{"id":775625,"date":"2026-04-30T08:22:51","date_gmt":"2026-04-30T06:22:51","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-04-30T08:22:51","modified_gmt":"2026-04-30T06:22:51","slug":"kho2018177-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2018:177 – Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Den privata handelsh\u00f6gskolan A Ab anordnade i Finland MBA-utbildning f\u00f6r finska studerande. Utbildningen ledde till examen som beviljades av ett universitet i Storbritannien. A Ab betalade med st\u00f6d av franchising-avtal ers\u00e4ttning till det brittiska universitetet dess tj\u00e4nster, det vill s\u00e4ga \u00f6vervakning av prov och examination, beviljande av examen samt anv\u00e4ndning av universitetets namn vid marknadsf\u00f6ring av tj\u00e4nster och examen. A Ab anordnade utbildningen och s\u00e5lde och marknadsf\u00f6rde den i eget namn samt debiterade terminsavgift av studerandena i eget namn. A Ab ans\u00e5gs vara f\u00f6rs\u00e4ljare av utbildningstj\u00e4nsten, och eftersom utbildningen \u00e4gde rum i Finland, var f\u00f6rs\u00e4ljningslandet Finland.<\/p>\n

A Ab erbj\u00f6d inte utbildningstj\u00e4nster med st\u00f6d av lag enligt vad som avses i 40 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen och underst\u00f6ddes inte heller med st\u00f6d av lag med statens medel. Av denna anledning var den av A Ab erbjudna MBA-utbildningen inte befriad fr\u00e5n skatt med st\u00f6d av merv\u00e4rdesskattelagen.<\/p>\n

Det var h\u00e4rvid ovidkommande att den av A Ab erbjudna utbildningen ledde till en examen som beviljades av ett brittiskt universitet, eftersom universitet i fr\u00e5ga inte erbj\u00f6d utbildningstj\u00e4nster i Finland och d\u00e5 universitetets skattskyldighet inte heller annars var aktuell i \u00e4rendet.<\/p>\n

Centralskatten\u00e4mndens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r \u00e5ren 2018 och 2019.<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 2 \u00a7 1 mom., 39 \u00a7 och 40 \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artiklarna 2.1.a och c, 9.1 och 132.1.i<\/p>\n

\u00c4rendet har avgjorts av justitier\u00e5den Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. F\u00f6redragande Marita Eeva.<\/p>\n

A Oy oli yksityinen kauppakorkeakoulu, joka j\u00e4rjesti Suomessa suomalaisille opiskelijoille MBA-koulutusta. Koulutus johti isobritannialaisen yliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tutkintoon. A Oy maksoi isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita olivat kokeiden ja tarkastuksen valvonta, tutkinnon my\u00f6nt\u00e4minen ja yliopiston nimen k\u00e4ytt\u00e4minen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. A Oy j\u00e4rjesti koulutuksen ja myi ja markkinoi sit\u00e4 omissa nimiss\u00e4\u00e4n ja veloitti opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimiss\u00e4\u00e4n. A Oy katsottiin koulutuspalvelujen myyj\u00e4ksi, ja koska koulutus tapahtui Suomessa, sen myyntimaa oli Suomi.<\/p>\n

A Oy ei tarjonnut koulutuspalveluja arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetulla tavalla lain nojalla eik\u00e4 se saanut lain nojalla valtion tukea. T\u00e4m\u00e4n vuoksi A Oy:n tarjoama MBA-koulutus ei ollut vapautettu verosta arvonlis\u00e4verolain nojalla.<\/p>\n

Asiassa ei ollut merkityst\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 A Oy:n tarjoama koulutus johti isobritannialaisen yliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n tutkintoon, koska mainittu yliopisto ei tarjonnut koulutuspalveluja Suomessa eik\u00e4 asiassa muutoinkaan ollut kysymys yliopiston verovelvollisuudesta.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vuosille 2018 ja 2019.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 2 \u00a7 1 momentti, 39 \u00a7 ja 40 \u00a7<\/h3>\n

Neuvoston direktiivi yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 2006\/112\/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta<\/p>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, jota valitus koskee<\/h3>\n

Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s 2.3.2018 nro 14\/2018<\/p>\n

Asian k\u00e4sittely keskusverolautakunnassa<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

A Oy, j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6, on omasta ja perustettavan osakeyhti\u00f6n A Ltd:n puolesta esitt\u00e4nyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

A Oy on suomalainen yksityinen kauppakorkeakoulu. Vaikka Suomen korkeakoululaki ei tunne yksityisi\u00e4 korkeakouluja, yksityiset korkeakoulut ovat muualla yleinen tapa j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 korkeakoulutusta ja esimerkiksi maailman kymmenest\u00e4 parhaasta yliopistosta yhdeks\u00e4n on yksityisi\u00e4.<\/p>\n

A Oy on yhti\u00f6n\u00e4 perustettu vuonna 2002, jolloin yhti\u00f6 ryhtyi j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n lukukauden mittaisia korkeakouluohjelmia ulkomailla. Koska samaan aikaan Suomessa valtion kauppakorkeakouluihin hakevista useat j\u00e4iv\u00e4t ilman opiskelupaikkaa, yhti\u00f6 alkoi vuonna 2012 tarjota kiinnostuneille ja motivoituneille opiskelijoille mahdollisuuden korkeakoulutasoiseen opiskeluun ja tutkinnon suorittamiseen. Yhti\u00f6 sai ensimm\u00e4isen akkreditointinsa Ison-Britannian suurimmalta akkredointij\u00e4rjest\u00f6lt\u00e4 Pearson Edexcelilt\u00e4 alle vuoden toimittuaan.<\/p>\n

