{"id":704542,"date":"2026-04-27T16:01:05","date_gmt":"2026-04-27T14:01:05","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-27T16:01:05","modified_gmt":"2026-04-27T14:01:05","slug":"kho202121-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2021:21 – Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Den kommun\u00e4gda samkommunens f\u00f6r utbildning uppgift var att uppr\u00e4tth\u00e5lla, anordna och ge bland annat grundl\u00e4ggande yrkesutbildning f\u00f6r unga och vuxna i enlighet med tillst\u00e5nden att ordna utbildning. Eleverna i den av samkommunen f\u00f6r utbildning uppr\u00e4tth\u00e5llna l\u00e4roanstalten utf\u00f6rde i samband med den merv\u00e4rdesskattefria undervisningen avgiftsbelagda elevarbeten. De tj\u00e4nster och varor som utf\u00f6rts som elevarbeten s\u00e5ldes i samkommunens namn mot vederlag till utomst\u00e5ende kunder.<\/p>\n

\u00c4rendet g\u00e4llde fr\u00e5gan om f\u00f6rs\u00e4ljningen av de i samband med utbildningen framst\u00e4llda varorna och tj\u00e4nsterna var befriade fr\u00e5n merv\u00e4rdesskatt som en del av den skattefria utbildningen. I avg\u00f6randet skulle beaktas best\u00e4mmelsen i merv\u00e4rdesskattedirektivets artikel 132.1 led i och dess tolkning som den framg\u00e5r ur domstolens dom i m\u00e5let C-699\/15, Brockenhurst College.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen konstaterade att de i ans\u00f6kan om f\u00f6rhandsavg\u00f6rande avsedda elevarbetena som besv\u00e4ren g\u00e4llde inte erbj\u00f6ds endast en begr\u00e4nsad grupp utomst\u00e5ende personer och tillhandah\u00e5llandet av dem var inte heller p\u00e5 annat s\u00e4tt begr\u00e4nsat p\u00e5 det s\u00e4tt som var fallet i domstolens m\u00e5l C-699\/15. De ifr\u00e5gavarande tj\u00e4nsterna och produkterna skiljde sig inte till denna del avsev\u00e4rt fr\u00e5n kommersiella f\u00f6retags motsvarande varor och tj\u00e4nster. En befrielse fr\u00e5n merv\u00e4rdesskatt hade d\u00e4rf\u00f6r lett till olika beskattning i f\u00f6rh\u00e5llande till kommersiella f\u00f6retags motsvarande varor och tj\u00e4nster, vilket hade varit i strid med neutralitetsprincipen i beskattningen. D\u00e4rf\u00f6r var samkommunen f\u00f6r utbildning skyldig att betala merv\u00e4rdesskatt p\u00e5 f\u00f6rs\u00e4ljningen av n\u00e4mnda varor och tj\u00e4nster. Omr\u00f6stning 4 – 1.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande g\u00e4llande momsbeskattning f\u00f6r tiden 5.2.2019 – 31.12.2020.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten och 39 \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artiklarna 2.1.a och c, 132.1.i och 134<\/p>\n

Domstolens dom i m\u00e5let C-699\/15, Brockenhurst College (EU:C:2017:344)<\/h3>\n

Se och jmfr. HFD 2018:115<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitier\u00e5den Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Janne Aer, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

Kuntien omistaman koulutuskuntayhtym\u00e4n teht\u00e4v\u00e4n\u00e4 oli yll\u00e4pit\u00e4\u00e4, j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ja antaa toimi- ja j\u00e4rjest\u00e4mislupien mukaista muun muassa ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille. Koulutuskuntayhtym\u00e4n yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4n oppilaitoksen oppilaat suorittivat arvonlis\u00e4verosta vapautetun koulutuksen yhteydess\u00e4 maksullisia oppilast\u00f6it\u00e4. Oppilast\u00f6in\u00e4 valmistettavat tavarat ja suoritettavat palvelut myytiin koulutuskuntayhtym\u00e4n nimiss\u00e4 vastiketta vastaan ulkopuolisille asiakkaille.<\/p>\n

Asiassa oli ratkaistavana, oliko koulutuksen yhteydess\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynti vapautettu arvonlis\u00e4verosta osana verosta vapautettua koulutustoimintaa. Asiaa ratkaistaessa oli otettava huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6s ja sen tulkinta sellaisena kuin se ilmeni unionin tuomioistuimen asiassa C-699\/15, Brockenhurst College, antamasta tuomiosta.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus totesi, ett\u00e4 valituksen kohteena olleita ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja oppilast\u00f6it\u00e4 ei tarjottu vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkil\u00f6it\u00e4, eik\u00e4 niiden saatavilla oloon muutoinkaan liittynyt unionin tuomioistuimen asiassa C-699\/15 esill\u00e4 olleiden rajoitusten kaltaisia rajoituksia. Kyseiset tavarat ja palvelut eiv\u00e4t n\u00e4ilt\u00e4 osin olennaisesti eronneet kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Myynnin vapauttaminen arvonlis\u00e4verosta olisi siten johtanut erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mik\u00e4 olisi ollut verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. T\u00e4m\u00e4n vuoksi koulutuskuntayhtym\u00e4 oli velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnist\u00e4. \u00c4\u00e4nestys 4 – 1.<\/p>\n

Verohallinnon arvonlis\u00e4verotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 5.2.2019 – 31.12.2020.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta ja 39 \u00a7<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi 2006\/112\/EY yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699\/15, Brockenhurst College (EU:C:2017:344)<\/h3>\n

