tulemiseen ei siten ollut perustunut v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti asemakaavaan tai rakennuslupaan vaan tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei autopaikkojen luovuttamisen voitu katsoa pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n asemakaavan tai rakennusluvan perusteella muodostavan yht\u00e4 taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa. Asukaspys\u00e4k\u00f6innin j\u00e4rjest\u00e4minen oli edell\u00e4 kuvatulla tavalla perustunut alueiden k\u00e4yt\u00f6n suunnitelmaan eli asemakaavaan ja asemakaavan toteuttamista varten my\u00f6nnettyihin rakennuslupiin sek\u00e4 niiden pohjalta tehtyihin P Oy:n osakkaiden tonttien vuokrasopimuksiin tai kauppakirjoihin, sek\u00e4 yhti\u00f6n ja sen osakkaiden v\u00e4lisiin merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kuvatulla sopimusj\u00e4rjestelyll\u00e4 tai sen taustalla olevilla seikoilla muutoinkaan ollut merkityst\u00e4 arvioitaessa toiminnan luonnetta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

Asiassa oli edelleen selvitetty, ett\u00e4 P Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liikehuoneistoja eik\u00e4 se harjoittanut t\u00e4llaisten tilojen arvonlis\u00e4verosta vapautettua vuokraustoimintaa. Yhti\u00f6 ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n myynyt tai vuokrannut osakasyhteis\u00f6illeen asuntotontteja. Yhti\u00f6n toimesta tapahtunut autopaikan luovuttaminen ei siten muodostanut yht\u00e4 taloudellista kokonaisuutta muulla tavoin j\u00e4rjestetyn huoneistojen tai asuntotonttien luovuttamisen kanssa.<\/p>\n

P Oy:n pys\u00e4k\u00f6intilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhti\u00f6n osakkeita merkinneille osakkaille investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksua vastaan oli pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

Verohallinnon arvonlis\u00e4verotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 8.2.2022 \u2014 31.12.2023.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 27 \u00a7 ja 29 \u00a7 (1064\/2016) 1 momentti 5 kohta<\/h3>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annettu neuvoston direktiivi 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sek\u00e4 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta b alakohta<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-173\/88, Henriksen (EU:C:1989:329), C-428\/02, Fonden Marselisborg Lystb\u00e5dehavn (EU:C:2005:126), C-425\/06, Part Service (EU:C:2008:108), C-270\/09, MacDonald Resorts (EU:C:2010:780) ja<\/p>\n

C-278\/18, Sequeira Mesquita (EU:C:2019:160)<\/h3>\n

Ks. my\u00f6s KHO 2018:108<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota muutoksenhaku koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 30.5.2023 nro 3145\/2023<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

1. Korkein hallinto-oikeus my\u00f6nt\u00e4\u00e4 P Oy:lle valitusluvan silt\u00e4 osin kuin asiassa on kysymys Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta autopaikkojen osalta. Korkein hallinto-oikeus tutkii asian t\u00e4lt\u00e4 osin.<\/p>\n

Yhti\u00f6n valitus autopaikkojen osalta hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan t\u00e4lt\u00e4 osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 yhti\u00f6n periess\u00e4 osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4\u00e4n (B-osakkeet) osakaspys\u00e4k\u00f6innin osalta investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksuja sen toiminta on arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

2. P Oy:n valituslupahakemus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n muulta osin eli silt\u00e4 osin kuin asiassa on kysymys yhteispihatontteja ja -kerhotiloja sek\u00e4 alueportaalia koskevasta ennakkoratkaisusta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen n\u00e4ilt\u00e4 osin.<\/p>\n

Asian tausta<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle<\/h3>\n

(1) P Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esitt\u00e4nyt autopaikkojen osalta muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

(2) P Oy on perustettu vuonna 2014 uusia asuntotontteja koskevien asemakaavojen, varausp\u00e4\u00e4t\u00f6sten ja vuokrasopimusten\/kauppakirjojen ehtojen toteuttamiseksi. Yhti\u00f6 toteuttaa sopimusalueillaan keskitetysti osakasyhteis\u00f6illeen omakustannusperusteisia palvelukonsepteja, joiden toteuttaminen ja k\u00e4ytt\u00f6 rahoitetaan siten, ett\u00e4 palveluja k\u00e4ytt\u00e4v\u00e4t osakasyhteis\u00f6t eli asuntotonttien vuokralaiset tai omistajat tulevat my\u00f6s yhti\u00f6n osakkaiksi. T\u00e4m\u00e4n vuoksi jokainen osakasyhteis\u00f6 on tontin luovutusehtojen mukaan velvollinen ryhtym\u00e4\u00e4n kaupungin m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4min ehdoin osakkaaksi yhti\u00f6\u00f6n sek\u00e4 tekem\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n kanssa merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen.<\/p>\n

(3) Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen 2 \u00a7:n mukaan \u201dyhti\u00f6 toteuttaa, omistaa, vuokraa, luovuttaa, hallitsee, yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 ja uudistaa Helsingin kaupungin 49. kaupunginosan (Laajasalo) uudella asuntoalueella (Kruunuvuorenranta) asuntotontteja ja muilla tonteilla sijaitsevia asuntoja palvelevia ja niiden ulkopuolisia pys\u00e4k\u00f6intilaitoksia ja -alueita ja niiden autopaikkoja, yhteispiha-alueita ja yhteiskerhotiloja sek\u00e4 tuottaa n\u00e4ihin perustuvia omakustannusperusteisia palveluja osakkeenomistajilleen\u201d.<\/p>\n

(4) Lis\u00e4ksi yhti\u00f6n yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen mukaisena toimialana on muun muassa perustaa alueportaali mainittujen tonttien vuokralaisina ja\/tai omistajina olevien osakkeenomistajien k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n sek\u00e4 omakustannusperusteisesti yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 ja uudistaa sit\u00e4. Yhti\u00f6 voi my\u00f6s v\u00e4h\u00e4isiss\u00e4 m\u00e4\u00e4rin tuottaa palveluja muille kuin yhti\u00f6n osakkeenomistajille, mik\u00e4li siit\u00e4 ei aiheudu haittaa yhti\u00f6n osakkeenomistajille.<\/p>\n

(5) Yhti\u00f6n tarkoituksena ei ole tuottaa voittoa eik\u00e4 se jaa omistajilleen osinkoa, vaan mahdollinen voitto on k\u00e4ytett\u00e4v\u00e4 yhti\u00f6n oman toiminnan tukemiseen ja kehitt\u00e4miseen.<\/p>\n

(6) Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen perusteella yhti\u00f6ss\u00e4 voi olla A-, B-, C- ja D-osakkeita. Muut kuin A-osakkeet eiv\u00e4t tuota yhti\u00f6ss\u00e4 \u00e4\u00e4nioikeutta. Yksi A-osake tuottaa yhden \u00e4\u00e4nen yhti\u00f6kokouksessa. Osakkeenomistajilla ei ole etuoikeutta merkit\u00e4 oman osakelajinsa tai toisen osakelajin uusia osakkeita yhti\u00f6n osakeanneissa, vaan uudet A-osakkeet suunnataan yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen 2 \u00a7:ss\u00e4 m\u00e4\u00e4ritetyn yhti\u00f6n toiminta-alan mukaisen toiminta-alueen tonttien uusille varauksensaajille ja B-osakkeet tonttien uusille vuokralaisille tai ostajille.<\/p>\n