Vuoden 2016 loppuun saakka yhti\u00f6 opetti Suomessa englantilaisen kauppatieteiden kandidaatin tutkintoon johtavista opinnoista vain tutkinnon kaksi ensimm\u00e4ist\u00e4 vuotta, mink\u00e4 j\u00e4lkeen opiskelijat siirtyiv\u00e4t ulkomaille kolmanneksi vuodeksi ja saivat kandidaatintutkintonsa aina siit\u00e4 yliopistosta, jossa kulloinkin suorittivat kolmannen vuotensa. T\u00e4ll\u00f6in yliopistoja, joihin yhti\u00f6ss\u00e4 tutkinnon kaksi ensimm\u00e4ist\u00e4 vuotta opiskelleet ja suorittaneet saattoivat p\u00e4\u00e4st\u00e4 opiskelemaan kolmatta vuottaan, oli yhteens\u00e4 50 eri maassa.<\/p>\n

Tarjotakseen kattavamman ja kokonaan Suomessa suoritettavissa olevan tutkintokokonaisuuden yhti\u00f6 ja isobritannialainen yliopisto X ryhtyiv\u00e4t tammikuussa 2017 j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n englantilaisen kauppatieteen kandidaattitutkinnon edellytt\u00e4m\u00e4n kolmannen opintovuoden koulutusta Suomessa. T\u00e4ll\u00f6in opiskelijoille tuli siis mahdolliseksi suorittaa koko sanottu kandidaatin tutkinto Suomessa yhti\u00f6ss\u00e4.<\/p>\n

Yhti\u00f6 ryhtyy syksyll\u00e4 2017 tarjoamaan my\u00f6s yliopisto X:n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4n englantilaisen kauppatieteen maisterin tutkintoon (Master of Business Administration) johtavaa koulutusta, jolloin opiskelija voi suorittaa t\u00e4h\u00e4n vaadittavat kandidaatin ja maisterin tutkinnot kokonaisuudessaan Suomessa. Ennakkoratkaisuhakemus koskee nimenomaan t\u00e4m\u00e4n tutkinnon suorittamista kolmessa erilaisessa tilanteessa, jotka kaikki saattavat olla jatkossa mahdollisia. Hakemukseen on liitetty esitteet yhti\u00f6st\u00e4 ja englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoon johtavista opinnoista sek\u00e4 Master of Business Administration -tutkinnosta.<\/p>\n

Palvelua markkinoi ja myy Suomessa nykyisin yhti\u00f6 omissa nimiss\u00e4\u00e4n, vaikka Master of Business Administration -tutkinnon my\u00f6nt\u00e4\u00e4 ja sen suorittamista valvoo kiinte\u00e4sti isobritannialainen yliopisto X, jonka opiskelijoita oppilaat my\u00f6s ovat nelj\u00e4vuotisen tutkinnon kaksi viimeist\u00e4 lukuvuotta. Kaksi ensimm\u00e4ist\u00e4 vuotta opiskelijat suorittavat englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoa, milt\u00e4 ajalta yhti\u00f6 on toistaiseksi k\u00e4sitellyt lukukausimaksut arvonlis\u00e4verollisina, mutta sen j\u00e4lkeen opiskelijat siirtyv\u00e4t kirjoille yliopisto X:n opiskelijoiksi ja ovat t\u00e4ll\u00f6in t\u00e4sm\u00e4lleen samassa asemassa kuin muutkin yliopisto X:ss\u00e4 kirjoilla olevat opiskelijat. Yhti\u00f6 veloittaa kuitenkin lukukausimaksut suomalaisilta opiskelijoilta omissa nimiss\u00e4\u00e4n my\u00f6s t\u00e4ll\u00f6in (<\/p>\n

).<\/p>\n

Yhti\u00f6n tietojen mukaan sen Master of Business Administration -tutkinnon opiskelijoilta veloittamat korvaukset, siis lukukausimaksut, ovat my\u00f6s k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 samansuuruiset kuin yliopisto X:n suoraan Englannissa saman tutkinnon opintoja suorittavilta opiskelijoiltaan perim\u00e4t maksut muutoin, paitsi ett\u00e4 Isossa-Britanniassa maksut ovat jo nykyisin arvonlis\u00e4verottomia.<\/p>\n

HEFCE on my\u00f6s m\u00e4\u00e4ritellyt edell\u00e4 mainitut sopimukset, joilla yliopisto voi my\u00f6nt\u00e4\u00e4 tutkinnon suorittamiseen vaadittavan palvelukokonaisuuden ulkopuolisen toimijan (alihankkija) suoritettavaksi ja t\u00e4m\u00e4n omissa nimiss\u00e4\u00e4n opiskelijoille markkinoitavaksi. Yhti\u00f6 on juuri t\u00e4llaiseen, Englannin korkeakoulujen toimintaa valvovan viranomaisen m\u00e4\u00e4ritt\u00e4m\u00e4\u00e4n sopimukseen perustuvan j\u00e4rjestelyn kautta tosiasiassa mainitun yliopiston edustaja Suomessa sen Master of Business Administration -tutkinnon ja sit\u00e4 koskevien opetuspalveluiden osalta.<\/p>\n

Kiinte\u00e4n ja yh\u00e4 lis\u00e4\u00e4ntyv\u00e4n yhteisty\u00f6n yliopiston kanssa sek\u00e4 siihen liittyv\u00e4n Ison-Britannian opetusviranomaisten valvonnan johdosta yhti\u00f6 suunnittelee Master of Business Administration -tutkinnon osalta toimintansa kehitt\u00e4mist\u00e4 siten, ett\u00e4 opiskelijat olisivat koko tutkinnon vaatiman ajan eli kaikki nelj\u00e4 lukuvuotta suoraan kirjoilla kyseisen yliopiston opiskelijoina. Yhti\u00f6 veloittaisi silloin kaikki lukuvuosien 1 – 4 lukukausimaksut yliopistossa kirjoilla olevilta opiskelijoilta, jotka opiskelisivat ensin sanotun yliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4\u00e4 englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoa (vuodet 1 – 2) ja sitten (vuodet 3 – 4) Master of Business Administration -tutkintoa (<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset 2. ja 3. koskevat n\u00e4it\u00e4 kahta harkinnassa olevaa vaihtoehtoista toimintamallia Suomessa muutoin saman Master of Business Administration -tutkinnon opetuspalvelujen myynnin osalta.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset<\/h3>\n