Ks. ja vrt. my\u00f6s KHO 2018:115<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota muutoksenhaku koskee<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeus 10.7.2019 nro 19\/0552\/4<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely valituksenalaisilta osin<\/h3>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4 on esitt\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4n j\u00e4senkuntien tekem\u00e4 perussopimus on kuntayhtym\u00e4n perustamis- ja perusasiakirja, jossa m\u00e4\u00e4ritell\u00e4\u00e4n kuntayhtym\u00e4n teht\u00e4v\u00e4ksi yll\u00e4pit\u00e4\u00e4, j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 ja antaa j\u00e4senkuntien puolesta toimi- ja j\u00e4rjest\u00e4mislupien mukaista ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille, ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa ammatillista koulutusta ja muuta kuin n\u00e4ytt\u00f6tutkintoon valmistavaa lis\u00e4koulutusta.<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4n koulutuspalveluissa opiskelee 11 100 nuorta ja aikuista. Oppilaitoksen koulutusyksik\u00f6t sijaitsevat x:n kunnissa.<\/p>\n

– tekniikan ja liikenteen ala,<\/p>\n

– sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala,<\/p>\n

– matkailu-, ravitsemus- ja talousala,<\/p>\n

– yhteiskuntatieteiden, liiketalouden ja hallinnon ala,<\/p>\n

– luonnonvara- ja ymp\u00e4rist\u00f6ala,<\/p>\n

– kulttuuriala,<\/p>\n

– muu koulutus.<\/p>\n

Opetuksen ty\u00f6- ja palvelutoiminnan liikevaihto (arvonlis\u00e4verollinen myynti) ja sen osuus koulutuskuntayhtym\u00e4n kokonaisliikevaihdosta vuosina 2015 – 2018 on ollut seuraava:<\/p>\n

– vuosi 2015: 2,79 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,98 prosenttia,<\/p>\n

– vuosi 2016: 2,12 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,34 prosenttia,<\/p>\n

– vuosi 2017: 1,62 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,02 prosenttia, ja<\/p>\n

– vuosi 2018 tammi-syyskuu 2,08 miljoonaa euroa, osuus koko liikevaihdosta 3,14 prosenttia.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kuvattu tarkemmin opiskelijaty\u00f6toiminnan sis\u00e4lt\u00f6\u00e4 ja toiminnan laajuutta eri koulutusalojen osalta sek\u00e4 esitetty toiminnasta ja sen arvonlis\u00e4verovelvollisuudesta muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4 harjoittaa lakis\u00e4\u00e4teist\u00e4 ja valtionosuusrahoituksen piiriss\u00e4 olevaa arvonlis\u00e4verotonta koulutustoimintaa. Koulutuskuntayhtym\u00e4 suorittaa itse sek\u00e4 opetuspalvelun ett\u00e4 t\u00e4h\u00e4n l\u00e4heisesti liittyv\u00e4n oppilast\u00f6iden myynnin. Koulutuskuntayhtym\u00e4n oppilasty\u00f6toiminta on v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n opiskelijoiden koulutuksen kannalta. K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n opetus on suunniteltu kiinte\u00e4ksi osaksi opiskelijoiden opetusohjelmaa ja ellei sit\u00e4 tarjottaisi, opiskelijat eiv\u00e4t saisi t\u00e4ytt\u00e4 hy\u00f6ty\u00e4 koulutuksestaan. Kaikki opiskelijaty\u00f6toiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa ja toiminnan harjoittamisen p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4 on se, ett\u00e4 opiskelijat voivat hankkia k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n taitoja ja kokemusta. K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n harjoittelu on siten v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6nt\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4n antaman opetuksen laadun varmistamiseksi ja ilman sit\u00e4 opetuksella ei olisi vastaavaa arvoa.<\/p>\n

Oppilasty\u00f6n\u00e4 tuotettavien tavaroiden ja palvelujen hinnoittelussa otetaan huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemm\u00e4t toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva ty\u00f6n suorittajan v\u00e4h\u00e4isempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. T\u00e4m\u00e4 johtaa usein markkinahintaa edullisempaan hinnoitteluun, josta hakemuksessa on esitetty esimerkkej\u00e4.<\/p>\n

Oppilasty\u00f6toiminnan tavoite on saada opiskelijat\u00f6ille riitt\u00e4v\u00e4 m\u00e4\u00e4r\u00e4 kysynt\u00e4\u00e4, jotta opetussuunnitelman ja koulutuskuntayhtym\u00e4n toimintasuunnitelman mukaiset tavoitteet k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n ty\u00f6ss\u00e4oppimisesta, ty\u00f6el\u00e4m\u00e4n kanssa toteutettavasta yhteisty\u00f6st\u00e4 ja ty\u00f6el\u00e4m\u00e4n osaamistarpeisiin vastaamisesta voidaan saavuttaa. Oppilasty\u00f6n\u00e4 tuotettavien palvelujen ja tavaroiden myynnist\u00e4 kertyvill\u00e4 varoilla katetaan toiminnasta aiheutuvia kustannuksia, kuten tilojen ja opetusv\u00e4lineiden yll\u00e4pitokustannuksia sek\u00e4 palvelu- ja tavaratuotannossa k\u00e4ytett\u00e4vien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja.<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4 on 10.12.2018 toimittamassaan hakemuksen t\u00e4ydennyksess\u00e4 esitt\u00e4nyt selvityst\u00e4 muun muassa opetuksen ty\u00f6- ja palvelutoiminnan myyntituotoista ja kustannuksista sek\u00e4 niiden kattamisesta ja tarjottujen palveluiden toteuttamisesta, valvonnasta, sis\u00e4ll\u00f6st\u00e4, suorittamispaikasta, markkinoinnista ja kohderyhmist\u00e4. T\u00e4ydennyksen mukaan opetuksen ty\u00f6- ja palvelutoiminnan myyntituotot eiv\u00e4t kata toiminnan kustannuksia. Toiminnan kirjanpidon mukaiset alij\u00e4\u00e4m\u00e4t ovat vuosina 2015 – 2018 vaihdelleet 203 668,50 eurosta 640 977,45 euroon.<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4 on pyyt\u00e4nyt ennakkoratkaisua muun ohella seuraavaan kysymykseen:<\/h3>\n