(7) Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen 5 \u00a7:n mukaan yhti\u00f6 tekee jokaisen B-osakkeiden omistajaksi tulevan 2 \u00a7:ss\u00e4 mainitun tontin vuokralaisen tai omistajan kanssa kirjallisen sopimuksen autopaikkojen toteuttamisesta, k\u00e4yt\u00f6st\u00e4 ja rahoituksesta.<\/p>\n

(8) Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen 5 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetulla merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksella sovitaan osapuolten kesken muun muassa seuraavista ehdoista ja periaatteista:<\/p>\n

– osakasyhteis\u00f6 sitoutuu vuokraamansa\/omistamansa asuntotontin osalta tekem\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n kanssa merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen, merkitsem\u00e4\u00e4n\/maksamaan k\u00e4ytt\u00e4miens\u00e4 palvelukonseptien mukaisesti ja niiden investointikustannusten rahoittamiseksi yhti\u00f6n B-osakkeita ja tulemaan niiden osalta Helsingin kaupungin m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4min ehdoin yhti\u00f6n osakkeenomistajaksi;<\/p>\n

– yhti\u00f6 sitoutuu toteuttamaan sopimusalueelle sille kuuluvat palvelukonseptit sek\u00e4 vastaamaan niiden kunnossa- ja puhtaanapidosta, yll\u00e4pidosta, uudistamisesta ja operoinnista;<\/p>\n

– osakasyhteis\u00f6 sitoutuu maksamaan yhti\u00f6lle investointikustannusten kattamiseksi tarvittavat merkint\u00e4hinnat ja investointimaksut sek\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6kustannusten kattamiseksi kuukausittaiset palvelukonseptien k\u00e4ytt\u00f6maksut; ja<\/p>\n

– yhti\u00f6n hallinto luovutetaan muuttamalla \u00e4\u00e4nioikeudettomat osakkeet \u00e4\u00e4nioikeutetuiksi ja myym\u00e4ll\u00e4 A-osakkeet osakasyhteis\u00f6ille, jolloin kunkin sopimusalueen rakennuttajasopimuksen voimassaolo p\u00e4\u00e4ttyy.<\/p>\n

(9) Merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimus sek\u00e4 yhti\u00f6n B-osakkeet ovat siirrett\u00e4viss\u00e4 ainoastaan tontin omistusoikeuden\/vuokraoikeuden luovutuksen yhteydess\u00e4 luovutuksensaajalle (tontin uudelle omistajalle\/vuokralaiselle). Yhti\u00f6n merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimukset ja osakkeet ovat tonttikohtaisia.<\/p>\n

(10) Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen 6 \u00a7:n mukaan osakkeen merkint\u00e4hinnalla katetaan yhti\u00f6n toimialan mukaisten palveluiden rakentamisesta aiheutuvat kustannukset. B-osakkeiden omistajat ovat velvollisia suorittamaan my\u00f6s autopaikkojen investointimaksua, jolla katetaan autopaikoista yhti\u00f6lle aiheutuvat investointikustannukset silt\u00e4 osin kuin niit\u00e4 ei saada katettua B-osakkeiden merkint\u00e4hinnalla.<\/p>\n

(11) Merkint\u00e4hinnat ja investointimaksut m\u00e4\u00e4ritell\u00e4\u00e4n sopimusalueittain eiv\u00e4tk\u00e4 ne sis\u00e4ll\u00e4 vastiketta suoritteesta tai oikeuta korvauksetta mihink\u00e4\u00e4n palveluihin. Palvelujen k\u00e4yt\u00f6st\u00e4 on maksettava erikseen k\u00e4ytt\u00f6maksuja.<\/p>\n

(13) Yhti\u00f6n ja osakasyhteis\u00f6jen v\u00e4lisen merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaan yhti\u00f6ll\u00e4 on oikeus myyd\u00e4 palveluitaan my\u00f6s muille kuin osakasyhteis\u00f6ille ja tehd\u00e4 n\u00e4iden kanssa tarpeelliset sopimukset niin, ettei t\u00e4st\u00e4 aiheudu haittaa osakasyhteis\u00f6ille. Yhti\u00f6ll\u00e4 on siten oikeus tarvittaessa vuokrata kulloinkin vapaana olevia autopaikkoja hallituksen p\u00e4\u00e4tt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 tavalla ilman osakkeenomistajan suostumusta l\u00e4hialueen asukkaiden ja yritysten k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n vuorottaispys\u00e4k\u00f6innin sallimissa rajoissa, mik\u00e4li t\u00e4st\u00e4 ei aiheudu haittaa osakasyhteis\u00f6jen pys\u00e4k\u00f6intitoiminnalle. Yhti\u00f6ll\u00e4 on my\u00f6s oikeus luovuttaa pys\u00e4k\u00f6intitoiminta operaattorin hoidettavaksi yhti\u00f6n ja kunkin operaattorin v\u00e4lill\u00e4 sovittavien tavanomaisten ehtojen mukaisesti, mik\u00e4li t\u00e4st\u00e4 ei aiheudu haittaa osakasyhteis\u00f6jen pys\u00e4k\u00f6intitoiminnalle.<\/p>\n

(14) Yhti\u00f6 luovuttaa pys\u00e4k\u00f6intilaitoksista merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaisesti autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6oikeuksia osakasyhteis\u00f6illeen. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen yhti\u00f6n autopaikkojen hallinnasta ja vuokraamisesta asukkaille huolehtivat osakasyhteis\u00f6jen, kuten asunto-osakeyhti\u00f6iden, is\u00e4nn\u00f6itsij\u00e4t tonttikohtaisesti.<\/p>\n

(15) Merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaan osakasyhteis\u00f6 on velvollinen sijoittamaan lainvoimaisen asemakaavan mukaisesti laskettavasta autopaikkam\u00e4\u00e4r\u00e4st\u00e4 yhti\u00f6n toteuttamille autopaikkatonteille (LPA) mainitun sopimuksen liitteest\u00e4 ilmenev\u00e4n autopaikkam\u00e4\u00e4r\u00e4n. Yhti\u00f6 on toteuttanut osakasyhteis\u00f6jen k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n sopimusalueille viisi pys\u00e4k\u00f6intilaitosta autopaikkatonteille, jotka yhti\u00f6 on vuokrannut pitk\u00e4aikaisesti Helsingin kaupungilta autopaikoitusta varten.<\/p>\n

(16) Osakasyhteis\u00f6 on velvollinen osallistumaan autopaikkojen kustannuksiin merkitsem\u00e4ll\u00e4 B-osakkeita. Osakasyhteis\u00f6 saa k\u00e4ytt\u00f6oikeuden merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksesta ilmenev\u00e4\u00e4n autopaikkam\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n hallituksen p\u00e4\u00e4tt\u00e4mien periaatteiden mukaisesti k\u00e4ytt\u00f6maksua vastaan. Osakasyhteis\u00f6 on velvollinen huolehtimaan, ett\u00e4 autopaikat s\u00e4ilyv\u00e4t ensisijaisesti osakasyhteis\u00f6n asukkaiden k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