1. Voiko A Oy k\u00e4sitell\u00e4 Suomessa tarjoamansa hakemuksessa tarkemmin kuvatun Master of Business Administration -tutkinnon suorittamisesta koostuvan palvelukokonaisuuden myynnin arvonlis\u00e4verottomana arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:n, arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan tai unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteen perusteella silt\u00e4 osin kuin kysymys on tutkinnon kahden viimeisen lukuvuoden (lukuvuodet 3 – 4) lukukausimaksuista, kun otetaan huomioon, ett\u00e4 kysymys on yliopisto X:n valvomasta ja my\u00f6nt\u00e4m\u00e4st\u00e4 tutkinnosta ja ett\u00e4 opiskelijat ovat kyseisten kahden viimeisen lukuvuoden ajan my\u00f6s kirjoilla t\u00e4m\u00e4n yliopiston opiskelijoina?<\/p>\n

2. Voiko A Oy k\u00e4sitell\u00e4 kysymyksess\u00e4 olevan palvelukokonaisuuden myynnin kokonaisuudessaan arvonlis\u00e4verottomana siin\u00e4 tapauksessa, ett\u00e4 Master of Business Administration -tutkintoa opiskelevat yhti\u00f6n asiakkaat ovat koko tutkinnon suorittamisen ajan eli kaikkien tutkinnon vaatimien nelj\u00e4n lukuvuoden ajan kirjoilla yliopistossa opiskelijoina?<\/p>\n

3. Voiko perustettava yhti\u00f6 A Ltd ja sen Suomeen perustama sivuliike k\u00e4sitell\u00e4 hakemuksessa tarkoitetun Master of Business Administration -tutkinnon suorittamisesta koostuvan palvelukokonaisuuden myynnin Suomessa arvonlis\u00e4verottomana joko kysymyksess\u00e4 1. (lukuvuosien 3 – 4 lukukausimaksut) tai kysymyksess\u00e4 2. (lukuvuosien 1-4 lukukausimaksut) hakemuksessa esitetyiss\u00e4 olosuhteissa?<\/p>\n

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu<\/h3>\n

1. A Oy:n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneist\u00e4.<\/p>\n

2. A Oy:n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneist\u00e4.<\/p>\n

3. A Ltd:n Suomeen perustettavan sivuliikkeen ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneist\u00e4.<\/p>\n

Ennakkoratkaisu on annettu vuosille 2018 ja 2019.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/h3>\n

Hakemuksessa on kysymys isobritannialaisen yliopisto X:n my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n Isossa-Britanniassa ylemp\u00e4\u00e4n korkeakoulututkintoon (Master of Business Administration) johtavan koulutuksen myynnist\u00e4. Sen sijaan kysymys ei ole t\u00e4ydennyskoulutuksena annettavan MBA-koulutuksen arvonlis\u00e4verollisuudesta. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa opiskelija voi suorittaa Isossa-Britanniassa ylemp\u00e4\u00e4n korkeakoulututkintoon vaadittavat opinnot kokonaisuudessaan Suomessa. Opintojen k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjest\u00e4j\u00e4n\u00e4 toimii A Oy (yhti\u00f6), mutta tutkinnon my\u00f6nt\u00e4\u00e4 yliopisto X.<\/p>\n

Hakemuksessa kuvattujen olosuhteiden perusteella voidaan katsoa, ett\u00e4 hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksesta vastaa mainittu yliopisto. Kysymys on yliopiston tarjoamasta koulutuksesta siten, ett\u00e4 koulutuksen k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n toteuttamisesta yliopiston valvonnassa vastaa Suomessa A Oy. Kysymys on alihankintatilanteesta, jossa yliopisto ostaa yhti\u00f6lt\u00e4 koulutuksen k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n toteutuksen Suomessa. Yliopisto tutkinnon antajana myy kuitenkin varsinaisen koulutuksen opiskelijalle. Myynnin kannalta ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 ker\u00e4\u00e4 maksut yliopiston puolesta.<\/p>\n

Hakemuksessa tarkoitettujen myyntien veronalaisuutta selvitett\u00e4ess\u00e4 tulee ensin ratkaista, onko palvelut myyty Suomessa. Yhti\u00f6 myy koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4mispalvelun yliopistolle. Arvonlis\u00e4verolain 65 \u00a7:n mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan t\u00e4\u00e4ll\u00e4 sijaitsevaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan. Jos t\u00e4llaista palvelua ei luovuteta kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on t\u00e4\u00e4ll\u00e4. Yliopistoa on pidett\u00e4v\u00e4 myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6sten tarkoittamana elinkeinonharjoittajana. Yliopisto j\u00e4rjest\u00e4\u00e4 jatkuvasti liiketoimintanaan koulutuksia, joista se perii vastiketta. Kun yhti\u00f6 ei luovuta palvelua yliopiston Suomessa sijaitsevaan kiinte\u00e4\u00e4n toimipaikkaan, eik\u00e4 yliopiston liiketoiminnan kotipaikka ole Suomessa, ei yhti\u00f6n luovuttamaa palvelua ole myyty Suomessa, eik\u00e4 siit\u00e4 suoriteta veroa Suomeen.<\/p>\n

Yliopisto X myy hakemuksessa tarkoitetun koulutuksen opiskelijalle. Arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyv\u00e4t opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja n\u00e4yttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sek\u00e4 niiden j\u00e4rjest\u00e4miseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu t\u00e4\u00e4ll\u00e4. Kun yliopisto on hakemuksessa tarkoitettujen koulutuspalvelujen myyj\u00e4 ja kun n\u00e4m\u00e4 koulutuspalvelut toteutetaan Suomessa, toiminta tapahtuu Suomessa arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n 2 momentin tarkoittamalla tavalla. N\u00e4in ollen hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyntimaa on Suomi.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:n mukaan koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sek\u00e4 taiteen perusopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Hakemuksessa tarkoitettua koulutusta ei j\u00e4rjestet\u00e4 Suomen lain nojalla eik\u00e4 sit\u00e4 avusteta Suomessa lain nojalla valtion varoin. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 mukaan kysymyksess\u00e4 olleen isobritannialaisen yliopiston oli tarjotessaan Suomessa p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 tarkoitettua MBA-koulutusta katsottava olevan siin\u00e4 m\u00e4\u00e4rin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, ett\u00e4 sen asettaminen arvonlis\u00e4verotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteen vastaista. T\u00e4m\u00e4n vuoksi mainitun yliopiston ei ollut suoritettava arvonlis\u00e4veroa Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4\u00e4n MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta peritt\u00e4v\u00e4st\u00e4 vastikkeesta.<\/p>\n

