{"id":648624,"date":"2026-04-22T14:31:11","date_gmt":"2026-04-22T12:31:11","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-22T14:31:11","modified_gmt":"2026-04-22T12:31:11","slug":"kho202318-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2023:18 – Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

A Ab s\u00e5lde uppv\u00e4rmningssystem genom att med livscykelavtal uppf\u00f6ra jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningar p\u00e5 fastigheter i kundernas \u00e4go eller besittning. Jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen producerar v\u00e4rme f\u00f6r fastighetens behov. Enligt livscykelavtalet ansvarar bolaget f\u00f6r planeringen, byggandet, underh\u00e5llet och styrningen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen under avtalets giltighetstid. Den efterstr\u00e4vade l\u00e4ngden f\u00f6r ett livscykelavtal \u00e4r 20 \u2014 30 \u00e5r. Efter att den avtalade tiden har utg\u00e5tt forts\u00e4tter avtalet vara i kraft tills vidare om inte kunden l\u00f6ser in jordv\u00e4rmeanal\u00e4ggningen. Inl\u00f6sning av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen kan ske tidigast 10 \u00e5r efter att anl\u00e4ggningen f\u00e4rdigst\u00e4llts.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g att ett livscykelavtal som omfattar planering, bygge, underh\u00e5ll och styrning av en jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggning utg\u00f6r en helhetstj\u00e4nst. Den f\u00f6rs\u00e4ljning som ing\u00e5r i underh\u00e5llet och styrningen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen ska inte anses vara f\u00f6rs\u00e4ljning av byggtj\u00e4nster enligt 29 \u00a7 1 mom. 1 punkten i merv\u00e4rdesskattelagen. N\u00e4r man f\u00f6rutom den tj\u00e4nstehelhet som livcykelavtalet bildar tar i beaktande avtalets l\u00e4ngd och forts\u00e4ttning och det vederlagsbelopp som fastst\u00e4lls n\u00e4rmare under avtalsperioden, ska den f\u00f6rs\u00e4ljning som sker genom livscykelavtalet anses vara en helhetstj\u00e4nst enligt 29 \u00a7 2 mom. i merv\u00e4rdesskattelagen. Inl\u00f6sen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen ska inte i merv\u00e4rdesbeskattningen bed\u00f6mas som en fr\u00e5n helhetstj\u00e4nsten enligt livscykelavtalet separat och sj\u00e4lvst\u00e4ndig prestation.<\/p>\n

Den ers\u00e4ttning som tas ut enligt livscykelavtalet ska d\u00e4rf\u00f6r ses som ett vederlag f\u00f6r \u00f6verl\u00e5telse av helhetstj\u00e4nster enligt 29\u00a7 1 mom. 10 punkten i merv\u00e4rdesskattelagen b\u00e5de f\u00f6r vederlag som tas under livscykelavtalets giltighetstid och f\u00f6r det inl\u00f6sningspris som tas ut i samband med inl\u00f6sen.<\/p>\n

Centralskatten\u00e4mndens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 26.1.2022 \u2014 31.12.2023.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 17 \u00a7, 18 \u00a7, 27 \u00a7 1 mom., 28 \u00a7 samt 29 \u00a7 1 mom. 10 punkten och 2 mom.<\/p>\n

R\u00e5dets genomf\u00f6randef\u00f6rordning (EU) nr 282\/2011 art. 13 b<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

A Oy myi l\u00e4mmitysenergiaratkaisuja toteuttamalla elinkaarisopimuksella maal\u00e4mp\u00f6laitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteist\u00f6ill\u00e4. Maal\u00e4mp\u00f6j\u00e4rjestelm\u00e4 tuotti l\u00e4mp\u00f6energiaa asiakkaan kiinteist\u00f6n tarpeisiin. Elinkaarisopimuksen perusteella yhti\u00f6 vastasi maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, yll\u00e4pidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto oli 20 \u2014 30 vuotta. Sopimuksen mukaisen m\u00e4\u00e4r\u00e4ajan p\u00e4\u00e4ttymisen j\u00e4lkeen sopimus jatkui toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunastanut maal\u00e4mp\u00f6laitosta. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastaminen voi tapahtua aikaisintaan 10 vuoden kuluttua sen valmistumisesta.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelun, urakoinnin, yll\u00e4pidon ja operoinnin sis\u00e4lt\u00e4v\u00e4n elinkaarisopimuksen muodostavan palvelukokonaisuuden. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen yll\u00e4pidon ja operoinnin sis\u00e4lt\u00e4m\u00e4\u00e4 myynti\u00e4 ei ollut pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalvelun myyntin\u00e4. Kun elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lis\u00e4ksi otettiin huomioon sopimuksen pitk\u00e4 kesto ja sen jatkuvuus sek\u00e4 pitk\u00e4n sopimuskauden aikana tarkentuva vastikkeen m\u00e4\u00e4r\u00e4, elinkaarisopimuksella toteutettavaa myynti\u00e4 oli pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastusta ei ollut arvioitava arvonlis\u00e4verotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisen\u00e4 ja itsen\u00e4isen\u00e4 suorituksena.<\/p>\n

Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta oli siten pidett\u00e4v\u00e4 vastikkeena arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sek\u00e4 elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen ett\u00e4 lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan arvonlis\u00e4verotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 26.1.2022 \u2014 31.12.2023.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 17 \u00a7, 18 \u00a7, 27 \u00a7 1 momentti, 28 \u00a7 sek\u00e4 29 \u00a7 1 momentti 10 kohta ja 2 momentti<\/p>\n

Neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetus (EU) N:o 282\/2011 13 b artikla<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota muutoksenhaku koskee<\/h3>\n

Keskusverolautakunta 26.1.2022 nro 2\/2022<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.<\/p>\n

1. Korkein hallinto-oikeus hyv\u00e4ksyy Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna n\u00e4ilt\u00e4 osin lausutaan, ett\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta pidet\u00e4\u00e4n vastikkeena arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sek\u00e4 elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen ett\u00e4 lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.<\/p>\n

2. Asian k\u00e4sittely raukeaa A Oy:n valituksen osalta.<\/p>\n

Asian tausta<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle<\/h3>\n

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

(2) A Oy myy l\u00e4mmitysenergiaratkaisuja urakoimalla maal\u00e4mp\u00f6laitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteist\u00f6ill\u00e4. Tyypillisess\u00e4 tilanteessa yhti\u00f6 kartoittaa ensin maal\u00e4mm\u00f6n soveltuvuuden kiinteist\u00f6ll\u00e4 ja etsii sopivimman maal\u00e4mp\u00f6ratkaisun. Sen j\u00e4lkeen yhti\u00f6 investoi maal\u00e4mp\u00f6laitokseen (asentaa laitoksen kiinteist\u00f6lle) ja tarjoaa l\u00e4mmitysenergian palveluna asiakkaalle jatkuvalla sopimuksella keskim\u00e4\u00e4rin 20 \u2014 30 vuodeksi. Maal\u00e4mp\u00f6j\u00e4rjestelm\u00e4n tarkoituksena on tuottaa l\u00e4mp\u00f6energiaa asiakkaan kiinteist\u00f6n tarpeisiin seuraavat 50 vuotta.<\/p>\n

(3) Yhti\u00f6 mahdollisesti myy l\u00e4mp\u00f6laitokset kolmannelle osapuolelle (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 l\u00e4mp\u00f6yhti\u00f6) v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti niiden valmistumisen j\u00e4lkeen, jolloin l\u00e4mp\u00f6yhti\u00f6lle siirtyy sek\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitokset ett\u00e4 niit\u00e4 koskevat asiakassopimukset. L\u00e4mp\u00f6yhti\u00f6 maksaisi yhti\u00f6lle rakentamisen aikana suorituksia urakan valmistumisasteen mukaisesti. Kun maal\u00e4mp\u00f6laitos on liitetty l\u00e4mm\u00f6njakoverkkoon ja se on toimintavalmis, yhti\u00f6 siirt\u00e4isi maal\u00e4mp\u00f6laitoksen asiakassopimuksineen l\u00e4mp\u00f6yhti\u00f6lle. L\u00e4mp\u00f6yhti\u00f6 laskuttaisi loppuasiakasta asiakassopimuksen mukaisesti ja ostaisi maal\u00e4mp\u00f6laitoksen operoinnin yhti\u00f6lt\u00e4.<\/p>\n

(4) Yhti\u00f6 tarjoaa asiakkaille niin sanottua elinkaarisopimusta, jossa asiakas ei investoi kalliisiin l\u00e4mp\u00f6laitoksiin vaan laitoksen omistaa yhti\u00f6. Elinkaarisopimuksella asiakas saavuttaa energias\u00e4\u00e4st\u00f6j\u00e4 v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti maksamalla yhti\u00f6lle l\u00e4mmitysratkaisusta palvelumallilla. Asiakkaalle elinkaarisopimus muistuttaa kaukol\u00e4mm\u00f6n ostomallia, jossa l\u00e4mm\u00f6ntoimittaja omistaa tuotanto- ja jakelulaitteistot ja asiakas ostaa l\u00e4mp\u00f6\u00e4.<\/p>\n

(5) Elinkaarisopimuksessa yhti\u00f6 vastaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelusta ja rakentamisesta asiakkaan kiinteist\u00f6lle. L\u00e4mp\u00f6laitoksen omistusoikeus, vahingonvaara, yll\u00e4pito ja korjausvastuu s\u00e4ilyy yhti\u00f6ll\u00e4 koko elinkaarisopimuksen voimassaoloajan. L\u00e4mp\u00f6laitoksesta toimitetaan l\u00e4mmitysenergiaa asiakkaan kiinteist\u00f6n (rakennuksen) k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n. Asiakkaalle on tarjolla kaksi erilaista sopimusmallia: 1) asiakas maksaa perusmaksun (kiinte\u00e4 kuukausimaksu) ja erillisen s\u00e4hk\u00f6n myyj\u00e4n veloittaman laitteiden tarvitseman s\u00e4hk\u00f6energian tai 2) asiakas maksaa perusmaksun ja lis\u00e4ksi MWh-pohjaisen l\u00e4mp\u00f6energian kulutukseen perustuvan energiamaksun.<\/p>\n

(6) M\u00e4\u00e4r\u00e4aikaisten elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto on 20 \u2014 30 vuotta. M\u00e4\u00e4r\u00e4ajan j\u00e4lkeen sopimus jatkuu toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunasta maal\u00e4mp\u00f6laitosta.<\/p>\n