(17) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kuvattu my\u00f6s yhteispihatonttien ja -kerhotiloihin sek\u00e4 alueportaaliin liittyvi\u00e4 C- ja D-osakkeita sek\u00e4 niihin liittyv\u00e4\u00e4 rahoitusta ja tilojen luovutuksia osakasyhteis\u00f6ille.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys<\/h3>\n

(18) P Oy on pyyt\u00e4nyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen autopaikkojen osalta:<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu 8.2.2022 ajalle 8.2.2022 \u2014 31.12.2023<\/p>\n

(19) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna autopaikkojen osalta seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6n periess\u00e4 osakaspys\u00e4k\u00f6innin osalta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksuja osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4\u00e4n (B-osakkeet) kyse ei ole arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten vaan arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

(21) Hallinto-oikeus on perustellut p\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4\u00e4n t\u00e4lt\u00e4 osin keskeisesti seuraavasti:<\/p>\n

(22) Asiassa saadun selvityksen mukaan yhti\u00f6 ei ole keskin\u00e4inen kiinteist\u00f6yhti\u00f6. Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksess\u00e4 todetusti yhti\u00f6 ei jaa osinkoa eik\u00e4 sen tarkoituksena ole tuottaa voittoa. Koska osakasyhteis\u00f6ill\u00e4 on ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyiss\u00e4 olosuhteissa asemakaavan, rakennusluvan, tonttien vuokrasopimusten ja kauppakirjojen sek\u00e4 erityisesti merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen perusteella katsottava olevan velvoite merkit\u00e4 yhti\u00f6n B-osakkeita ja t\u00e4st\u00e4 seuraava pysyv\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6oikeus pys\u00e4k\u00f6intilaitoksista osakeomistuksen perusteella osoitettuihin autopaikkoihin, osakasyhteis\u00f6jen pys\u00e4k\u00f6intioikeuden kestoa ei ole m\u00e4\u00e4ritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 (esimerkiksi asiat C-428\/02,<\/p>\n

, C-326\/99,<\/p>\n

, C-358\/97,<\/p>\n

, C-284\/03,<\/p>\n

ja C-270\/09,<\/p>\n

) tarkoitetaan. Osakasyhteis\u00f6jen velvollisuus maksaa kuukausittaista k\u00e4ytt\u00f6korvausta ei muuta t\u00e4t\u00e4 perusasetelmaa. Kysymys ei ole siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 vuokraisi autopaikan sovituksi ajaksi vaan siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n osakkailla on velvollisuus merkit\u00e4 yhti\u00f6n osakkeet ja t\u00e4m\u00e4n nojalla pysyv\u00e4 oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 kiinteist\u00f6\u00e4 eli autopaikkoja.<\/p>\n

(23) Yhti\u00f6n toiminta ei t\u00e4lt\u00e4 osin kuulu arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitetun kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen soveltamisalaan unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 tarkoitetulla tavalla. Kun otetaan huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin tulkintavaikutus, ei osakasyhteis\u00f6jen asemakaavaan, rakennuslupaan, tonttien vuokrasopimuksiin ja kauppakirjoihin sek\u00e4 merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimukseen perustuvaa pysyv\u00e4\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6oikeutta autopaikkoihin ole pidett\u00e4v\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisena.<\/p>\n

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

(24)<\/p>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut autopaikkojen osalta eli silt\u00e4 osin kuin asiassa on kysymys, ett\u00e4 hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan t\u00e4lt\u00e4 osin seuraavaa:<\/p>\n

Yhti\u00f6n periess\u00e4 osakaspys\u00e4k\u00f6innin osalta investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksuja osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4\u00e4n (B-osakkeet) kyse on arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

(25)<\/p>\n

on vastustanut valituksen hyv\u00e4ksymist\u00e4. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt ennakkoratkaisun pyyt\u00e4mist\u00e4 unionin tuomioistuimelta.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut<\/h3>\n

1. Ennakkoratkaisu autopaikkojen osalta<\/p>\n

1.1 Kysymyksenasettelu<\/p>\n

(26) Asiassa on ratkaistavana, onko P Oy:n pys\u00e4k\u00f6intilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhti\u00f6n osakkeita merkinneille osakkaille pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten, kun yhti\u00f6 perii osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4\u00e4n osakekohtaista investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksua.<\/p>\n

1.2 Osapuolten kannanotot<\/p>\n

(27)<\/p>\n

on esitt\u00e4nyt keskeisesti seuraavaa:<\/p>\n

(28) Yhti\u00f6n osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4\u00e4n perim\u00e4t investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksut eiv\u00e4t liity ajan kulumiseen, vaan niiden perusteena ovat yhti\u00f6lle pys\u00e4k\u00f6innin j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 aiheutuvat kustannukset. Osakasyhteis\u00f6t eiv\u00e4t saa autopaikkoihin tietyksi sovituksi ajaksi sellaista oikeutta, joka oikeuttaisi niit\u00e4 hallitsemaan autopaikkoja omistajan tavoin ja sulkemaan muut henkil\u00f6t t\u00e4m\u00e4n oikeuden k\u00e4ytt\u00e4misen ulkopuolelle. T\u00e4t\u00e4 korostaa muun muassa se, ett\u00e4 vapaana olevia autopaikkoja voidaan luovuttaa yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen sek\u00e4 yhti\u00f6n ja osakasyhteis\u00f6n v\u00e4lisen merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaisesti my\u00f6s ulkopuolisille.<\/p>\n

(29) Yhti\u00f6 vastaa toteuttamiensa pys\u00e4k\u00f6intilaitosten kunnossa- ja puhtaanapidosta, yll\u00e4pidosta, kehitt\u00e4misest\u00e4 ja uudistamisesta. Pys\u00e4k\u00f6intitoiminnan operaattorina yhti\u00f6 vastaa lis\u00e4ksi siit\u00e4, ett\u00e4 sen harjoittama pys\u00e4k\u00f6intitoiminta sujuu moitteettomasti. Yhti\u00f6n osakasyhteis\u00f6t ja muut pys\u00e4k\u00f6intipaikkojen k\u00e4ytt\u00e4j\u00e4t maksavat t\u00e4st\u00e4 palvelusta korvauksen. Yhti\u00f6n toiminta ei siten ole pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n passiivista autopaikan vuokraamista.<\/p>\n

(30) Asemakaava, rakennuslupa, tontin vuokrasopimus\/kauppakirja tai yhti\u00f6n osakeomistus eiv\u00e4t oikeuta k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n autopaikkoja, vaan niiden k\u00e4ytt\u00f6oikeudesta sovitaan yhti\u00f6n kanssa tehdyss\u00e4 merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksessa. Vasta t\u00e4m\u00e4n sopimuksen perusteella k\u00e4ytt\u00e4j\u00e4 saa k\u00e4ytt\u00f6oikeuden autopaikkoihin ja yhti\u00f6 oikeuden laskuttaa investointikustannukset sek\u00e4 kuukausittaiset k\u00e4ytt\u00f6kustannukset osakasyhteis\u00f6ilt\u00e4.<\/p>\n