Onko koulutuskuntayhtym\u00e4 velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa koulutuksen yhteydess\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palveluiden myynnist\u00e4 arvonlis\u00e4verolain myynti\u00e4 tai rakentamispalvelujen omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamista koskevien s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla?<\/p>\n

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna edell\u00e4 esitettyyn kysymykseen, ett\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4 on velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa arvonlis\u00e4verolain myynti\u00e4 tai rakentamispalvelujen omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamista koskevien s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla koulutuksen yhteydess\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistetuista tavaroista ja suoritettavista palveluista, lukuun ottamatta hakemuksessa kuvattuja koulutetun hierojan tutkintokoulutuksessa olevien hierontapalveluopiskelijoiden suorittamia hierontapalveluja ja jalkojenhoidon ammattitutkintoa suorittavien opiskelijoiden antamia jalkojenhoitopalveluja.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4 ei ole velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa koulutuksen yhteydess\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettavien palveluiden myynnist\u00e4 arvonlis\u00e4verolain myynti\u00e4 tai rakentamispalvelujen omaan k\u00e4ytt\u00f6\u00f6n ottamista koskevien s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla.<\/p>\n

on antanut valituksen johdosta vastineen.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

on valituksenalaisella p\u00e4\u00e4t\u00f6ksell\u00e4\u00e4n kumonnut Verohallinnon p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen valituksenalaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ett\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4 ei ole velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa koulutuksen yhteydess\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettavien palveluiden myynnist\u00e4 silt\u00e4 osin kuin kysymys on koulutuskuntayhtym\u00e4n j\u00e4rjest\u00e4misluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnist\u00e4 on suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, unionin tuomioistuimen (EUT) oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00e4 sek\u00e4 ennakkoratkaisuhakemuksesta saatua selvityst\u00e4, lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksin\u00e4\u00e4n seuraavaa:<\/p>\n

Asiassa on ratkaistavana, onko koulutuksen yhteydess\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja palveluiden myynti\u00e4 pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettuina verosta vapautettuina koulutuspalveluina tai niihin liittyvin\u00e4 palveluina.<\/p>\n

$130<\/p>\n

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksen\u00e4 on ensinn\u00e4kin, ett\u00e4 koulutusta antavan laitoksen on suoritettava sek\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallinen opetuspalvelu ett\u00e4 t\u00e4h\u00e4n palveluun l\u00e4heisesti liittyv\u00e4 palvelujen suoritus. Koulutuskuntayhtym\u00e4n oppilast\u00f6iden myynti t\u00e4ytt\u00e4\u00e4 oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 esitetyn verottomuuden ensimm\u00e4isen edellytyksen silloin, kun kysymys on sen j\u00e4rjest\u00e4misluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnist\u00e4 on aina suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Toisena edellytyksen\u00e4 tuomion mukaan on arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti, ett\u00e4 kyseiset palvelujen suoritukset ovat v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, ett\u00e4 asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden opettajien tai muun koulutuskuntayhtym\u00e4n henkil\u00f6kuntaan kuuluvan valvonnassa suorittamat oppilasty\u00f6t ovat v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n osa oppilaiden koulutusta, my\u00f6s t\u00e4m\u00e4n edellytyksen on katsottava t\u00e4yttyv\u00e4n.<\/p>\n

Kolmantena edellytyksen\u00e4 tuomion mukaan on arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus ole lis\u00e4tulojen hankkiminen kyseisille yhteis\u00f6ille t\u00e4llaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4veroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.<\/p>\n

Kuten edell\u00e4 on todettu, hallinto-oikeus katsoo, ett\u00e4 oppilast\u00f6iden myynnin p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena on oppilaiden koulutus, joka sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n jo sulkee pois sen, ett\u00e4 palvelujen p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena olisi lis\u00e4tulojen hankkiminen koulutuskuntayhtym\u00e4lle. Kun lis\u00e4ksi otetaan huomioon koulutuskuntayhtym\u00e4n antama selvitys oppilast\u00f6iden hinnoittelusta sek\u00e4 myynnist\u00e4 saatujen varojen k\u00e4ytt\u00f6tarkoituksesta, my\u00f6s t\u00e4m\u00e4n edellytyksen on katsottava t\u00e4yttyv\u00e4n. N\u00e4in ollen koulutuskuntayhtym\u00e4n ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa oppilast\u00f6iden myynnist\u00e4 silt\u00e4 osin kuin kysymys on sen j\u00e4rjest\u00e4misluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnist\u00e4 on aina suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta ja 39 \u00a7 1 ja 2 momentti<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivi 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla<\/h3>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699\/15, Brockenhurst College<\/h3>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on pyyt\u00e4nyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksest\u00e4 ja valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.<\/p>\n