(7) Koska yhti\u00f6 sitoutuu elinkaarisopimuksessa pitk\u00e4aikaiseen investointiin, asiakkaalla on oikeus irtisanoa l\u00e4mm\u00f6ntoimitussopimus ainoastaan lunastamalla maal\u00e4mp\u00f6laitos itselleen, mik\u00e4 on mahdollista aikaisintaan kymmenen vuoden kuluttua maal\u00e4mp\u00f6laitoksen valmistumisesta. Jos asiakas ei lunasta maal\u00e4mp\u00f6laitosta, elinkaarisopimus jatkuu normaalisti. Sopimuksen irtisanomisaika on kuusi kuukautta. Lunastuksen indeksikorjattu hinta kymmenen vuoden kohdalla on noin 94 prosenttia alkuper\u00e4isest\u00e4 kokonaishinnasta.<\/p>\n

(8) Lunastushinta pienenee vuosittain ja esimerkiksi 30 vuoden sopimuksessa vuoden 30 kohdalla indeksikorjattu lunastushinta on noin 20 \u2014 30 prosenttia alkuper\u00e4isest\u00e4 kokonaishinnasta. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen indeksikorjattu lunastushinta nousee vuosittain indeksin mukaisesti.<\/p>\n

(9) Yhti\u00f6 urakoi maal\u00e4mp\u00f6laitoksen asiakkaan kiinteist\u00f6lle ja liitt\u00e4\u00e4 sen kiinteist\u00f6n l\u00e4mmitysverkkoon. Urakoinnin ensi vaiheessa asiakkaan tontille porataan jopa 500 \u2014 600 metrin syvyisi\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6kaivoja kiinteist\u00f6n l\u00e4mm\u00f6ntarpeen mukainen m\u00e4\u00e4r\u00e4. T\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen urakointiin kuuluu maanp\u00e4\u00e4llisten l\u00e4mm\u00f6njakoj\u00e4rjestelmien, l\u00e4mp\u00f6pumppujen, l\u00e4mminvesivaraajien sek\u00e4 rakennukseen liitett\u00e4vien putkistojen rakentaminen sek\u00e4 kytkeminen. L\u00e4mm\u00f6njakoj\u00e4rjestelm\u00e4t ja l\u00e4mp\u00f6pumput voidaan asentaa kohteesta riippuen joko kiinte\u00e4sti olemassa oleviin teknisiin tiloihin vanhojen l\u00e4mm\u00f6njakolaitteiden tilalle tai uusiin teknisiin tiloihin. Urakassa poistetaan asiakkaan aikaisempi l\u00e4mmitysj\u00e4rjestelm\u00e4 ja kytket\u00e4\u00e4n rakennus l\u00e4mmityksen osalta maal\u00e4mp\u00f6kaivojen varaan.<\/p>\n

(10) Hallintaoikeus elinkaarisopimuksessa tarkoitettuihin laitteisiin s\u00e4ilyy myyj\u00e4ll\u00e4 yleisten sopimusehtojen mukaisesti. Vastuu laitteiden investoinnista, toimittamisesta, operoinnista sek\u00e4 yll\u00e4pidosta on yhti\u00f6ll\u00e4.<\/p>\n

(11) Jos sopimus halutaan siirt\u00e4\u00e4 kiinteist\u00f6n uudelle omistajalle tai haltijalle, siirrosta tulee mainita kiinteist\u00f6n luovutuskirjassa tai tehd\u00e4 erillinen luovutuskirja. Yhti\u00f6 hyv\u00e4ksyy sopimuksen siirronsaajan asiakkaaksi, jos siirtohetkeen menness\u00e4 kertyneet l\u00e4mm\u00f6nmyyj\u00e4n saatavat on maksettu ja siirron saaja sitoutuu kirjallisesti tai muulla pysyv\u00e4ll\u00e4 tavalla noudattamaan siirretyn sopimuksen ehtoja ja l\u00e4mm\u00f6nmyyj\u00e4 hyv\u00e4ksyy siirron saajan edellytykset vastata sopimuksen velvoitteista.<\/p>\n

(12) Jos asiakas luovuttaa sopimuksessa tarkoitetut rakennukset, tontit tai sen osan sopimuksen voimassaoloaikana, asiakas on vastuussa sopimuksen mukaisista sitoumuksista siihen saakka, kunnes uusi omistaja tai haltija on antanut yhti\u00f6lle vastaavat sitoumukset ja yhti\u00f6 on ne hyv\u00e4ksynyt.<\/p>\n

(13) Kiinte\u00e4 kuukausimaksu (perusmaksu) m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy asiakkaan energiamyyntisopimuksessa. Perusmaksu indeksoidaan vuosittain kiinteist\u00f6n yll\u00e4pitokuluindeksill\u00e4, mink\u00e4 lis\u00e4ksi sopimuksessa voidaan soveltaa vuosittain minimikorotusta. L\u00e4mm\u00f6nmyyj\u00e4 m\u00e4\u00e4rittelee perusmaksun suuruuden pohjautuen odotettuun vuosittaiseen kulutasoon (laitoksen operointi, huolto, yll\u00e4pito jne.), laitoksen investointitarpeeseen ja tuottovaatimuksiinsa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset<\/h3>\n

(14) Yhti\u00f6 on pyyt\u00e4nyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:<\/p>\n