(31) Yhti\u00f6n mukaan se luovuttaa autopaikat osakasyhteis\u00f6ille ja ulkopuolisille. N\u00e4iden sopimusten mukainen oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 autopaikkoja tapahtuu oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 kuvatulla tavalla aikaan sidotulla tavalla sovituksi ajaksi. Yhti\u00f6 ei vuokraa autopaikkojen lis\u00e4ksi muita tiloja. Osakasyhteis\u00f6t luovuttavat asuinhuoneistojen ja muiden tilojen hallinnan asukkailleen, osakkailleen ja vuokralaisilleen. N\u00e4in ollen autopaikkojen ja muiden tilojen luovuttajana ovat eri tahot.<\/p>\n

(32) Yhti\u00f6n autopaikkojen ja sen osakasyhteis\u00f6jen huoneistojen luovutukset eiv\u00e4t muodosta taloudellisesti yht\u00e4 liiketoimea sill\u00e4 perusteella, ett\u00e4 yhti\u00f6n ja osakasyhteis\u00f6jen hallitsemien tonttien vuokraajana on sama taho. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n kaavam\u00e4\u00e4r\u00e4ykset tai tonttien vuokrasopimusten ehdot eiv\u00e4t muodosta taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneistojen luovutuksen kanssa. Kyse ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n samasta rakennuskokonaisuudesta yhti\u00f6n omistamien pys\u00e4k\u00f6intilaitosten ja osakasyhteis\u00f6jen omistamien asuinrakennusten osalta.<\/p>\n

(33)<\/p>\n

on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 korkein hallinto-oikeus selvitt\u00e4isi ennakkoratkaisupyynn\u00f6ll\u00e4 unionin tuomioistuimelta, edellytt\u00e4\u00e4k\u00f6 kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkist\u00f6 sit\u00e4, ett\u00e4 k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovutus tapahtuu tietyksi etuk\u00e4teen m\u00e4\u00e4ritellyksi ajaksi ja arvioidaanko osakasyhteis\u00f6jen osakeomistuksiin perustuvia oikeuksia tiloihin kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovutuksena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

(34) Vaikka arvonlis\u00e4verolaissa sallitaan muun ohella keskin\u00e4iselle kiinteist\u00f6yhti\u00f6lle hakeutuminen arvonlis\u00e4verovelvolliseksi kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovutuksesta, t\u00e4st\u00e4 ei voida tehd\u00e4 sellaista johtop\u00e4\u00e4t\u00f6st\u00e4, ett\u00e4 sovellettaessa arvonlis\u00e4verolain muuta s\u00e4\u00e4ntely\u00e4, joka on arvonlis\u00e4verodirektiivin tulkintavaikutuksen piiriss\u00e4, t\u00e4ll\u00f6inkin t\u00e4ll\u00e4 hakeutumismahdollisuudella olisi vaikutusta asian arvioinnissa. Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6s itse ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksen KHO 2018:108 j\u00e4lkeen korostanut, ett\u00e4 unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitettu kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus on unionin oikeuden itsen\u00e4inen k\u00e4site ja sit\u00e4 tulee tulkita j\u00e4senvaltioissa yhdenmukaisesti.<\/p>\n

(35) Ennakkoratkaisua tulisi Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan pyyt\u00e4\u00e4 my\u00f6s sen vuoksi, ett\u00e4 unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 tai arvonlis\u00e4verodirektiivist\u00e4 sellaisenaan ei ole p\u00e4\u00e4telt\u00e4viss\u00e4, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin mukainen s\u00e4\u00e4ntely, jonka perusteella veroa ei suoriteta muun ohella rasiteoikeuteen verrattavan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, olisi ristiriidassa direktiivis\u00e4\u00e4ntelyn kanssa. T\u00e4ll\u00f6in huomioon tulee ottaa my\u00f6s direktiivin soveltamisala. Ennakkoratkaisupyynn\u00f6ss\u00e4 tulisi tuoda esiin asiassa esill\u00e4 oleva sopimuskokonaisuus.<\/p>\n

(36) Silt\u00e4 varalta, ett\u00e4 ennakkoratkaisupyynt\u00f6\u00e4 unionin tuomioistuimelle ei esitet\u00e4, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on todennut, ett\u00e4 valituksenalainen p\u00e4\u00e4t\u00f6s ei ole vastoin unionin tuomioistuimen tulkintaa kiinteist\u00f6n vuokrauksen k\u00e4sitteest\u00e4.<\/p>\n

(37) Kun osakasyhteis\u00f6n oikeus pys\u00e4k\u00f6intialueeseen perustuu yhti\u00f6n omistajuuteen, kyse ei ole unionin tuomioistuimen m\u00e4\u00e4ritelm\u00e4n mukaisesta kiinteist\u00f6n vuokraamisesta yhti\u00f6lt\u00e4 osakasyhteis\u00f6lle. Yhti\u00f6n osakkaiden oikeus yhti\u00f6n alueeseen muodostuu koko sopimusj\u00e4rjestelyn kautta eli sopimuskokonaisuudella ei tavoitella sit\u00e4, ett\u00e4 asunto-osakeyhti\u00f6 on vuokralaisen asemassa suhteessa yhti\u00f6\u00f6n. Yhti\u00f6n suoritus autopaikkojen osalta suhteessa osakasyhteis\u00f6ihin ei perustu ajan kulumiseen. Yhti\u00f6ll\u00e4 on rasitteeseen verrattavissa olevan muun syyn perusteella velvollisuus yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 pys\u00e4k\u00f6intialuetta tiettyjen taloyhti\u00f6iden hyv\u00e4ksi.<\/p>\n

(38) Asiassa ei ole ollut tarpeen arvioida yhti\u00f6n toimintaa unionin tuomioistuimen asiassa C-173\/88,<\/p>\n

, annetun tuomion kannalta, koska arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten voi olla vain toiminta, jossa ylip\u00e4\u00e4ns\u00e4 on kyse kiinteist\u00f6n vuokraamisesta. Valituksenalainen p\u00e4\u00e4t\u00f6s ei ole vastoin arvonlis\u00e4verodirektiivin vapautusten suppean tulkinnan periaatetta. N\u00e4in sen vuoksi, ett\u00e4 p\u00e4\u00e4t\u00f6s ei perustu direktiivin kiinteist\u00f6n vuokrausta koskevan vapautuksen soveltamiseen vaan siihen seikkaan, ettei s\u00e4\u00e4nn\u00f6s tule lainkaan sovellettavaksi, jolloin my\u00f6sk\u00e4\u00e4n s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 koskeva poikkeus ei sovellu.<\/p>\n

1.3 Sovellettavat oikeusohjeet<\/p>\n

(39)<\/p>\n

1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

(40) Arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteist\u00f6n myynnist\u00e4 eik\u00e4 maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.<\/p>\n

(41) Arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n (1064\/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan sen est\u00e4m\u00e4tt\u00e4, mit\u00e4 lain 27 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

(42) Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY (<\/p>\n

) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

(43) Arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa s\u00e4\u00e4detty\u00e4 vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