Kun Suomessa yliopistolain mukaisen yliopiston lain nojalla j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4 tutkintokoulutuksesta ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa, keskusverolautakunta katsoo, ett\u00e4 yliopisto X on hakemuksessa tarkoitettua koulutusta tarjotessaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussaan kuvaamalla tavalla samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun mukaisesti yliopiston ei tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneist\u00e4.<\/p>\n

Keskusverolautakunta katsoo, ettei merkityst\u00e4 ole sill\u00e4, ovatko opiskelijat yliopiston kirjoilla opiskelijoina vain kaksi viimeist\u00e4 lukuvuotta vai koko tutkinnon suorittamisen ajan. Jos tutkinnon k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n j\u00e4rjestelyist\u00e4 vastaa A Oy:n sijaan Isoon-Britanniaan perustettavan A Ltd:n Suomen sivuliike, t\u00e4m\u00e4n sivuliikkeen katsotaan myyv\u00e4n koulutuspalvelun j\u00e4rjest\u00e4misen yliopistolle. Myyntimaa ei arvonlis\u00e4verolain 65 \u00a7:n mukaan ole Suomi.<\/p>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

on valituksessaan vaatinut, ett\u00e4 keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A Oy:n on ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. tarkoittamissa tilanteissa sek\u00e4 A Ltd:n ennakkoratkaisukysymyksen 3. tarkoittamassa tilanteessa suoritettava koulutuspalvelun myynnist\u00e4 arvonlis\u00e4veroa Suomeen. Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on vaatinut, ett\u00e4 keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja asia palautetaan keskusverolautakunnalle uudelleen k\u00e4sitelt\u00e4v\u00e4ksi.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlis\u00e4verolain, arvonlis\u00e4verodirektiivin ja sen t\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6npanoasetuksen 282\/2011 s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiin, hallituksen esityksen (HE 136\/2009 vp) perusteluihin sek\u00e4 asiaan liittyv\u00e4\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeusk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on lis\u00e4ksi esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79, jolla korkein hallinto-oikeus on, ennakkoratkaisua EUT:lta pyyt\u00e4m\u00e4tt\u00e4, linjannut ulkomaisen yliopiston verovapauden perustuvan syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteeseen, on vuosikirjaratkaisuna prejudikaatti. P\u00e4\u00e4t\u00f6ksen tarkoittamassa tilanteessa ulkomainen yliopisto sai julkista rahoitusta kysymyksess\u00e4 olevan koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4miseen, sek\u00e4 toimi koulutusta j\u00e4rjest\u00e4ess\u00e4\u00e4n kotimaansa lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6n alaisena. Keskusverolautakunta seuraa nyt valituksen kohteena olevassa asiassa t\u00e4m\u00e4n korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun sis\u00e4lt\u00e4m\u00e4\u00e4 oikeusohjetta silt\u00e4 osin, kuin p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 koulutuspalvelun myyj\u00e4ksi on katsottu yliopisto X.<\/p>\n

EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n perusteella se seikka, mik\u00e4 taho on myyj\u00e4, riippuu siit\u00e4, mink\u00e4 tahon nimiss\u00e4 toimitaan ostajaan n\u00e4hden. Siten, kun toimitaan omissa nimiss\u00e4, ollaan itse myyji\u00e4 siihen tahoon n\u00e4hden, joka on ostaja. Nyt k\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa on t\u00e4m\u00e4n toteamuksen valossa todettava, mitk\u00e4 tahot ovat myyji\u00e4 loppukuluttajaan n\u00e4hden. Kun A Oy veloittaa palvelut omissa nimiss\u00e4\u00e4n loppukuluttajalta, yhti\u00f6t\u00e4 on pidett\u00e4v\u00e4 palvelun myyj\u00e4n\u00e4. Vaihtoehtoisesti, jos perustettaisiin A Ltd, se olisi palvelun myyj\u00e4 loppukuluttajiin n\u00e4hden. Kun s\u00e4\u00e4ntelyn ja tosiseikkojen perusteella lopputulos on t\u00e4m\u00e4, ei ole en\u00e4\u00e4 mahdollista katsoa, ett\u00e4 kysymys olisi alihankinnasta, jossa yliopisto X ostaisi yhti\u00f6lt\u00e4 koulutuspalvelua. Jotta n\u00e4in olisi, myynnin loppukuluttajaan n\u00e4hden tulisi tapahtua yliopiston nimiss\u00e4 eli toisin kuin ennakkoratkaisussa on tosiseikkana esitetty.<\/p>\n