2. Jos yhti\u00f6n asiakas k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan, katsotaanko maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastus arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetuksi arvonlis\u00e4verottomaksi kiinteist\u00f6n luovutukseksi?<\/p>\n

3. Jos yhti\u00f6 luovuttaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen ja asiakassopimuksen maal\u00e4mp\u00f6laitoksen valmistumisen j\u00e4lkeen kolmannelle osapuolelle, joka jatkaa palvelun tuottamista asiakkaalle, onko luovutus:<\/p>\n

a) arvonlis\u00e4verolain 19 c \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettu liikkeen tai sen osan luovutus?<\/p>\n

b) jos vastaus kysymykseen 3.a) on kielteinen, onko maal\u00e4mp\u00f6laitoksen osalta kyseess\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettu kiinteist\u00f6n myynti?<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 26.1.2022 ajalle 26.1.2022 \u2014 31.12.2023<\/p>\n

(15) Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:<\/p>\n

1. \u2014 2. Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettua korvausta pidet\u00e4\u00e4n vastikkeena rakentamispalvelun myynnist\u00e4 sek\u00e4 silloin, kun kyse on elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitetusta korvauksesta, ett\u00e4 silloin, kun kyse on lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitetusta lunastuskorvauksesta.<\/p>\n

3. Elinkaarisopimuksen mukaisten oikeuksien luovuttamista kolmannelle osapuolelle ei pidet\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 19 c \u00a7:n 1 momentissa tarkoitettuna liikkeen tai sen osan luovutuksena. Kyse ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta kiinteist\u00f6n myynnist\u00e4.<\/p>\n

(16) Keskusverolautakunta on todennut ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta, ett\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitos rakennetaan kiinte\u00e4ksi osaksi kiinteist\u00f6\u00e4 ja kiinteist\u00f6n l\u00e4mmitysj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4. Maal\u00e4mp\u00f6laitos muodostuu asiakkaan kiinteist\u00f6n ainesosaksi. Maal\u00e4mp\u00f6laitosta on pidett\u00e4v\u00e4 neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen (EU) N:o 282\/211 13 b artiklan b ja c alakohdassa tarkoitettuna kiinte\u00e4n\u00e4 omaisuutena. Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettua kiinte\u00e4\u00e4 kuukausimaksua sek\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettua lunastuskorvausta on siten pidett\u00e4v\u00e4 vastikkeena rakentamispalvelun luovuttamisesta.<\/p>\n

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

(17)<\/p>\n

on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna n\u00e4ilt\u00e4 osin lausutaan, ett\u00e4 elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta pidet\u00e4\u00e4n vastikkeena arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sek\u00e4 elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen ett\u00e4 lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.<\/p>\n

(18)<\/p>\n

on vaatinut muutosta keskusverolautakunnan antamaan ennakkoratkaisuun kysymyksiss\u00e4 1. \u2014 3. Yhti\u00f6 on vastineessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitukseen ilmoittanut, ettei se vastusta Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen hyv\u00e4ksymist\u00e4, mik\u00e4li sen oma valitus hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n. Yhti\u00f6 on t\u00e4nne 10.2.2023 saapuneessa kirjoituksessaan peruuttanut valituksensa.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut<\/h3>\n

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus<\/p>\n

Kysymyksenasettelu<\/h3>\n

(19) Yhti\u00f6 on pyyt\u00e4nyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siit\u00e4, pidet\u00e4\u00e4nk\u00f6 sen elinkaarisopimuksen perusteella tekem\u00e4\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitoksen l\u00e4mp\u00f6palvelun myynti\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 2 momentin tarkoittamana palvelun myyntin\u00e4 (<\/p>\n

), ja katsotaanko asiakkaan elinkaarisopimuksen mukaiseen lunastusoikeuteen perustuva maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastus arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetuksi arvonlis\u00e4verottomaksi kiinteist\u00f6n luovutukseksi (<\/p>\n

).<\/p>\n

(20) Keskusverolautakunta on mainituilta osin katsonut, ett\u00e4 kysymys on arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnist\u00e4. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo valituksessaan, ett\u00e4 kysymys on arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.<\/p>\n

(21) Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu ja asiassa t\u00e4\u00e4ll\u00e4 esitetyt vaatimukset huomioon ottaen asiassa voidaan arvioida hakemuksessa kuvatun elinkaarisopimukseen perustuvan myynnin arvonlis\u00e4verotuksellista luonnetta ennakkoratkaisukysymyksen mukaista arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 2 momenttia laajemmin. Asiassa on ratkaistavana hakemuksessa kuvatun l\u00e4mp\u00f6energian tuottamiseen k\u00e4ytett\u00e4v\u00e4n maal\u00e4mp\u00f6laitoksen elinkaarisopimuksen mukaisen myynnin luonne arvonlis\u00e4verotuksessa. Elinkaarisopimukseen sis\u00e4ltyv\u00e4n maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastuksen osalta on arvioitava, onko sit\u00e4 pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verotuksessa erillisen\u00e4 kiinteist\u00f6n myyntin\u00e4 vai osana elinkaarisopimuksen mukaista myynti\u00e4.<\/p>\n