(44) Aikaisemmin vastaavan sis\u00e4lt\u00f6iset s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ovat sis\u00e4ltyneet kuudenteen arvonlis\u00e4verodirektiiviin 77\/388\/ETY.<\/p>\n

1.4 Oikeudellinen arviointi<\/p>\n

1.4.1 Ennakkoratkaisun pyyt\u00e4minen unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

(46) Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista ep\u00e4ily\u00e4 unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on t\u00e4ysin selv\u00e4\u00e4, miten unionin oikeutta on kyseisess\u00e4 tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.<\/p>\n

(47) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6 ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksess\u00e4 olevaan asiaan sek\u00e4 ne j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymyst\u00e4, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekeminen olisi tarpeen. T\u00e4t\u00e4 koskeva pyynt\u00f6 on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

1.4.2 Ratkaisun perusteena olevat keskeiset seikat<\/p>\n

(48) P Oy:n tarkoituksena on alueen asukaspys\u00e4k\u00f6innin j\u00e4rjest\u00e4miseksi rakentaa Helsingin kaupungin Laajasalon kaupunginosassa olevalla alueella voimassa olevan asemakaavan kaavamerkint\u00f6jen ja -m\u00e4\u00e4r\u00e4ysten mukaiset pys\u00e4k\u00f6intilaitokset, joiden puitteissa yhti\u00f6 j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 osakasyhteis\u00f6jens\u00e4 asukaspys\u00e4k\u00f6innin. Yhti\u00f6 luovuttaa osakkaidensa kanssa teht\u00e4v\u00e4n merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen perusteella kunkin asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan edellytt\u00e4mien autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6oikeudet. Osakasyhteis\u00f6t luovuttavat tai vuokraavat autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6oikeuksia omille osakkailleen tai asukkailleen p\u00e4\u00e4tt\u00e4m\u00e4ll\u00e4\u00e4n vuokralla ja ehdoilla. Yhti\u00f6 ei s\u00e4\u00e4ntele mainittua vuokraa tai hintaa eik\u00e4 tee t\u00e4ss\u00e4 j\u00e4rjestelyss\u00e4 autopaikoista suoraan sopimusta asukkaan kanssa.<\/p>\n

(49) Asuntotonttien vuokrasopimuksissa ja kauppakirjoissa on velvoite tontin vuokralaiselle tai omistajalle ryhty\u00e4 P Oy:n osakkeenomistajaksi, merkit\u00e4 B-sarjan autopaikkaosakkeet ja suorittaa niiden merkint\u00e4hinta sek\u00e4 hakemuksessa kuvatut investointimaksut ja kuukausittaiset k\u00e4ytt\u00f6maksut. Tontin vuokralaiselle tai omistajalle asetettu velvoite pys\u00e4k\u00f6intij\u00e4rjestelyyn ja yhti\u00f6n osakkaaksi tulemiseen ei siten perustu v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti asemakaavaan tai rakennuslupaan vaan tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin. Yhti\u00f6n ja sen osakkaiden v\u00e4lill\u00e4 tehdyn merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaan osakasyhteis\u00f6 on velvollinen huolehtimaan siit\u00e4, ett\u00e4 autopaikat s\u00e4ilyv\u00e4t ensisijaisesti osakkaan asukkaiden tai liikehuoneistojen omistajien\/haltijoiden k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

(50) P Oy ei omista tai vuokraa asuin- tai liikehuoneistoja. Yhti\u00f6 vuokraa yhteiskerhotiloja, mutta asiassa ei ole esitetty, ett\u00e4 autopaikat liittyisiv\u00e4t yhteiskerhotilojen vuokraukseen.<\/p>\n

1.4.3 Arvioinnin l\u00e4ht\u00f6kohdat<\/p>\n

(51) Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan muun ohella liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnist\u00e4. T\u00e4st\u00e4 poikkeuksena on arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, jonka mukaan veroa ei suoriteta kiinteist\u00f6n myynnist\u00e4 eik\u00e4 maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Vastaavasti arvonlis\u00e4verodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus.<\/p>\n

(52) Arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n (1064\/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan, sen est\u00e4m\u00e4tt\u00e4, mit\u00e4 lain 27 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaavasti arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan mainitun artiklan 1 kohdan l alakohdassa s\u00e4\u00e4detty\u00e4 vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.<\/p>\n

(53) Koska velvollisuus suorittaa veroa alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten on poikkeus arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksist\u00e4, asiassa on ensin arvioitava, kuuluuko P Oy:n harjoittama autopaikkojen luovuttaminen osakkailleen ylip\u00e4\u00e4ns\u00e4 kiinteist\u00f6n vuokrausta koskevan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen soveltamisalaan.<\/p>\n

(54) Korkeimman hallinto-oikeuden arvonlis\u00e4verotusta koskevassa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2018:108 on k\u00e4sitelty yhti\u00f6n yhti\u00f6j\u00e4rjestykseen perustuvaa osakeomistuksen tuottamaa oikeutta pys\u00e4k\u00f6intipaikkaan pys\u00e4k\u00f6intimaksua vastaan ja sen luonnetta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuossa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 on jo todettu, ett\u00e4 asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:n 1 momentin verosta vapauttamista koskevaa s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 on arvonlis\u00e4verodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkittava mahdollisimman pitk\u00e4lle yhdenmukaisesti arvonlis\u00e4verodirektiivin vastaavan s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen kanssa.<\/p>\n

(55) Jos yhti\u00f6n harjoittama autopaikkojen luovuttaminen osakkailleen ei t\u00e4yt\u00e4 arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetun kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen k\u00e4sitteeseen kuuluvia edellytyksi\u00e4, kysymyksess\u00e4 on edell\u00e4 mainitusta ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ilmenev\u00e4sti arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:ss\u00e4 ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettujen yleisten s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten alainen palvelu, josta on suoritettava arvonlis\u00e4veroa. Arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 on vapautettu verosta vain kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus, mutta ei muuta kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovuttamista eik\u00e4 muita kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvien oikeuksien luovutuksia.<\/p>\n

1.4.4 Kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus arvonlis\u00e4verotuksessa<\/p>\n

(56) P Oy:n mukaan sen osakasyhteis\u00f6t eiv\u00e4t saa autopaikkoihin sellaista tietyksi sovituksi ajaksi sovittua oikeutta, joka oikeuttaisi niit\u00e4 hallitsemaan autopaikkoja omistajan tavoin ja sulkemaan muut henkil\u00f6t t\u00e4m\u00e4n oikeuden k\u00e4ytt\u00e4misen ulkopuolelle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan kyse ei ole kiinteist\u00f6n vuokraamisesta, koska osakasyhteis\u00f6n oikeus pys\u00e4k\u00f6intialueeseen perustuu yhti\u00f6n omistajuuteen, eik\u00e4 yhti\u00f6n autopaikkojen luovutus osakasyhteis\u00f6ille perustu ajan kulumiseen. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan yhti\u00f6ll\u00e4 on rasitteeseen verrattava velvollisuus yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 pys\u00e4k\u00f6intialuetta tiettyjen taloyhti\u00f6iden hyv\u00e4ksi.<\/p>\n