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:<\/h3>\n

Asiassa on selv\u00e4\u00e4, ett\u00e4 myyt\u00e4v\u00e4t tavarat ja palvelut ovat sin\u00e4ll\u00e4\u00e4n luonteeltaan arvonlis\u00e4verollisia hy\u00f6dykkeit\u00e4. Jotta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua myynti\u00e4 voidaan pit\u00e4\u00e4 osana arvonlis\u00e4verosta vapautettua koulutustoimintaa, tulee asiassa t\u00e4ytty\u00e4 kaikkien EUT:n tuomiossa C-699\/15,<\/p>\n

, lueteltujen edellytysten, jotka koskevat arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan ja 134 artiklan tulkintaa. Mainitussa tuomiossa esitet\u00e4\u00e4n laajasti niit\u00e4 seikkoja, joihin on kiinnitett\u00e4v\u00e4 huomiota arvioitaessa vapautukselle asetettujen edellytysten t\u00e4yttymist\u00e4.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutuskuntayhtym\u00e4 suorittaa sek\u00e4 koulutuksen ett\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan oppilasty\u00f6t ovat my\u00f6s v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 opetuksen toteuttamiseksi. Siten<\/p>\n

-tuomion kaksi ensiksi mainittua edellytyst\u00e4 t\u00e4yttyv\u00e4t silt\u00e4 osin kuin kyse on oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnist\u00e4 hakemuksessa kuvatuissa tilanteissa.<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4n on lis\u00e4ksi kuitenkin osoitettava, ett\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus ei ole hankkia sille lis\u00e4tuloja liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Verottomuus edellytt\u00e4\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4n toiminta eroaa markkinoilla vallitsevissa kilpailuolosuhteissa harjoitetusta toiminnasta. T\u00e4m\u00e4 tulkinta ilmenee puheena olevasta tuomiosta.<\/p>\n

Kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4n aiheutumisen arviointi edellytt\u00e4\u00e4 olosuhteiden kokonaisarviointia. Alij\u00e4\u00e4m\u00e4isyys ja alhainen hinta eiv\u00e4t ole yksin\u00e4\u00e4n merkityksellisi\u00e4 kriteereit\u00e4 kilpailun v\u00e4\u00e4ristymist\u00e4 tarkasteltaessa. Hakemuksen mukaan koulutuskuntayhtym\u00e4 ei kuitenkaan hinnoittele oppilast\u00f6it\u00e4 t\u00e4ysin poikkeavasti markkinoilla toimivien yritysten hintoihin verrattuna.<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4n hakemuksessa kuvatut oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistetut tavarat ja suoritetut palvelut vastaavat luonteeltaan vapailla markkinoilla myyt\u00e4vi\u00e4 hy\u00f6dykkeit\u00e4. Oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistetut tavarat ja suoritetut palvelut my\u00f6s vastaavat kuluttajan samoihin tarpeisiin kuin arvonlis\u00e4verollisina myydyt tavarat ja palvelut. Hakemuksessa kuvattu myynti on my\u00f6s laajaa ja jatkuvaluonteista. Sellaistenkaan tavaroiden ja palvelujen myynti, joiden voidaan katsoa olevan v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ei voi olla arvonlis\u00e4verotonta, jos tavarat ja palvelut ovat samankaltaisia kuin arvonlis\u00e4verollisina myyt\u00e4v\u00e4t hy\u00f6dykkeet ja niiden myynti aiheuttaa kilpailuhaittaa markkinoilla.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt olosuhteet poikkeavat<\/h3>\n

-tuomiossa esill\u00e4 olleesta tilanteesta, jossa palveluja myytiin yksinomaan rajatulle ja etuk\u00e4teen m\u00e4\u00e4ritetylle asiakasjoukolle. Collegen palvelut olivat vain tiettyjen henkil\u00f6iden saatavilla, kun taas k\u00e4sill\u00e4 olevassa tilanteessa tavaroita ja palveluja myyd\u00e4\u00e4n vapailla markkinoilla rajoittamattomalle asiakaskunnalle.<\/p>\n