Keskusverolautakunta on m\u00e4\u00e4ritt\u00e4nyt virheellisesti sen, mik\u00e4 taho on s\u00e4\u00e4ntelyn mukaan palvelun myyj\u00e4. Yhti\u00f6n ei voida katsoa myyv\u00e4n palvelua ulkomaiselle yliopistolle t\u00e4m\u00e4n alihankkijana, koska yhti\u00f6 saa vastikkeen suoraan koulutuksen ostavalta loppukuluttajalta. Koska kuluttaja on koulutuspalvelun ostaja, kuluttaja ei voi olla yhti\u00f6\u00f6n n\u00e4hden my\u00f6sk\u00e4\u00e4n kolmannen osapuolen asemassa. Kolmas osapuoli voi olla vain sellainen taho, joka ei ole itse ostaja. Yhti\u00f6n ei n\u00e4in ollen voida katsoa myyv\u00e4n palvelua alihankkijana yliopistolle.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa, ett\u00e4 A Oy ei j\u00e4rjest\u00e4 kysymyksess\u00e4 olevaa koulutusta mink\u00e4\u00e4n lain nojalla tai saa koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4miseen avustusta valtion varoista. Sama koskee A Ltd:t\u00e4 ennakkoratkaisukysymyksen 3. tarkoitetussa tilanteessa. Yhti\u00f6n harjoittamassa koulutuspalvelun myynniss\u00e4 ei siten ole kysymys arvonlis\u00e4verolaissa verosta vapautetuksi s\u00e4\u00e4detyn koulutuspalvelun myynnist\u00e4 vaan verollisesta palvelun myynnist\u00e4. Merkityst\u00e4 ei asian kannalta ole sill\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n myym\u00e4t koulutuspalvelut voivat johtaa siihen, ett\u00e4 koulutuspalvelun ostaja saa tutkinnon yliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4n\u00e4. Merkityst\u00e4 ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n sill\u00e4, ett\u00e4 yliopisto valvoo opetuksen toteuttamista. Yhti\u00f6n harjoittama opetuksen myynti tulee erottaa yliopiston suorittamasta tutkinnon my\u00f6nt\u00e4misest\u00e4.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Keskusverolautakunta on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n katsonut yliopiston olevan tosiasiassa palvelujen myyj\u00e4 opiskelijoille, koska se vastaa koulutuksesta, jolloin yhti\u00f6n (tai A Ltd:n) olisi vastaavasti katsottava myyv\u00e4n kyseisen koulutuksen mahdollistavia j\u00e4rjest\u00e4mispalveluja yliopistolle. Yliopiston myynnit Suomessa ovat keskusverolautakunnan mukaan verottomia vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 selostettuja perusteluja vastaavin perustein.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 perustaa sit\u00e4 vastoin valituksensa ensisijaisesti siihen, ett\u00e4 opiskelijoita Suomessa laskuttaa A Oy omissa nimiss\u00e4\u00e4n. T\u00e4ll\u00f6in asiassa ei olisi merkityst\u00e4 sill\u00e4, ett\u00e4 opetuspalvelut myyd\u00e4\u00e4n yliopiston puolesta ja valvonnassa ja ett\u00e4 niiden p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4r\u00e4n\u00e4 olevan tutkinnon my\u00f6nt\u00e4\u00e4 kyseinen yliopisto. Koska A Oy, tai A Ltd, ei j\u00e4rjest\u00e4 opetusta mink\u00e4\u00e4n (Suomen) lain nojalla tai saa koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4miseen avustusta valtion varoista, oikeudenvalvontayksik\u00f6n mukaan yhti\u00f6n koulutuspalvelujen myynti ei voisi olla Suomessa arvonlis\u00e4verotonta. Koska koulutuspalvelun myyj\u00e4n\u00e4 Suomessa ei ole yliopisto X, vuosikirjaratkaisulla KHO 2017:79 ei siten olisi asiassa merkityst\u00e4.<\/p>\n

Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perusteena oleva osapuolten suhteiden hahmottaminen siten, ett\u00e4 yliopisto myisi arvonlis\u00e4verotuksen kannalta asiaa tarkasteltaessa koulutuspalvelut omissa nimiss\u00e4\u00e4n ja yhti\u00f6 vastaavasti koulutuksen j\u00e4rjest\u00e4mispalvelut yliopistolle, ei ole vastannut yhti\u00f6n eik\u00e4 ilmeisesti my\u00f6sk\u00e4\u00e4n yliopiston k\u00e4sityst\u00e4 asiasta. Yhti\u00f6n mielest\u00e4 ei olisi johdonmukaista esimerkiksi se, ett\u00e4 yliopisto siit\u00e4 huolimatta nimenomaan veloittaa yhti\u00f6lt\u00e4 franchise feen palveluistaan, joita ovat opetuksen ja kokeiden tarkastusten valvonta, tutkinnon my\u00f6nt\u00e4minen ja ylip\u00e4\u00e4t\u00e4\u00e4n yliopiston nimen k\u00e4ytt\u00e4minen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. Yhti\u00f6 ei kuitenkaan ole omasta puolestaan eik\u00e4 A Ltd:n puolesta tyytym\u00e4t\u00f6n keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulokseen, jota ei sen vuoksi tulisi oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen johdosta kumota tai muuttaa. Yhti\u00f6n (tai A Ltd:n) ei annetun ennakkoratkaisun mukaisesti tule suorittaa arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalveluista.<\/p>\n

Sen sijaan oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksessa esitettyj\u00e4 vaatimuksia yhti\u00f6 pit\u00e4\u00e4 virheellisin\u00e4 ja perusteettomina. Pit\u00e4\u00e4 sin\u00e4ns\u00e4 paikkansa, kuten oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa, ett\u00e4 yhti\u00f6 (tai mahdollisesti A Ltd jatkossa) veloittaa omissa nimiss\u00e4\u00e4n opiskelijoita Suomessa nyt Master of Business Administration -tutkintoon johtavasta koulutuksesta. T\u00e4m\u00e4n voidaan my\u00f6s katsoa tapahtuvan yliopiston lukuun valituksessa mainituin tavoin siin\u00e4 suhteessa, ett\u00e4 kuten hakemuksessa ja vastineessa on todettu, kyseinen yliopisto valvoo opetuksen laatua ja tasoa, kokeiden arviointia sek\u00e4 my\u00f6nt\u00e4\u00e4 lopulta tutkinnon, mink\u00e4 lis\u00e4ksi opiskelijat ovat kirjoilla yliopiston opiskelijoina hakemuksessa tarkemmin kuvatuin tavoin.<\/p>\n