Osapuolten kannat<\/h3>\n

(22)<\/p>\n

toteaa ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta, ett\u00e4 yhti\u00f6 rakentaa pysyv\u00e4n\u00e4 rakennelmana pidett\u00e4v\u00e4n maal\u00e4mp\u00f6laitoksen tilaajan omistamalle tai hallitsemalle kiinteist\u00f6lle, mink\u00e4 j\u00e4lkeen yhti\u00f6 liitt\u00e4\u00e4 laitoksen tilaajan kiinteist\u00f6n l\u00e4mmitysverkkoon. Yhti\u00f6 aikoo toteuttaa yli kymmenen vuoden mittaisilla elinkaarisopimuksilla maal\u00e4mp\u00f6laitoksia koskevia kokonaissuorituksia, joihin sis\u00e4ltyy kohteen suunnittelu, rakentaminen, rahoittaminen ja kunnossapito. Koska yhti\u00f6 suorittaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen rakentamisen lis\u00e4ksi laitoksen yll\u00e4pitoon ja operointiin liittyvi\u00e4 toimia osana elinkaarisopimusta, yhti\u00f6n suoritusta ei voida luonnehtia rakentamispalveluksi. Yhti\u00f6n suoritusta on kokonaisuutena arvioiden pidett\u00e4v\u00e4 sellaisena palvelukokonaisuutena, joka vastaa sis\u00e4ll\u00f6lt\u00e4\u00e4n arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettua kokonaishoitopalvelua.<\/p>\n

(23) Tilaaja maksaa yhti\u00f6lle kokonaishoitopalvelusta t\u00e4yden korvauksen siten, ett\u00e4 korvaus jaksotetaan sopimuksen voimassaoloajalle kuukausittaisina veloituksina tapahtuviksi. Vastike m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy kohteen k\u00e4yt\u00f6n tai k\u00e4ytett\u00e4vyyden perusteella siten kuin arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 2 momentissa edellytet\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

(24) Ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa, ett\u00e4 asiassa saadun selvityksen mukaan maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastus on tilaajan ainoa k\u00e4ytett\u00e4viss\u00e4 oleva vaihtoehto elinkaarisopimuksen irtisanomiselle. Elinkaarisopimuksen ehdot takaavat Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan sen, ett\u00e4 yhti\u00f6 saa tilaajalta kokonaispalvelusta t\u00e4yden korvauksen. Mahdollisessa lunastustilanteessa asiakas on jo suorittanut yhti\u00f6lle vastiketta maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapidosta muodostuvasta palvelukokonaisuudesta v\u00e4hint\u00e4\u00e4n kymmenen vuoden ajan. Lunastuksessa asiakas maksaa viimeisen\u00e4 maksuer\u00e4n\u00e4\u00e4n lunastuskorvauksen, joka kattaa yhti\u00f6lle syntyneit\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelu-, rakentamis- ja rahoituskustannuksia sek\u00e4 lis\u00e4ksi mahdollisia lis\u00e4investointikustannuksia.<\/p>\n

$11a<\/p>\n

(26)<\/p>\n

toteaa, ett\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitos ei siirry asiakkaan omistukseen, ellei asiakas erikseen p\u00e4\u00e4t\u00e4 k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 lunastusoikeuttaan. Kyseess\u00e4 on arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitettu palvelumyynti. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n tulkintavaihtoehto johtaa oikeampaan lopputulokseen kuin valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa omaksuttu tulkinta.<\/p>\n

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esity\u00f6t<\/h3>\n

(27)<\/p>\n

1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

(28) Lain 17 \u00a7:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinett\u00e4 sek\u00e4 s\u00e4hk\u00f6\u00e4, kaasua, l\u00e4mp\u00f6- ja j\u00e4\u00e4hdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahy\u00f6dykett\u00e4. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mit\u00e4 voidaan myyd\u00e4 liiketoiminnan muodossa.<\/p>\n

(29) Lain 18 \u00a7:n 1 momentin mukaan tavaran myynnill\u00e4 tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan palvelun myynnill\u00e4 tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.<\/p>\n

(31) Lain 28 \u00a7:n mukaan kiinteist\u00f6ll\u00e4 tarkoitetaan yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun direktiivin 2006\/112\/EY t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanotoimenpiteist\u00e4 annetun neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen (EU) N:o 282\/2011 13 b artiklassa m\u00e4\u00e4ritelty\u00e4 kiinte\u00e4\u00e4 omaisuutta.<\/p>\n

(32) Lain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan sen est\u00e4m\u00e4tt\u00e4, mit\u00e4 27 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n, veroa suoritetaan rakentamispalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

(33) Lain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdan mukaan sen est\u00e4m\u00e4tt\u00e4, mit\u00e4 27 \u00a7:ss\u00e4 s\u00e4\u00e4det\u00e4\u00e4n, veroa suoritetaan kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.<\/p>\n

(35) Lain 31 \u00a7:n 3 momentin mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuva rakennus- ja korjausty\u00f6 sek\u00e4 ty\u00f6n yhteydess\u00e4 asennetun tavaran luovuttaminen sek\u00e4 edell\u00e4 tarkoitettuun ty\u00f6h\u00f6n liittyv\u00e4 suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu.<\/p>\n

(36)<\/p>\n

a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi synty\u00e4 omistus- ja hallintaoikeus;<\/p>\n

b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinte\u00e4sti maaper\u00e4\u00e4n merenpinnan yl\u00e4- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirt\u00e4\u00e4;<\/p>\n

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinte\u00e4sti kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;<\/p>\n

d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyv\u00e4sti rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirt\u00e4\u00e4 tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.<\/p>\n