Collegen toiminta erosi kaupallisista ravintoloista lis\u00e4ksi siten, ett\u00e4 ateriat peruttiin, jos tietty\u00e4 aterioijien v\u00e4himm\u00e4ism\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 (30) ei saavutettu. Collegen palvelusuoritukset erosivat tuntuvasti sellaisista palvelusuorituksista, joita kaupallinen teatteri tai ravintola tavanomaisesti tarjoaa. Collegen palvelut kohdistuivat erilliseen yleis\u00f6\u00f6n. Koulutuskuntayhtym\u00e4n myym\u00e4t tavarat ja palvelut kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4verovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Koulutuskuntayhtym\u00e4n luovuttamat tavarat ja suorittamat palvelut kohdistuvat laajaan ja rajoittamattomaan asiakaskuntaan ja hy\u00f6dykkeet vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin kuin vapailla markkinoilla toimivien yritysten.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylk\u00e4\u00e4mist\u00e4 ja esitt\u00e4nyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Oppilasty\u00f6toiminta on v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6nt\u00e4 opiskelijoiden koulutuksen kannalta. K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n opetus on suunniteltu kiinte\u00e4ksi osaksi opiskelijoiden opetusohjelmaa. Kaikki opiskelijaty\u00f6toiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa, ja toiminnan harjoittamisen p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4 on, ett\u00e4 opiskelijat voivat hankkia k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n taitoja ja kokemusta. K\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n harjoittelu on siten v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6nt\u00e4 koulutuskuntayhtym\u00e4n antaman opetuksen laadun varmistamiseksi, eik\u00e4 opetuksella olisi ilman sit\u00e4 vastaavaa arvoa. Oppilasty\u00f6toimintaa on j\u00e4rjestetty siksi, ett\u00e4 ammatilliset opiskelijat saavat t\u00e4yden hy\u00f6dyn opinnoistaan ja pystyv\u00e4t suorittamaan opintonsa siten, ett\u00e4 heill\u00e4 on riitt\u00e4v\u00e4t ammatilliset taidot ty\u00f6skentelyyn opintojensa j\u00e4lkeen. Koska oppilasty\u00f6toiminta on alij\u00e4\u00e4m\u00e4ist\u00e4 eli toiminnasta saatavat myyntitulot eiv\u00e4t riit\u00e4 kattamaan toiminnan j\u00e4rjest\u00e4misest\u00e4 aiheutuvia kustannuksia, ei toimintaa my\u00f6sk\u00e4\u00e4n yksin t\u00e4ll\u00e4 perusteella voida katsoa j\u00e4rjestetyn lis\u00e4tulojen hankkimiseksi.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan verottomuudelle 133 artiklassa asetettu kilpailun v\u00e4\u00e4ristymiseen liittyv\u00e4 edellytys ei itsen\u00e4isen\u00e4 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen\u00e4 ole relevantti Suomessa. Koska oppilasty\u00f6toiminnan p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus on oppilaiden koulutus, arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan b alakohdan soveltamisedellytykset eiv\u00e4t t\u00e4yty eik\u00e4 v\u00e4itettyyn kilpailun v\u00e4\u00e4ristymiseen liittyvien seikkojen arviointi ole tarpeen.<\/p>\n

$138<\/p>\n

Oppilast\u00f6iden hinnoittelussa on otettu huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemm\u00e4t toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva ty\u00f6n suorittajan v\u00e4h\u00e4isempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Oppilast\u00f6ihin k\u00e4ytetty aika on kiistatta pidempi kuin kaupallisilla markkinoilla k\u00e4ytetty palveluaika. Esimerkiksi kampaamo-opiskelijan asiakkaaksi tuleva asiakas on tietoinen siit\u00e4, ett\u00e4 hiusten leikkuu oppilasty\u00f6n\u00e4 kest\u00e4\u00e4 kaupallisilla markkinoilla toimivaa kampaamopalvelua kauemmin, eik\u00e4 ty\u00f6n laatu ole aina v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 asiakkaan toivoma. Oppilast\u00f6it\u00e4 on my\u00f6s tarjolla rajoitetusti, eik\u00e4 niit\u00e4 tarjota p\u00e4\u00e4s\u00e4\u00e4nt\u00f6isesti lukuvuoden ulkopuolella. N\u00e4in ollen palvelut eiv\u00e4t vastaa vapailla markkinoilla myyt\u00e4vi\u00e4 hy\u00f6dykkeit\u00e4.<\/p>\n

Esimerkiksi opetuskorjaamossa otetaan vastaan ainoastaan sellaisia ajankohtaisia ja opiskelijan oppimista tukevia autojen korjaust\u00f6it\u00e4, joita kyseisten opiskelijoiden on tarpeen juuri kyseisiss\u00e4 opintojen vaiheessa harjoitella. Sellaisista t\u00f6ist\u00e4, jotka eiv\u00e4t tue opetusta juuri sill\u00e4 hetkell\u00e4, kielt\u00e4ydyt\u00e4\u00e4n. Kun palveluvalikoima on n\u00e4in olennaisesti markkinaehtoisia toimijoita suppeampi, opiskelijoiden osaaminen rajallisempaa eik\u00e4 ty\u00f6lle my\u00f6nnet\u00e4 merkkiliikkeille tavanomaisia takuita, autonkorjauspalvelut eiv\u00e4t kilpaile markkinoilla toimivien korjausliikkeiden kanssa. Oppilasty\u00f6toimintaa j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n siin\u00e4 laajuudessa kuin se on tarpeen opiskelijoiden riitt\u00e4v\u00e4n k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n opetuksen ja harjoittelun kannalta. Tuotettavien tavaroiden ja palvelujen m\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4 ei ohjaa niiden kysynt\u00e4, toisin kuin markkinaehtoisesti toimivilla yrityksill\u00e4.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen, jossa se on esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei ole v\u00e4itt\u00e4nyt, ett\u00e4 oppilasty\u00f6toiminnan p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus on lis\u00e4tulojen saaminen. Sen sijaan lis\u00e4tulojen kannalta merkityksellist\u00e4 on se, kilpaileeko oppilaitoksen oppilasty\u00f6toiminta suoraan arvonlis\u00e4verovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan b alakohdasta ja<\/h3>\n

$13b<\/p>\n

$13d<\/p>\n

Esimerkiksi talouden suhdannevaihteluiden my\u00f6t\u00e4 voi joillakin alueilla muodostua tilanne, jossa tarjonta v\u00e4henee. T\u00e4ll\u00f6in oppilaitosten koulutustoiminnan yhteydess\u00e4 harjoittaman toiminnan painoarvo kasvaa ja aiheuttaa verosta vapautettuna my\u00f6s huomattavaa kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4\u00e4. Olosuhteet voivat my\u00f6s vaihdella sen suhteen, mink\u00e4 verran oppilaitoksen toiminta-alueella on muita palveluntarjoajia ja mik\u00e4 vaikutus oppilaitoksen myyntitoiminnalla on ollut kaupallisten toimijoiden sijoittautumisp\u00e4\u00e4t\u00f6ksiin alueella.<\/p>\n