(57) Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 KHO 2018:108 oli kysymys tilanteesta, jossa A Oy:n rakennuttamassa pys\u00e4k\u00f6intilaitoksessa oli 130 pys\u00e4k\u00f6intipaikkaa. A Oy:n yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen mukaan yhti\u00f6n A-osakkeet eli pys\u00e4k\u00f6intiosakkeet oikeuttivat osakaspys\u00e4k\u00f6intimaksua vastaan pys\u00e4k\u00f6intiin mille tahansa vapaana olevalle nime\u00e4m\u00e4tt\u00f6m\u00e4lle pys\u00e4k\u00f6intipaikalle. Kaikki pys\u00e4k\u00f6intipaikat olivat my\u00f6s vieraspys\u00e4k\u00f6ijien k\u00e4yt\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

(58) Mainitussa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 korkein hallinto-oikeus on todennut johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksen\u00e4 p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 selostetusta EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4, ett\u00e4 sen mukaan kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen ominaispiirteen\u00e4 on muun ohella se, ett\u00e4 siin\u00e4 kiinte\u00e4n omaisuuden k\u00e4ytt\u00f6oikeus annetaan sovituksi ajaksi ja ett\u00e4 siit\u00e4 saatu vastike liittyy ajan kulumiseen. Mainittujen tunnusmerkkien avulla kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraus erotetaan sellaisista muista palveluista, joita tarjotaan k\u00e4ytt\u00e4en hyv\u00e4ksi palveluntarjoajan kiinte\u00e4\u00e4 omaisuutta. Tunnusmerkeill\u00e4 ei ole niiden asiayhteys huomioon ottaen kuitenkaan katsottava tarkoitetun sit\u00e4, ett\u00e4 t\u00e4ytt\u00e4\u00e4kseen kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden luovuttamisen olisi aina tapahduttava tietyksi etuk\u00e4teen m\u00e4\u00e4ritellyksi ajaksi.<\/p>\n

(59) Korkein hallinto-oikeus on mainitussa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n edelleen katsonut, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolaissa on tarkoitettu yhdenmukaistaa vuokraoikeuteen ja osakkeiden omistusoikeuteen perustuva kiinteist\u00f6n tai siin\u00e4 olevien tilojen hallintaoikeus. N\u00e4in ollen tilannetta, jossa vuokranantaja luovuttaa kiinteist\u00f6n k\u00e4ytt\u00f6oikeuden vuokralaiselle, ja tilannetta, jossa kiinteist\u00f6n omistava kiinteist\u00f6- tai asunto osakeyhti\u00f6 luovuttaa k\u00e4ytt\u00f6oikeuden yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen nojalla osakkeenomistajalle, on tarkoitettu kohdeltavan arvonlis\u00e4verotuksessa kesken\u00e4\u00e4n samalla tavalla.<\/p>\n

(60) Korkein hallinto-oikeus otti mainitussa ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n huomioon kiinteist\u00f6n omistavan A Oy:n yhti\u00f6j\u00e4rjestyksens\u00e4 nojalla osakkailleen vastiketta vastaan suorittaman hallintaoikeuden luovutuksen ominaispiirteet ja objektiivisen sis\u00e4ll\u00f6n ja katsoi, ett\u00e4 t\u00e4llainen hallintaoikeuden luovutus oli rinnastettava arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettuun kiinte\u00e4n omaisuuden vuokraukseen. A Oy:n harjoittama pys\u00e4k\u00f6intioikeuksien luovuttaminen osakkailleen kuului n\u00e4in ollen arvonlis\u00e4verodirektiiviss\u00e4 tarkoitetun kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen soveltamisalaan.<\/p>\n

(61) Edell\u00e4 selostetun ennakkop\u00e4\u00e4t\u00f6ksen KHO 2018:108 j\u00e4lkeen EUT ei ole antanut arvonlis\u00e4verotusta koskevaa tuomiota, jonka perusteella kiinteist\u00f6n vuokrauksen t\u00e4yttymist\u00e4 olisi nyt arvioitava toisin. EUT on my\u00f6s tuomiossaan C-278\/18,<\/p>\n

, todennut, ettei pelkk\u00e4 vuokrauksen kesto yksin\u00e4\u00e4n ole ratkaiseva kriteeri, jonka avulla voidaan luokitella kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrausta koskeva sopimus, paitsi silloin, jos on kyse lyhytaikaisesta vuokrauksesta (tuomion 25 kohta).<\/p>\n

(62) EUT:n asiassa C-270\/09,<\/p>\n

, antaman tuomion mukaan sen arvioimiseksi, vastaako tietty sopimus kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen m\u00e4\u00e4ritelm\u00e4\u00e4, on otettava huomioon kaikki kyseisen liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet, joissa se toteutetaan. Tuomion mukaan t\u00e4ss\u00e4 yhteydess\u00e4 ratkaiseva osatekij\u00e4 on kyseisen toimenpiteen objektiivinen sis\u00e4lt\u00f6, joka m\u00e4\u00e4ritet\u00e4\u00e4n riippumatta siit\u00e4, miten asianosaiset ovat sen luokitelleet (tuomion 46 kohta).<\/p>\n

(63) P Oy:n osakkeet eiv\u00e4t nyt esill\u00e4 olevassa asiassa oikeuta suoraan yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen perusteella autopaikkojen hallintaan tai pys\u00e4k\u00f6intiin maksua vastaan yhti\u00f6n omistamassa pys\u00e4k\u00f6intilaitoksessa. Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen perusteella yhti\u00f6 kuitenkin tekee jokaisen B-osakkeen omistajaksi tulevan tontin vuokralaisen tai omistajan kanssa sopimuksen autopaikkojen toteuttamisesta, k\u00e4yt\u00f6st\u00e4 ja rahoituksesta. Yhti\u00f6j\u00e4rjestyksen perusteella B-osakkeiden omistajat ovat velvollisia maksamaan autopaikkojen investointimaksua ja autopaikkojen k\u00e4ytt\u00f6maksua.<\/p>\n

(64) Yhti\u00f6n ja sen osakasyhteis\u00f6n v\u00e4lisen merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksen mukaan osakasyhteis\u00f6n tontin autopaikkam\u00e4\u00e4r\u00e4 lasketaan kyseisess\u00e4 sopimuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla. Sopimuksen mukaan osakasyhteis\u00f6 saa k\u00e4ytt\u00f6oikeuden sopimuksen liitteess\u00e4 ilmenev\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n hallinnoimaan autopaikkam\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4n yhti\u00f6n hallituksen p\u00e4\u00e4tt\u00e4mien periaatteiden mukaisesti k\u00e4ytt\u00f6maksua vastaan.<\/p>\n

(65) Korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 P Oy:n toiminta rinnastuu arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettuun kiinte\u00e4\u00e4n omaisuuden vuokraukseen, kun otetaan huomioon liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet sek\u00e4 erityisesti sopimuskokonaisuus<\/p>\n