(37) Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) mukaan rakentamispalveluja kuten muitakaan kiinteist\u00f6\u00f6n kohdistuvia palveluja ei pidett\u00e4isi kiinteist\u00f6nluovutuksina vaan lain yleisten s\u00e4\u00e4nt\u00f6jen mukaan verollisina palveluina. Rakentamispalvelujen verollisuutta koskeva nimenomainen s\u00e4\u00e4nn\u00f6s sis\u00e4llytett\u00e4isiin kuitenkin selkeyden vuoksi lain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohtaan. Rakentamispalvelun k\u00e4site m\u00e4\u00e4ritelt\u00e4isiin 31 \u00a7:n 3 momentissa. Verollisena rakentamispalvelun myyntin\u00e4 pidett\u00e4isiin muun muassa urakkasopimukseen perustuvaa rakennuksen luovuttamista sek\u00e4 muita rakennukseen tai sen maapohjaan kohdistuvia ty\u00f6suorituksia.<\/p>\n

(38) Hallituksen esityksess\u00e4 laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a ja 27 c \u00a7:n sek\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 15 ja 29 \u00a7:n muuttamisesta (HE 155\/2017 vp) on todettu, ett\u00e4 esityksen tavoitteena on verotuksen osalta mahdollistaa elinkaarihankkeiden tai sit\u00e4 vastaavien muiden kokonaishoitopalveluhankkeiden toteuttaminen my\u00f6s muille julkisyhteis\u00f6ille kuin valtiolle sek\u00e4 laajentaa veros\u00e4\u00e4nn\u00f6sten soveltamisala kattamaan my\u00f6s muun tyyppisi\u00e4 hankkeita kuin v\u00e4yl\u00e4hankkeita. Vaikka elinkaarimallilla toteutettavia hankkeita on k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 toistaiseksi toteutettu vain julkisen sektorin k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n tulevien kohteiden osalta, s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten soveltamisalaa ei ole tarkoitus rajata vain julkisyhteis\u00f6jen hankkeisiin.<\/p>\n

(39) Arvonlis\u00e4verotuksen osalta edell\u00e4 mainitussa hallituksen esityksess\u00e4 on todettu muun ohella, ett\u00e4 lain 29 \u00a7:n 2 momenttiin teht\u00e4isiin kokonaishoitopalvelun soveltamisalan laajentamisesta johtuvat muutokset. Lainkohtaan lis\u00e4tt\u00e4isiin rakennukset ja pysyv\u00e4t rakennelmat sek\u00e4 tiehen, rautatiehen, rakennukseen ja pysyv\u00e4\u00e4n rakennelmaan sek\u00e4 niiden k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyv\u00e4 irtaimisto sellaisina kohteina, joihin kokonaishoitopalvelu voisi kohdistua. Ostajatahoa ei olisi rajattu, vaan kokonaishoitopalvelun ostaja voisi olla kuka tahansa, esimerkiksi valtio, kunta, maakunta tai yksityinen yritys. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitettaisiin tien, rautatien, rakennuksen tai muun pysyv\u00e4n rakennelman sek\u00e4 niihin tai niiden k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n v\u00e4litt\u00f6m\u00e4sti liittyv\u00e4n irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike m\u00e4\u00e4r\u00e4ytyy kohteen k\u00e4yt\u00f6n tai k\u00e4ytett\u00e4vyyden perusteella.<\/p>\n

(40) Hallituksen esityksen mukaan sen arvioinnissa, onko kysymyksess\u00e4 kokonaishoitopalveluksi katsottava palvelukokonaisuus, noudatettaisiin unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenevi\u00e4 tulkintaperiaatteita. Kun kaksi tai useammat osatekij\u00e4t tai toiminnot liittyv\u00e4t niin l\u00e4heisesti yhteen, ett\u00e4 ne objektiivisesti tarkasteltuina muodostavat taloudelliselta kannalta katsottuna kokonaisuuden, jonka jakaminen olisi keinotekoista, niiden katsottaisiin muodostavan arvonlis\u00e4veron soveltamisen kannalta yhden suorituksen.<\/p>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Ennakkoratkaisukysymys 1.<\/p>\n

(41) Yhti\u00f6 myy l\u00e4mmitysenergiaratkaisuja toteuttamalla elinkaarisopimuksella maal\u00e4mp\u00f6laitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteist\u00f6ill\u00e4. Maal\u00e4mp\u00f6j\u00e4rjestelm\u00e4 tuottaa l\u00e4mp\u00f6energiaa asiakkaan kiinteist\u00f6n tarpeisiin.<\/p>\n

(42) Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevan elinkaarisopimuksen perusteella yhti\u00f6 vastaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, yll\u00e4pidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Urakointiin sis\u00e4ltyy maal\u00e4mp\u00f6kaivojen poraaminen kiinteist\u00f6lle sek\u00e4 l\u00e4mm\u00f6njakoj\u00e4rjestelmien, l\u00e4mp\u00f6pumppujen, l\u00e4mminvesivaraajien ja rakennukseen liitett\u00e4vien putkistojen rakentaminen ja kytkeminen.<\/p>\n