Neutraalisuuden periaate vaarantuu oppilaitosten tarjotessa samankaltaisia hy\u00f6dykkeit\u00e4 verottomina kuin kaupalliset yritykset tarjoavat verollisina. Asiakkaan hankittua esimerkiksi autonkorjauspalvelunsa koulutuskuntayhtym\u00e4lt\u00e4 asiakas ei hanki samaa palvelua uudelleen kaupalliselta toimijalta, sill\u00e4 auto on jo tullut korjatuksi. Kilpailuhaittaa syntyy, kun oppilasty\u00f6tarjonta vaikuttaa suoraan muuhun tarjontaan. T\u00e4llaista muuta tarjontaa on sellaisten autojen korjaaminen, joilla on pikemminkin k\u00e4ytt\u00f6arvoa, vaihtoarvon ollessa v\u00e4hemm\u00e4n merkityksellinen auton omistajalle. Koulutuskuntayhtym\u00e4n palvelu kilpailee siten suoraan pienempien autokorjaamojen tarjoaman palvelun kanssa.<\/p>\n

Kaupalliset yritykset tosiasiassa menett\u00e4v\u00e4t liikevaihtoaan silt\u00e4 osin kuin hy\u00f6dykkeet hankitaan kilpailluilla markkinoilla koulutuskuntayhtym\u00e4lt\u00e4. Kaupallisina, kilpailusta k\u00e4rsivin\u00e4 toimijoina on pidett\u00e4v\u00e4 my\u00f6s varhaisessa vaiheessa olevia pieni\u00e4 yrityksi\u00e4, hiljalleen toimintaansa lopettavia yrityksi\u00e4 ja ylip\u00e4\u00e4ns\u00e4 yrityksi\u00e4, joiden volyymit ovat pienempi\u00e4 ja jotka eiv\u00e4t markkinoi itse\u00e4\u00e4n voimakkaasti.<\/p>\n

Kilpailun v\u00e4\u00e4ristym\u00e4n ja neutraalisuuden osalta on otettava huomioon my\u00f6s se, ett\u00e4 kunnilla ja kuntayhtymill\u00e4 on oikeus saada verottomaan toimintaan liittyvist\u00e4 verollisista hankinnoistaan arvonlis\u00e4verolain 130 \u00a7:n mukainen palautus. Oikeus vastaa laajuudeltaan verovelvollisen oikeutta v\u00e4hent\u00e4\u00e4 hankintoihinsa sis\u00e4ltyv\u00e4 vero. Jos oppilasty\u00f6n\u00e4 tapahtuva myyntitoiminta katsotaan verosta vapautetuksi koulutustoiminnaksi, koulutuskuntayhtym\u00e4ll\u00e4 on oikeus saada kuntapalautus t\u00e4t\u00e4 verotonta myyntitoimintaansa varten hankkimistaan hy\u00f6dykkeist\u00e4. My\u00f6s t\u00e4m\u00e4 syvent\u00e4\u00e4 erilaista verokohtelua verrattuna vastaavia hy\u00f6dykkeit\u00e4 arvonlis\u00e4verollisina myyviin kaupallisiin yrityksiin.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin j\u00e4rjestelm\u00e4ss\u00e4 palvelusuoritusten verottomuus est\u00e4\u00e4 oikeuden arvonlis\u00e4veron v\u00e4hennykseen. Siten<\/p>\n

-tuomion tilanne poikkeaa k\u00e4sill\u00e4 olevasta asiasta, jossa koulutuskuntayhtym\u00e4\u00e4 Suomessa koskee arvonlis\u00e4veron kuntapalautusj\u00e4rjestelm\u00e4. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2018:115 koskee yksityist\u00e4 urheiluhierojakoulua, jolla ei ole oikeutta kuntapalautukseen.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on muistuttanut mahdollisuudesta esitt\u00e4\u00e4 ennakkoratkaisupyynt\u00f6 unionin tuomioistuimelle, jos tuomiosta asiassa C-699\/15,<\/p>\n

, huolimatta arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaan liittyy tulkinnanvaraisuutta.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vastaselitys on l\u00e4hetetty tiedoksi<\/h3>\n

.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus my\u00f6nt\u00e4\u00e4 Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6lle valitusluvan ja tutkii asian.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnist\u00e4. Pyk\u00e4l\u00e4n 2 momentin mukaan veroa ei my\u00f6sk\u00e4\u00e4n suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydess\u00e4 koulutukseen tavanomaisesti liittyvi\u00e4 palveluja ja tavaroita.<\/p>\n

$144<\/p>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY<\/h3>\n

2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava arvonlis\u00e4verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sek\u00e4 niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat n\u00e4it\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen j\u00e4senvaltion mukaan on vastaavia p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4ri\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta muun muassa 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:<\/p>\n

a) jos kyseiset liiketoimet eiv\u00e4t ole v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 vapautettujen liiketoimien suoritukselle;<\/p>\n

b) jos kyseisten liiketoimien p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus on lis\u00e4tulojen hankkiminen yhteis\u00f6lle t\u00e4llaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4veron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.<\/p>\n

Asian oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Asiassa on ratkaistavana, onko koulutuskuntayhtym\u00e4n suoritettava arvonlis\u00e4veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta oppilasty\u00f6n\u00e4 suoritettavasta maksullisesta hy\u00f6dyketarjonnasta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n 2 momentin mukaan verottomuuden edellytyksen\u00e4 on, ett\u00e4 myynti tapahtuu koulutuksensaajille. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, jonka mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sek\u00e4 unionin tuomioistuimen mainitun s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen tulkintaa koskeva tuomio asiassa C-699\/15,<\/p>\n

. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, ett\u00e4 siin\u00e4 vapautetaan verosta my\u00f6s koulutuksen yhteydess\u00e4 ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin.<\/p>\n

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksen\u00e4 on ensinn\u00e4kin se, ett\u00e4 koulutusta antavan oppilaitoksen on suoritettava sek\u00e4 p\u00e4\u00e4asiallinen opetuspalvelu ett\u00e4 t\u00e4h\u00e4n palveluun l\u00e4heisesti liittyv\u00e4 palvelujen suoritus (26 kohta). Koska nyt kysymyksess\u00e4 olevassa tapauksessa koulutuskuntayhtym\u00e4 suorittaa sek\u00e4 oppilaiden opetuksen ett\u00e4 oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin, mainittu edellytys t\u00e4yttyy.<\/p>\n

Toisena edellytyksen\u00e4 mainitun tuomion mukaan on arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti se, ett\u00e4 kyseiset palvelujen suoritukset ovat v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6mi\u00e4 vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, ett\u00e4 asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden suorittamat oppilasty\u00f6t ovat v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4t\u00f6n osa oppilaiden koulutusta, my\u00f6s t\u00e4m\u00e4n edellytyksen on katsottava t\u00e4yttyv\u00e4n.<\/p>\n

Kolmantena edellytyksen\u00e4 mainitun tuomion mukaan on arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti se, ettei palvelujen suoritusten p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus ole lis\u00e4tulojen hankkiminen kyseisille yhteis\u00f6ille t\u00e4llaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4veroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. T\u00e4lt\u00e4 osin tuomioistuin toteaa, ett\u00e4 t\u00e4m\u00e4 kolmas edellytys on nimenomainen ilmaisu verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka vastaista on muun muassa se, ett\u00e4 kesken\u00e4\u00e4n samankaltaisia ja n\u00e4in ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlis\u00e4verotuksessa eri tavalla (35 kohta).<\/p>\n

$147<\/p>\n

Nyt valituksen kohteena olevia ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tavaroita ja palveluja ei sit\u00e4 vastoin tarjota vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkil\u00f6it\u00e4, eik\u00e4 niiden saatavilla oloon muutoinkaan liity edell\u00e4 mainitussa unionin tuomioistuimen tuomiossa esill\u00e4 olleiden rajoitusten kaltaisia rajoituksia. Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevat oppilaisty\u00f6t eiv\u00e4t n\u00e4ilt\u00e4 osin olennaisesti eroa kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnin vapauttaminen arvonlis\u00e4verosta johtaisi siten erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mik\u00e4 olisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. T\u00e4m\u00e4n vuoksi koulutuskuntayhtym\u00e4 on velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta oppilasty\u00f6n\u00e4 valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnist\u00e4 valituksenalaisilta osin.<\/p>\n

Asiaa ei ole arvioitava toisin my\u00f6sk\u00e4\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2018:115 perusteella. Kun otetaan huomioon, ett\u00e4 sanotussa asiassa kyseess\u00e4 olleet oppilashierontapalvelut kilpailivat p\u00e4\u00e4asiasiallisesti laillistettujen hierojien arvonlis\u00e4verosta vapautettujen hierontapalvelujen kanssa, palveluiden myynnin vapauttaminen arvonlis\u00e4verosta ei johtanut siihen, ett\u00e4 kesken\u00e4\u00e4n kilpailevia palveluja olisi kohdeltu arvonlis\u00e4verotuksessa eri tavalla.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava valituksenalaisilta osin voimaan.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sek\u00e4 oikeusneuvokset Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Janne Aer, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

\u00c4\u00e4nestyslausunto<\/h3>\n

Eri mielt\u00e4 olleen oikeusneuvos Tero Leskisen \u00e4\u00e4nestyslausunto:<\/h3>\n

Asian oikeudellisen arvioinnin osalta olen enemmist\u00f6n kanssa samaa mielt\u00e4 siit\u00e4, ett\u00e4 asiassa on otettava huomioon arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6s, jonka mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sek\u00e4 EUT:n mainitun s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen tulkintaa koskeva tuomio asiassa C-699\/15,<\/p>\n

. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, ett\u00e4 siin\u00e4 vapautetaan verosta my\u00f6s koulutuksen yhteydess\u00e4 ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin. Olen enemmist\u00f6n kanssa samaa mielt\u00e4 my\u00f6s mainitun tuomion mukaisen kahden ensimm\u00e4isen verosta vapauttamista koskevan edellytyksen t\u00e4yttymisest\u00e4.<\/p>\n

Mainitun EUT:n tuomion mukaan kolmantena edellytyksen\u00e4 verosta vapauttamiselle on arvonlis\u00e4verodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus ole lis\u00e4tulojen hankkiminen kyseisille yhteis\u00f6ille liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4veroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.<\/p>\n

Oppilasty\u00f6n\u00e4 tapahtuva opetus on kiinte\u00e4 osa opiskelijoiden opetusohjelmaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetun tiedon perusteella kaikki opiskelijaty\u00f6toiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa opiskelijoiden k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n taitojen hankkimiseksi. Oppilasty\u00f6n\u00e4 tuotettavien tavaroiden ja palvelujen hinnoittelussa otetaan huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemm\u00e4t toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva ty\u00f6n suorittajan v\u00e4h\u00e4isempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Oppilasty\u00f6toiminnan myyntituotot eiv\u00e4t kata toiminnan kustannuksia.<\/p>\n