1.4.5 Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten<\/p>\n

(66) Kuten edell\u00e4 on esitetty, P Oy:n toiminnassa on sin\u00e4ns\u00e4 kysymys arvonlis\u00e4verodirektiivin terminologian mukaisesta kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksesta. Asiassa on viel\u00e4 arvioitava, onko yhti\u00f6n toimintaan sovellettava arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen mukaan veroa on suoritettava alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. S\u00e4\u00e4nn\u00f6ksell\u00e4 on pantu t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n arvonlis\u00e4verodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan samansis\u00e4lt\u00f6inen s\u00e4\u00e4nn\u00f6s.<\/p>\n

(67) EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidett\u00e4v\u00e4 erillisen\u00e4 ja itsen\u00e4isen\u00e4. On kuitenkin niin, ett\u00e4 useita muodollisesti erillisi\u00e4 suorituksia, jotka voidaan tehd\u00e4 erikseen ja joita n\u00e4in voidaan kulloinkin joko verottaa tai jotka voidaan vapauttaa, on tietyiss\u00e4 olosuhteissa pidett\u00e4v\u00e4 yhten\u00e4 ainoana liiketoimena, kun ne eiv\u00e4t ole itsen\u00e4isi\u00e4 (esimerkiksi tuomio asiassa C-425\/06,<\/p>\n

, 50 ja 51 kohta).<\/p>\n

(68) N\u00e4in on esimerkiksi silloin, kun jo pelk\u00e4n objektiivisen tarkastelun p\u00e4\u00e4tteeksi todetaan, ett\u00e4 yksi tai useampi osatekij\u00e4 muodostaa p\u00e4\u00e4asiallisen suorituksen, ja kun yksi tai useampi osatekij\u00e4 on katsottava yhdeksi tai useammaksi liit\u00e4nn\u00e4iseksi suoritukseksi, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin p\u00e4\u00e4asiallista suoritusta. Suoritusta on pidett\u00e4v\u00e4 p\u00e4\u00e4asialliselle suoritukselle liit\u00e4nn\u00e4isen\u00e4 etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta p\u00e4\u00e4asiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (edell\u00e4 mainitun tuomion 52 kohta).<\/p>\n

(69) Yhden ainoan suorituksen voidaan katsoa olevan olemassa my\u00f6s silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekij\u00e4\u00e4 tai toimintoa liittyv\u00e4t niin l\u00e4heisesti yhteen, ett\u00e4 ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (edell\u00e4 mainitun tuomion 53 kohta).<\/p>\n

(70) Kansallisen tuomioistuimen teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 on arvioida, onko sille esitetyill\u00e4 seikoilla yhden ainoan liiketoimen ominaispiirteet siit\u00e4 huolimatta, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 liiketoimi jakaantuu kyseisen sopimuksen mukaan osiin. Se voi t\u00e4ss\u00e4 yhteydess\u00e4 joutua laajentamaan tarkasteluansa sellaisten seikkojen tutkimiseen, jotka paljastavat, ett\u00e4 kyseess\u00e4 on oikeuden v\u00e4\u00e4rink\u00e4ytt\u00f6 (edell\u00e4 mainitun tuomion 54 ja 55 kohta).<\/p>\n

(71) EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan alueilla kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetaan kaikkia paikkoja, jotka on varattu kulkuneuvojen paikoitusta varten, mukaan lukien suljetut autotallit. Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on kuitenkin vapautettu arvonlis\u00e4verosta, jos vuokraus liittyy l\u00e4heisesti verosta vapautettuun kiinteist\u00f6n vuokraukseen. L\u00e4heisell\u00e4 liittymisell\u00e4 tarkoitetaan tilannetta, jossa kiinteist\u00f6n ja pys\u00e4k\u00f6intipaikan vuokraus muodostaa yhden liiketoimen ja jossa kummatkin antaa vuokralle sama vuokranantaja (tuomio asiassa C-173\/88,<\/p>\n

).<\/p>\n

(72) EUT:n asiassa C-428\/02,<\/p>\n

, antaman tuomion mukaan kulkuneuvojen pys\u00e4k\u00f6intipaikkojen vuokrauksen osalta kuudennen arvonlis\u00e4verodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehd\u00e4\u00e4n poikkeus t\u00e4ss\u00e4 artiklassa kiinte\u00e4n omaisuuden vuokrauksen osalta s\u00e4\u00e4dettyyn vapautukseen. Kyseisess\u00e4 2 alakohdassa siis saatetaan siin\u00e4 mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen j\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n, jonka mukaan nimenomaisesti s\u00e4\u00e4dettyj\u00e4 poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlis\u00e4verollisia. T\u00e4t\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion 43 kohta).<\/p>\n

(73) P Oy:n toimialana on toteuttaa, omistaa, vuokrata, luovuttaa, hallita, yll\u00e4pit\u00e4\u00e4 ja uudistaa Helsingin kaupungin Laajasalon kaupunginosaan kuuluvalla uudella asuntoalueella asuntotontteja ja muilla tonteilla sijaitsevia asuntoja palvelevia ja niiden ulkopuolisia pys\u00e4k\u00f6intilaitoksia ja -alueita ja niiden autopaikkoja sek\u00e4 tuottaa n\u00e4ihin perustuvia omakustannusperusteisia palveluja osakkeenomistajilleen.<\/p>\n

(74) Maank\u00e4ytt\u00f6- ja rakennuslain 50 \u00a7:n mukaan alueiden k\u00e4yt\u00f6n yksityiskohtaista j\u00e4rjest\u00e4mist\u00e4, rakentamista ja kehitt\u00e4mist\u00e4 varten laaditaan asemakaava, jonka tarkoituksena on osoittaa tarpeelliset alueet eri tarkoituksia varten ja ohjata rakentamista ja muuta maank\u00e4ytt\u00f6\u00e4 paikallisten olosuhteiden, kaupunki- ja maisemakuvan, hyv\u00e4n rakentamistavan, olemassa olevan rakennuskannan k\u00e4yt\u00f6n edist\u00e4misen ja kaavan muun ohjaustavoitteen edellytt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 tavalla. Lain 156 \u00a7:n 1 momentissa s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n, ett\u00e4 kiinteist\u00f6\u00e4 varten asemakaavassa ja rakennusluvassa m\u00e4\u00e4r\u00e4tyt autopaikat tulee j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 rakentamisen yhteydess\u00e4.<\/p>\n

(75) Kun otetaan huomioon, ett\u00e4 asemakaavassa m\u00e4\u00e4r\u00e4t\u00e4\u00e4n vain velvoitteesta j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 autopaikat kiinteist\u00f6n rakentamisen yhteydess\u00e4 m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4m\u00e4tt\u00e4 t\u00e4m\u00e4n velvoitteen toteuttamistapaa, autopaikkojen luovuttamisen ei voida pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n asemakaavan tai rakennusluvan perusteella katsoa muodostavan yht\u00e4 taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa.<\/p>\n