N\u00e4in ollen oikeudenvalvontayksik\u00f6n johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6 katsotaan arvonlis\u00e4verodirektiivin 28 artiklan perusteella itse palvelun myyj\u00e4ksi, vaikuttaisi perustellulta. T\u00e4ll\u00f6in my\u00f6s oikeudenvalvontayksik\u00f6n tekem\u00e4 seurannaisp\u00e4\u00e4telm\u00e4, ett\u00e4 Suomessa suoritetut koulutuspalvelut olisivat yhti\u00f6n Suomessa tapahtuvaa myynti\u00e4, olisi johdonmukainen, jos t\u00e4ss\u00e4 suhteessa ratkaiseva painoarvo p\u00e4\u00e4tet\u00e4\u00e4n antaa yksin sille, kenen nimiss\u00e4 myynnin katsotaan tapahtuvan.<\/p>\n

Yhti\u00f6 ei sen sijaan yhdy oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sitykseen siit\u00e4, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verodirektiivin 28 artiklasta olisi johdettavissa my\u00f6s palvelun muuttuminen verolliseksi arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:n tulkinnan kautta tai ett\u00e4 se oikeuttaisi sivuuttamaan vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 mukaiset periaatteet yhti\u00f6n tai A Ltd:n osalta.<\/p>\n

Kun yhti\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan ei sin\u00e4ns\u00e4 ole kiistaa siit\u00e4, etteiv\u00e4tk\u00f6 yliopiston myym\u00e4t, sen Master of Business Administration -tutkintoon johtavat palvelut olisi verottomia edell\u00e4 mainittujen arvonlis\u00e4verolain s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten perusteella, palvelujen verokohtelun ei pit\u00e4isi muuttua, vaikka laskuttajana opiskelijoihin p\u00e4in olisi yhti\u00f6 tai A Ltd. Muutoinhan oikeudenvalvontayksik\u00f6n yliopiston lukuun myym\u00e4ksi katsomaan palveluun tulisi tosiasiallisesti kohdistettua raskaampi arvonlis\u00e4verokustannus kuin vastaavanlaisia MBA-tutkintoja tarjoavien suomalaisten yliopistojen koulutuspalveluihin, mik\u00e4 yhti\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan olisi aivan vastaavassa m\u00e4\u00e4rin ristiriidassa unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteen kanssa kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 hakijayliopiston kohdalla.<\/p>\n

Yhti\u00f6n tai A Ltd:n katsominen arvonlis\u00e4verovelvolliseksi yksinomaan oikeudenvalvontayksik\u00f6n esille tuomien muodollisten seikkojen perusteella olisi siten vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79 huomioon ottaen paitsi virheellist\u00e4 my\u00f6s ilmeisen kohtuutonta hakijoiden kannalta ja yleisestikin ottaen haitallista Suomessa saatavilla olevan korkealuokkaisen kauppatieteen opetuksen tarjonnan ja kehityksen suhteen. Korkein hallinto-oikeus on aiemmin sivuuttamalla muototekij\u00f6iden liialliseen korostamiseen perustuvat tulkinnat esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoidon osalta voinut v\u00e4ltt\u00e4\u00e4 vastaavanlaiset kohtuuttomat ja yleiselt\u00e4kin kannalta haitalliset seuraukset vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2017:192 ja KHO 2017:193. Yhti\u00f6 katsoo vastaavien tulkintaperiaatteiden voivan tulla sovellettavaksi my\u00f6s nyt valituksen kohteena olevassa asiassa.<\/p>\n

Viitaten ennakkoratkaisuhakemuksessa sek\u00e4 vastineessa esitettyihin perusteluihin yhti\u00f6 katsoo, ettei keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen lopputulosta yhti\u00f6n ja A Ltd:n osalta ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valituksen johdosta syyt\u00e4 muuttaa.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan yhti\u00f6 ei ennakkoratkaisussa tarkoitetussa tilanteessa myy koulutuspalveluja yliopiston lukuun. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on todennut valituksessaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussaan esitt\u00e4m\u00e4n johdosta yksinomaan, ett\u00e4 siin\u00e4kin tilanteessa, ett\u00e4 asiassa katsotaan olevan kysymys yliopiston toteuttamasta koulutuksen myynnist\u00e4, yhti\u00f6 tulisi arvonlis\u00e4verolain 19 \u00a7:n ja arvonlis\u00e4verodirektiivin 28 artiklan nojalla katsoa palvelun myyj\u00e4ksi. Yliopisto ei ennakkoratkaisussa tarkoitetussa tilanteessa kuitenkaan myy koulutuspalveluja yhti\u00f6lle tai opiskelijoille. Sen sijaan kysymys on yhti\u00f6n (tai A Ltd:n) omissa nimiss\u00e4\u00e4n ja omaan lukuunsa tapahtuvasta koulutuspalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 toteaa yhti\u00f6n vastineessaan yhtyv\u00e4n oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sitykseen, jonka mukaan yhti\u00f6 tulee katsoa koulutuspalvelun myyj\u00e4ksi loppuasiakkaalle. Yhti\u00f6 kuitenkin katsoo, ett\u00e4 sen toteuttamat koulutuspalvelun myynnit tulisi vastoin oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityst\u00e4 katsoa arvonlis\u00e4verosta vapautetuksi arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:n sek\u00e4 vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 esitetyn perusteella. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 lausuu t\u00e4m\u00e4n johdosta vastaselityksess\u00e4\u00e4n yksinomaan yhti\u00f6n myym\u00e4n koulutuspalvelun luonteesta.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo t\u00e4ss\u00e4 vaiheessa tarpeelliseksi t\u00e4sment\u00e4\u00e4 sit\u00e4, mik\u00e4 on valituksen kohteena olevan koulutuksen sis\u00e4lt\u00f6. Yhti\u00f6 on ennakkoratkaisuhakemuksessaan k\u00e4ytt\u00e4nyt koulutuksesta Master of Business Administration -tutkinnon nimityst\u00e4. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n saaman k\u00e4sityksen mukaan asiassa on kuitenkin kysymys kahdesta erillisest\u00e4 tutkinnosta, eli:<\/p>\n

– Bachelor of Arts in Business and Management -tutkintoon johtava koulutus, jota opiskelijat opiskelevat ensimm\u00e4iset kolme vuotta, ja<\/p>\n

– Master of Business Administration -tutkintoon johtava koulutus, jota opiskelijat opiskelevat viimeisen vuoden ajan.<\/p>\n