(44) Yhti\u00f6ll\u00e4 on kaksi erilaista sopimusmallia: 1) asiakas maksaa perusmaksun (kiinte\u00e4 kuukausimaksu) ja erillisen s\u00e4hk\u00f6n myyj\u00e4n veloittaman laitteiden tarvitseman s\u00e4hk\u00f6energian, tai 2) asiakas maksaa perusmaksun ja lis\u00e4ksi MWh-pohjaisen l\u00e4mp\u00f6energian kulutukseen perustuvan energiamaksun.<\/p>\n

(45) Yhti\u00f6 on pyyt\u00e4nyt ennakkoratkaisua ennakkoratkaisukysymykseen 1. siit\u00e4, pidet\u00e4\u00e4nk\u00f6 yhti\u00f6n elinkaarisopimuksen perusteella suorittamaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen l\u00e4mp\u00f6palvelun myynti\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitettuna palvelun myyntin\u00e4.<\/p>\n

(46) Arvonlis\u00e4verolain 17 \u00a7:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinett\u00e4 sek\u00e4 s\u00e4hk\u00f6\u00e4, kaasua, l\u00e4mp\u00f6- ja j\u00e4\u00e4hdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahy\u00f6dykett\u00e4. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mit\u00e4 voidaan myyd\u00e4 liiketoiminnan muodossa. Lain 18 \u00a7:n 1 momentin mukaan tavaran myynnill\u00e4 tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan palvelun myynnill\u00e4 tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.<\/p>\n

(47) Korkein hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 yhti\u00f6n elinkaarisopimuksen mukainen myynti muodostaa kokonaisuuden, jota ei ole pidett\u00e4v\u00e4 pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n l\u00e4mp\u00f6energian myyntin\u00e4. L\u00e4mp\u00f6energian myynti\u00e4 ei ole pidett\u00e4v\u00e4 my\u00f6sk\u00e4\u00e4n elinkaarisopimuksen muodostaman kokonaisuuden mukaisesta myynnist\u00e4 erillisen\u00e4 myyntin\u00e4. Yhti\u00f6n myynti ei n\u00e4in ollen ole arvonlis\u00e4verolain 18 \u00a7:n 1 momentissa tarkoitettua tavaran myyntin\u00e4 pidett\u00e4v\u00e4\u00e4 l\u00e4mp\u00f6energian myynti\u00e4 vaan lain 18 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitettua palvelun myynti\u00e4.<\/p>\n

(48) Asiassa on t\u00e4m\u00e4n j\u00e4lkeen ratkaistava ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun l\u00e4mp\u00f6energian tuottamiseen k\u00e4ytett\u00e4v\u00e4n maal\u00e4mp\u00f6laitoksen elinkaarisopimuksen mukaisen palvelun myynnin tarkempi luonne arvonlis\u00e4verotuksessa. Asiassa on erityisesti arvioitava, onko yhti\u00f6n myym\u00e4ss\u00e4 palvelussa kysymys keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaisesta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnist\u00e4 tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen mukaisesta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.<\/p>\n

(49) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys maal\u00e4mp\u00f6kaivoista, putkistoista ja laitteistoista koostuvan maal\u00e4mp\u00f6laitoksen toteuttamisesta elinkaarisopimuksella, jossa yhti\u00f6 vastaa maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, yll\u00e4pidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Sopimus voi p\u00e4\u00e4tty\u00e4 aikaisintaan 10 vuoden j\u00e4lkeen siihen, ett\u00e4 asiakas lunastaa l\u00e4mp\u00f6laitoksen. My\u00f6s m\u00e4\u00e4r\u00e4aikaisen sopimuksen m\u00e4\u00e4r\u00e4ajan j\u00e4lkeen sopimus jatkuu toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunasta maal\u00e4mp\u00f6laitosta itselleen.<\/p>\n

(50) Korkein hallinto-oikeus katsoo maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelun, urakoinnin, yll\u00e4pidon ja operoinnin sis\u00e4lt\u00e4v\u00e4n elinkaarisopimuksen muodostavan palvelukokonaisuuden. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen yll\u00e4pidon ja operoinnin sis\u00e4lt\u00e4m\u00e4\u00e4 myynti\u00e4 ei ole pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalvelun myyntin\u00e4. Kun elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lis\u00e4ksi otetaan huomioon sopimuksen pitk\u00e4 kesto ja sen jatkuvuus sek\u00e4 pitk\u00e4n sopimuskauden aikana tarkentuva vastikkeen m\u00e4\u00e4r\u00e4, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksella toteutettavaa kokonaisuutta on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna ja yhti\u00f6n elinkaarisopimuksen perusteella veloittamaa korvausta vastikkeena lain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymys 2.<\/p>\n

(51) Yhti\u00f6 on pyyt\u00e4nyt ennakkoratkaisua ennakkoratkaisukysymykseen 2. siit\u00e4, ett\u00e4 katsotaanko maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastus arvonlis\u00e4verolain 27 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetuksi kiinteist\u00f6n luovutukseksi, jos asiakas k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan.<\/p>\n

(52) Korkein hallinto-oikeus pit\u00e4\u00e4 riidattomana, ett\u00e4 hakemuksessa tarkoitettu maal\u00e4mp\u00f6laitos on yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun direktiivin 2006\/112\/EY t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanotoimenpiteist\u00e4 annetun neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen 13 b artiklassa tarkoitettua kiinte\u00e4\u00e4 omaisuutta.<\/p>\n