(76) Asukaspys\u00e4k\u00f6innin j\u00e4rjest\u00e4minen on edell\u00e4 kuvatulla tavalla perustunut alueiden k\u00e4yt\u00f6n suunnitelmaan eli asemakaavaan ja asemakaavan toteuttamista varten my\u00f6nnettyihin rakennuslupiin sek\u00e4 niiden pohjalta tehtyihin P Oy:n osakkaiden tonttien vuokrasopimuksiin tai kauppakirjoihin, sek\u00e4 yhti\u00f6n ja sen osakkaiden v\u00e4lisiin merkint\u00e4- ja k\u00e4ytt\u00f6sopimuksiin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei edell\u00e4 kuvatulla sopimusj\u00e4rjestelyll\u00e4 tai sen taustalla olevilla seikoilla muutoinkaan ole merkityst\u00e4 arvioitaessa toiminnan luonnetta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. My\u00f6sk\u00e4\u00e4n sill\u00e4 seikalla, onko kysymys nimetyst\u00e4 vai nime\u00e4m\u00e4tt\u00f6m\u00e4st\u00e4 autopaikasta, ei ole asiassa ratkaisevaa merkityst\u00e4.<\/p>\n

(77) Alueen yhteiskerhotiloja lukuun ottamatta P Oy ei omista tai hallitse asuin- tai liikehuoneistoja eik\u00e4 se harjoita t\u00e4llaisten tilojen arvonlis\u00e4verosta vapautettua vuokraustoimintaa. Asiassa ei ole esitetty, ett\u00e4 nyt kysymyksess\u00e4 olevat autopaikat liittyisiv\u00e4t yhteiskerhotilojen vuokraukseen. Yhti\u00f6 ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n myy tai vuokraa osakasyhteis\u00f6illeen asuntotontteja. Yhti\u00f6n toimesta tapahtuva autopaikan luovuttaminen ei siten muodosta yht\u00e4 taloudellista kokonaisuutta muulla tavalla j\u00e4rjestetyn asuin- tai liikehuoneiston tai asuntotontin luovuttamisen kanssa.<\/p>\n

1.4.6 Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/p>\n

(78) Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 P Oy:n pys\u00e4k\u00f6intilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhti\u00f6n osakkeita merkinneille osakkaille investointi- ja k\u00e4ytt\u00f6maksua vastaan on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. T\u00e4m\u00e4n vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6kset on kumottava t\u00e4lt\u00e4 osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

(79) Selvyyden vuoksi korkein hallinto-oikeus lis\u00e4ksi toteaa, ett\u00e4 t\u00e4ss\u00e4 asiassa ei ole ratkaistu sit\u00e4, j\u00e4\u00e4v\u00e4tk\u00f6 yhti\u00f6n osakkailtaan peritt\u00e4v\u00e4t maksut joltain osin p\u00e4\u00e4omansijoituksina tai muulla perusteella arvonlis\u00e4veron soveltamisalan ulkopuolelle ja mik\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa on autopaikkojen luovutuksesta suoritettavan veron peruste.<\/p>\n

2. Valituslupahakemuksen hylk\u00e4\u00e4minen muulta osin<\/p>\n

(80) Oikeudenk\u00e4ynnist\u00e4 hallintoasioissa annetun lain 111 \u00a7:n 1 momentin mukaan valituslupa on my\u00f6nnett\u00e4v\u00e4, jos:<\/p>\n

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n yhten\u00e4isyyden vuoksi on t\u00e4rke\u00e4t\u00e4 saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;<\/p>\n

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityist\u00e4 aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai<\/p>\n

3) valitusluvan my\u00f6nt\u00e4miseen on muu painava syy.<\/p>\n

(81) Sen perusteella, mit\u00e4 muutoksenhakija on esitt\u00e4nyt ja mit\u00e4 asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan my\u00f6nt\u00e4misen perustetta yhteispihatonttien ja -kerhotilojen sek\u00e4 alueportaalin osalta.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Marselisborg<\/h3>\n

\u201dGoed Wonen\u201d<\/p>\n

komissio v. Irlanti<\/p>\n

Temco<\/h3>\n

MacDonald Resorts<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Merja Tarvainen, Marianne Lastikka ja Essi K\u00e4rkk\u00e4inen, joka on my\u00f6s esitellyt asian.<\/p>\n

P Oy<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

Henriksen<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain<\/h3>\n

arvonlis\u00e4verodirektiivi<\/p>\n

Sequeira Mesquita<\/h3>\n

Part Service<\/h3>\n

Fonden Marselisborg Lystb\u00e5dehavn<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

P Ab hade f\u00f6r avsikt att enligt detaljplanens planbeteckningar och -best\u00e4mmelser bygga parkeringsanl\u00e4ggningar inom vilka bolaget skulle ordna boendeparkeringen f\u00f6r sina del\u00e4garsamfund. P Ab \u00f6verl\u00e4t med st\u00f6d av ett tecknings- och nyttjander\u00e4ttsavtal som bolaget ingick med sina del\u00e4gare \u00e5t varje tomt\u00e4gare eller hyresg\u00e4st nyttjander\u00e4tten till de bilplatser som detaljplanen f\u00f6rutsatte. Del\u00e4garsamfunden \u00f6verl\u00e4t eller uthyrde nyttjander\u00e4tten…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[8677],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[11677,19381,20489,30124,30123],"kji_language":[7746],"class_list":["post-646764","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-8677","kji_subject-divers","kji_keyword-bolaget","kji_keyword-delagare","kji_keyword-eller","kji_keyword-nyttjanderatten","kji_keyword-overlat","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"zh_CN\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"P Ab hade f\u00f6r avsikt att enligt detaljplanens planbeteckningar och -best\u00e4mmelser bygga parkeringsanl\u00e4ggningar inom vilka bolaget skulle ordna boendeparkeringen f\u00f6r sina del\u00e4garsamfund. P Ab \u00f6verl\u00e4t med st\u00f6d av ett tecknings- och nyttjander\u00e4ttsavtal som bolaget ingick med sina del\u00e4gare \u00e5t varje tomt\u00e4gare eller hyresg\u00e4st nyttjander\u00e4tten till de bilplatser som detaljplanen f\u00f6rutsatte. Del\u00e4garsamfunden \u00f6verl\u00e4t eller uthyrde nyttjander\u00e4tten...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"29 \u5206\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2024106-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2024106-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-22T08:33:06+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2024106-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2024106-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2024106-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2024:106 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"zh-Hans\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/","og_locale":"zh_CN","og_type":"article","og_title":"KHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"P Ab hade f\u00f6r avsikt att enligt detaljplanens planbeteckningar och -best\u00e4mmelser bygga parkeringsanl\u00e4ggningar inom vilka bolaget skulle ordna boendeparkeringen f\u00f6r sina del\u00e4garsamfund. P Ab \u00f6verl\u00e4t med st\u00f6d av ett tecknings- och nyttjander\u00e4ttsavtal som bolaget ingick med sina del\u00e4gare \u00e5t varje tomt\u00e4gare eller hyresg\u00e4st nyttjander\u00e4tten till de bilplatser som detaljplanen f\u00f6rutsatte. Del\u00e4garsamfunden \u00f6verl\u00e4t eller uthyrde nyttjander\u00e4tten...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"29 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/","name":"KHO:2024:106 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website"},"datePublished":"2026-04-22T08:33:06+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"zh-Hans","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2024106-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2024:106 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"zh-Hans"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"zh-Hans","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/646764","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=646764"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=646764"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=646764"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=646764"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=646764"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=646764"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=646764"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=646764"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}