Yhti\u00f6 on todennut ennakkoratkaisuhakemuksessaan, ett\u00e4 sen yliopiston my\u00f6nt\u00e4m\u00e4ll\u00e4 luvalla myym\u00e4t Master of Business Administration -tutkinnon edellytt\u00e4m\u00e4t koulutuspalvelut harjoitusteht\u00e4vineen ja kokeineen ovat k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 t\u00e4ysin vastaavia kuin mit\u00e4 vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 hakija myi omille asiakkailleen. Yhti\u00f6 on toisaalta todennut my\u00f6s, ett\u00e4 vastaavaa maksullista korkeakouluopetusta tarjotaan Suomessa jo nyt arvonlis\u00e4verottomasti ja on t\u00e4lt\u00e4 osin viitannut keskusverolautakunnan ratkaisuun nro 10\/2013 (KHO 10.6.2014 taltionumero 1862).<\/p>\n

Yhti\u00f6n viittaamat vuosikirjaratkaisut KHO 2017:79 ja KHO 10.6.2014 taltionumero 1862 koskivat eri tilanteita siten, ett\u00e4 j\u00e4lkimm\u00e4isess\u00e4 oli kysymys sellaisesta korkeakoulututkintoon johtavasta koulutuksesta, joka my\u00f6s suomalaisen oppilaitoksen Suomessa tarjoamana olisi arvonlis\u00e4verotonta. Sen sijaan vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79 koski koulutusta, jota ei Suomen arvonlis\u00e4verolain nojalla pidet\u00e4 verottomana. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 l\u00e4htee siten siit\u00e4, ett\u00e4 yhti\u00f6n tarjoamat koulutuspalvelut liittyv\u00e4t kahden erillisen tutkinnon eli alemman BA-tutkinnon ja ylemm\u00e4n MBA-tutkinnon suorittamiseen. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 katsoo kyll\u00e4kin, ett\u00e4 yhti\u00f6n tilanteessa koulutuspalvelun arvonlis\u00e4verok\u00e4sittelyn tulee molempiin tutkintoihin johtavien koulutusten osalta olla sama, eli koulutus tulee katsoa arvonlis\u00e4verolliseksi. Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 kehottaa yhti\u00f6t\u00e4 tarvittaessa t\u00e4sment\u00e4m\u00e4\u00e4n tai korjaamaan edell\u00e4 esitettyj\u00e4 tietoja.<\/p>\n

$128<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 esitt\u00e4\u00e4 lis\u00e4ksi, ett\u00e4 korkein hallinto-oikeus pyyt\u00e4isi asiassa<\/h3>\n

. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2017:79 toisaalta todennut, ett\u00e4 arvonlis\u00e4verolain 40 \u00a7 ei ollut suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4\u00e4n MBA-koulutukseen. Korkein hallinto-oikeus teki tulkinnan soveltamalla unionin prim\u00e4\u00e4rioikeuden periaatteita eli yhdenvertaisuus- ja syrjim\u00e4tt\u00f6myysperiaatteita. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan ennakkoratkaisua olisi pyydett\u00e4v\u00e4 siit\u00e4, voidaanko direktiivin tulkintavaikutus koulutusvapautuksien m\u00e4\u00e4ritt\u00e4misess\u00e4 sivuuttaa soveltamalla unionin prim\u00e4\u00e4rioikeuden periaatteita.<\/p>\n

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vastaselityksen johdosta lausuman. Yhti\u00f6n mukaan asia voidaan ratkaista pyyt\u00e4m\u00e4tt\u00e4 asiassa ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.<\/p>\n

Yhti\u00f6n lausuma on l\u00e4hetetty tiedoksi<\/h3>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.<\/p>\n

1. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on kysymys yliopisto X:lle annetusta ennakkoratkaisusta.<\/p>\n

3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n silt\u00e4 osin kuin siin\u00e4 on kysymys A Oy:lle ja perustettavalle A Ltd:lle annetusta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan n\u00e4ilt\u00e4 osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A Oy:n ja perustettavan A Ltd:n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta Suomessa j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4st\u00e4\u00e4n MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta peritt\u00e4vist\u00e4 vastikkeista.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Verohallinnosta annetun lain 14 \u00a7:n 1 momentin mukaan, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n yhten\u00e4isyyden vuoksi on t\u00e4rke\u00e4\u00e4 saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy, keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun.<\/p>\n

Lain 15 \u00a7:n mukaan hakemus ennakkoratkaisun antamisesta on teht\u00e4v\u00e4 kirjallisesti. Hakemuksessa on ilmoitettava yksil\u00f6ityn\u00e4 kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitett\u00e4v\u00e4 asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.<\/p>\n

Asiakirjojen mukaan yliopisto ei ole hakenut t\u00e4ss\u00e4 asiassa ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta. Keskusverolautakunnan ei n\u00e4in ollen olisi tullut antaa yliopistolle asiassa ennakkoratkaisua. T\u00e4m\u00e4n vuoksi keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on t\u00e4lt\u00e4 osin kumottava ja annettu ennakkoratkaisu poistettava yliopistoa koskevilta osin.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on pyyt\u00e4nyt, ett\u00e4 asiassa pyydet\u00e4\u00e4n Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annetun neuvoston direktiivin 2006\/112\/EY tulkinnasta.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6st\u00e4 ilmenee, ett\u00e4 velvollisuutta tehd\u00e4 SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyynt\u00f6 ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista ep\u00e4ily\u00e4 unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on t\u00e4ysin selv\u00e4\u00e4, miten unionin oikeutta on kyseisess\u00e4 tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.<\/p>\n