Asian arvioinnissa otan huomioon oppilast\u00f6iden myynnin p\u00e4\u00e4asiallisena tarkoituksena olevan oppilaiden koulutuksen ja sen, ett\u00e4 oppilast\u00f6ihin liittyv\u00e4t edell\u00e4 mainitut erityispiirteet. Lis\u00e4ksi valituksenalaisessa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 verosta vapauttaminen on rajattu vain koulutuksen yhteydess\u00e4 opiskelijoiden itse oppilasty\u00f6n\u00e4 suorittamiin palveluihin ja valmistamiin tavaroihin. T\u00e4ss\u00e4 tilanteessa katson, ettei oppilast\u00f6in\u00e4 luovutettavien tavaroiden ja palvelujen suoritusten p\u00e4\u00e4asiallinen tarkoitus ole lis\u00e4tulojen hankkiminen koulutuskuntayhtym\u00e4lle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlis\u00e4veroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.<\/p>\n

En anna asiassa ratkaisevaa merkityst\u00e4 sille, ett\u00e4 EUT:n asiassa C-699\/15 antama tuomio on siin\u00e4 k\u00e4sitellyn asian taustasta johtuen kohdistunut nyt k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4\u00e4n verrattuna rajatumpaan oppilaiden koulutukseen liittyv\u00e4\u00e4n tilaisuuteen ja myyntiin. Asian arvioinnissa otan huomioon my\u00f6s sen, ett\u00e4 Suomi ei ole ottanut k\u00e4ytt\u00f6\u00f6ns\u00e4 arvonlis\u00e4verodirektiivin 133 artiklan d alakohdan mukaista ehtoa siit\u00e4, ett\u00e4 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa s\u00e4\u00e4detyn vapautuksen my\u00f6nt\u00e4miselle olisi edellytyksen\u00e4, ettei vapautus saa johtaa arvonlis\u00e4verovelvollisia kaupallisia yrityksi\u00e4 haittaavaan kilpailun v\u00e4\u00e4ristymiseen.<\/p>\n

Kun lis\u00e4ksi otan huomioon edell\u00e4 ilmenev\u00e4t hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sek\u00e4 korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ett\u00e4 hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.\u201d<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

Ennakkoratkaisukysymys<\/h3>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 5.2.2019\u221231.12.2020<\/p>\n

Koulutuskuntayhtym\u00e4<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Hallinto-oikeus<\/h3>\n

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet<\/h3>\n

Brockenhurst College<\/h3>\n

koulutuskuntayhtym\u00e4lle<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp)<\/h3>\n

(arvonlis\u00e4verodirektiivi)<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esity\u00f6t<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Den kommun\u00e4gda samkommunens f\u00f6r utbildning uppgift var att uppr\u00e4tth\u00e5lla, anordna och ge bland annat grundl\u00e4ggande yrkesutbildning f\u00f6r unga och vuxna i enlighet med tillst\u00e5nden att ordna utbildning. Eleverna i den av samkommunen f\u00f6r utbildning uppr\u00e4tth\u00e5llna l\u00e4roanstalten utf\u00f6rde i samband med den merv\u00e4rdesskattefria undervisningen avgiftsbelagda elevarbeten. De tj\u00e4nster och varor som utf\u00f6rts som elevarbeten s\u00e5ldes i…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[36297],"kji_subject":[7646],"kji_keyword":[40744,40743,31331],"kji_language":[7746],"class_list":["post-704542","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-36297","kji_subject-divers","kji_keyword-elevarbeten","kji_keyword-samkommunens","kji_keyword-utbildning","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"zh_CN\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Den kommun\u00e4gda samkommunens f\u00f6r utbildning uppgift var att uppr\u00e4tth\u00e5lla, anordna och ge bland annat grundl\u00e4ggande yrkesutbildning f\u00f6r unga och vuxna i enlighet med tillst\u00e5nden att ordna utbildning. Eleverna i den av samkommunen f\u00f6r utbildning uppr\u00e4tth\u00e5llna l\u00e4roanstalten utf\u00f6rde i samband med den merv\u00e4rdesskattefria undervisningen avgiftsbelagda elevarbeten. De tj\u00e4nster och varor som utf\u00f6rts som elevarbeten s\u00e5ldes i...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"21 \u5206\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202121-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202121-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-27T14:01:05+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202121-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202121-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho202121-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2021:21 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"zh-Hans\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/","og_locale":"zh_CN","og_type":"article","og_title":"KHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Den kommun\u00e4gda samkommunens f\u00f6r utbildning uppgift var att uppr\u00e4tth\u00e5lla, anordna och ge bland annat grundl\u00e4ggande yrkesutbildning f\u00f6r unga och vuxna i enlighet med tillst\u00e5nden att ordna utbildning. Eleverna i den av samkommunen f\u00f6r utbildning uppr\u00e4tth\u00e5llna l\u00e4roanstalten utf\u00f6rde i samband med den merv\u00e4rdesskattefria undervisningen avgiftsbelagda elevarbeten. De tj\u00e4nster och varor som utf\u00f6rts som elevarbeten s\u00e5ldes i...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"21 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/","name":"KHO:2021:21 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website"},"datePublished":"2026-04-27T14:01:05+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"zh-Hans","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho202121-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2021:21 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"zh-Hans"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"zh-Hans","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/704542","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=704542"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=704542"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=704542"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=704542"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=704542"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=704542"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=704542"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=704542"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}