(53) Elinkaarisopimuksen ehdot huomioon ottaen asiakkaalla ei ole elinkaarisopimuksen p\u00e4\u00e4tt\u00e4miseen muuta mahdollisuutta kuin maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastaminen. Lunastuskorvauksen on katsottava kattavan osaltaan yhti\u00f6lle syntyneit\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitoksen suunnittelu-, rakentamis- ja rahoituskustannuksia sek\u00e4 mahdollisia lis\u00e4investointikustannuksia. Lunastuskorvausta on pidett\u00e4v\u00e4 vastikkeena elinkaarisopimuksen mukaisen kokonaishoitopalvelun toteuttamisesta sopimuksen voimassaoloaikana sek\u00e4 maal\u00e4mp\u00f6laitoksen j\u00e4ljell\u00e4 olevasta odotetusta k\u00e4ytt\u00f6i\u00e4st\u00e4. Lunastuksessa veloitettava lunastuskorvaus perustuu siten kohteen k\u00e4ytett\u00e4vyyteen arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastusta ei ole arvioitava arvonlis\u00e4verotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisen\u00e4 ja itsen\u00e4isen\u00e4 suorituksena.<\/p>\n

(54) N\u00e4iss\u00e4 olosuhteissa my\u00f6s lunastuskorvausta on pidett\u00e4v\u00e4 osana sit\u00e4 kokonaism\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4, jonka tilaaja sitoutuu yhti\u00f6lle maksamaan vastikkeena kokonaishoitopalvelusta. Maal\u00e4mp\u00f6laitoksen lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettava lunastuskorvaus on siten vastiketta arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdan mukaisesta kokonaishoitopalvelusta.<\/p>\n

Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta on pidett\u00e4v\u00e4 vastikkeena arvonlis\u00e4verolain 29 \u00a7:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sek\u00e4 elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen ett\u00e4 lunastuksen yhteydess\u00e4 veloitettavan lunastuskorvauksen osalta. T\u00e4m\u00e4n vuoksi keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on kumottava ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

2. Yhti\u00f6n valitus<\/p>\n

(56) Yhti\u00f6 on t\u00e4nne 10.2.2023 saapuneessa kirjoituksessa peruuttanut valituksensa. T\u00e4m\u00e4n vuoksi ja kun otetaan huomioon oikeudenk\u00e4ynnist\u00e4 hallintoasioissa annetun lain 81 \u00a7:n 3 momentti, asian k\u00e4sittely t\u00e4lt\u00e4 osin raukeaa.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

ennakkoratkaisukysymys 1.<\/p>\n

ennakkoratkaisukysymys 2.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain<\/h3>\n

Neuvoston t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen (EU) N:o 282\/2011<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

A Ab s\u00e5lde uppv\u00e4rmningssystem genom att med livscykelavtal uppf\u00f6ra jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningar p\u00e5 fastigheter i kundernas \u00e4go eller besittning. Jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen producerar v\u00e4rme f\u00f6r fastighetens behov. Enligt livscykelavtalet ansvarar bolaget f\u00f6r planeringen, byggandet, underh\u00e5llet och styrningen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen under avtalets giltighetstid. Den efterstr\u00e4vade l\u00e4ngden f\u00f6r ett livscykelavtal \u00e4r 20 \u2014 30 \u00e5r. Efter att den avtalade tiden har…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[24566],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[10596,31828,31825],"kji_language":[7746],"class_list":["post-648624","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-24566","kji_subject-divers","kji_keyword-efter","kji_keyword-jordvarmeanlaggningen","kji_keyword-livscykelavtal","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"zh_CN\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"A Ab s\u00e5lde uppv\u00e4rmningssystem genom att med livscykelavtal uppf\u00f6ra jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningar p\u00e5 fastigheter i kundernas \u00e4go eller besittning. Jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen producerar v\u00e4rme f\u00f6r fastighetens behov. Enligt livscykelavtalet ansvarar bolaget f\u00f6r planeringen, byggandet, underh\u00e5llet och styrningen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen under avtalets giltighetstid. Den efterstr\u00e4vade l\u00e4ngden f\u00f6r ett livscykelavtal \u00e4r 20 \u2014 30 \u00e5r. Efter att den avtalade tiden har...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"18 \u5206\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202318-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202318-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-22T12:31:11+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202318-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202318-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202318-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2023:18 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"zh-Hans\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/","og_locale":"zh_CN","og_type":"article","og_title":"KHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"A Ab s\u00e5lde uppv\u00e4rmningssystem genom att med livscykelavtal uppf\u00f6ra jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningar p\u00e5 fastigheter i kundernas \u00e4go eller besittning. Jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen producerar v\u00e4rme f\u00f6r fastighetens behov. Enligt livscykelavtalet ansvarar bolaget f\u00f6r planeringen, byggandet, underh\u00e5llet och styrningen av jordv\u00e4rmeanl\u00e4ggningen under avtalets giltighetstid. Den efterstr\u00e4vade l\u00e4ngden f\u00f6r ett livscykelavtal \u00e4r 20 \u2014 30 \u00e5r. Efter att den avtalade tiden har...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"18 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/","name":"KHO:2023:18 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website"},"datePublished":"2026-04-22T12:31:11+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"zh-Hans","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202318-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2023:18 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"zh-Hans"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"zh-Hans","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/648624","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=648624"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=648624"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=648624"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=648624"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=648624"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=648624"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=648624"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=648624"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}