Kun otetaan huomioon ne j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymyst\u00e4, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynn\u00f6n tekeminen olisi tarpeen. T\u00e4t\u00e4 koskeva Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n pyynt\u00f6 on siten hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja lain esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlis\u00e4veroa (verovelvollinen) 1 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta myynnist\u00e4 on tavaran tai palvelun myyj\u00e4, ellei 2 a, 8 a – 8 d tai 9 \u00a7:ss\u00e4 toisin s\u00e4\u00e4det\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 39 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnist\u00e4. Lain 40 \u00a7:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sek\u00e4 taiteen perusopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) koulutuspalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan koulutuspalvelun perusm\u00e4\u00e4ritelm\u00e4n mukaan verottomalla koulutuspalvelulla tarkoitettaisiin sellaista yleissivist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sek\u00e4 taiteen perusopetusta, jota lain nojalla j\u00e4rjestet\u00e4\u00e4n tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Yleissivist\u00e4v\u00e4\u00e4 koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansalaisopistoissa, kansanopistoissa ja sivistysj\u00e4rjest\u00f6jen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lis\u00e4koulutusta, jonka tavoitteita on m\u00e4\u00e4ritelty muun muassa ammatillisista oppilaitoksista annetun lain (487\/1987) 3 \u00a7:ss\u00e4. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (424\/1992) tarkoitettu kuntien j\u00e4rjest\u00e4m\u00e4 opetus.<\/p>\n

Hallituksen esityksen mukaan, jotta kysymyksess\u00e4 olisi veroton koulutus, sen tulisi olla joko lain nojalla j\u00e4rjestetty\u00e4 tai lain nojalla valtion varoin avustettua. T\u00e4llaista verotonta koulutusta olisi muun muassa opetusministeri\u00f6n hallinnonalaan kuuluvissa oppilaitoksissa, kuten yliopistoissa ja korkeakouluissa, annettava opetus. Harkinnanvaraista valtionapua saava koulutus olisi lain yleisten s\u00e4\u00e4nt\u00f6jen mukaan verollista. Toimintaa ei k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n syist\u00e4 voitaisi vapauttaa verosta pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n sill\u00e4 perusteella, ett\u00e4 siihen my\u00f6nnet\u00e4\u00e4n avustusta valtion varoista. Verotuksen piiriin tulevaa koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein j\u00e4rjestetty koulutus.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 2006\/112\/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa on suoritettava verovelvollisen t\u00e4ss\u00e4 ominaisuudessaan j\u00e4senvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava arvonlis\u00e4verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sek\u00e4 niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat n\u00e4it\u00e4 teht\u00e4vi\u00e4 saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen j\u00e4senvaltion mukaan on vastaavia p\u00e4\u00e4m\u00e4\u00e4ri\u00e4.<\/p>\n

Asian oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Asiassa on ensin ratkaistava kysymykset siit\u00e4, onko ennakkoratkaisun hakijana olevaa A Oy:t\u00e4 (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s yhti\u00f6) pidett\u00e4v\u00e4 hakemuksen kohdissa 1. ja 2. tarkoitettujen Master of Business Administration (MBA) -tutkintoon liittyvien koulutuspalvelujen suorittajana ja myyj\u00e4n\u00e4 ja onko n\u00e4m\u00e4 palvelut arvonlis\u00e4verolain myyntimaas\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla myyty Suomessa.<\/p>\n

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhti\u00f6 markkinoi palvelua Suomessa omissa nimiss\u00e4\u00e4n ja veloittaa opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimiss\u00e4\u00e4n. Yhti\u00f6n korkeimmalle hallinto-oikeudelle antaman vastineen mukaan yhti\u00f6 maksaa isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita ovat kokeiden ja tarkastusten valvonta, tutkinnon my\u00f6nt\u00e4minen ja yliopiston nimen k\u00e4ytt\u00e4minen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa.<\/p>\n

Koska yhti\u00f6 siis myy n\u00e4m\u00e4 itse suorittamansa koulutuspalvelut opiskelijoille omissa nimiss\u00e4\u00e4n, yhti\u00f6 on, toisin kuin keskusverolautakunta on katsonut, n\u00e4iden palvelujen myyj\u00e4. Kun n\u00e4m\u00e4 palvelut luovutetaan Suomessa suomalaisille yksityishenkil\u00f6ille, palvelujen myyntimaa on arvonlis\u00e4verolain 69 d \u00a7:n 2 momentin nojalla Suomi.<\/p>\n

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko yhti\u00f6n suoritettava arvonlis\u00e4veroa opiskelijoilta veloitettavista vastikkeista vai onko n\u00e4m\u00e4 veloitukset katsottava vastikkeiksi arvonlis\u00e4verolain 39 ja 40 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitetusta verosta vapautetun koulutuspalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Asiassa saadun selvityksen mukaan yhti\u00f6 on yksityinen kauppakorkeakoulu, joka ei tarjoa koulutuspalveluja Suomessa lain nojalla ja jota ei lain nojalla avusteta valtion varoin. N\u00e4in ollen mainituissa s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksiss\u00e4 s\u00e4\u00e4detyt verosta vapauttamisen edellytykset eiv\u00e4t t\u00e4yty asiassa.<\/p>\n

Asiassa ei ole merkityst\u00e4 sill\u00e4, tarjoaako hakemuksessa kuvattua koulutuspalvelua Suomessa A Oy vai sen Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan sisaryhti\u00f6n kiinte\u00e4 toimipaikka. N\u00e4in ollen my\u00f6s mahdollisesti perustettavan A Ltd:n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa hakemuksessa tarkoitettujen koulutuspalvelujen myynnist\u00e4.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla keskusverolautakunnan p\u00e4\u00e4t\u00f6s on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

ennakkoratkaisukysymys 1.<\/p>\n

ennakkoratkaisukysymys 2.<\/p>\n

ennakkoratkaisukysymys 3.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

A Oy<\/h3>\n

ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

Yhti\u00f6<\/h3>\n

1. Ennakkoratkaisun poistaminen yliopiston osalta<\/p>\n

2. Ennakkoratkaisun pyyt\u00e4minen unionin tuomioistuimelta<\/p>\n

3. P\u00e4\u00e4asiaa koskeva ratkaisu<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymykset 1. ja 2.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymys 3.<\/p>\n

Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n<\/div>\n
\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Den privata handelsh\u00f6gskolan A Ab anordnade i Finland MBA-utbildning f\u00f6r finska studerande. Utbildningen ledde till examen som beviljades av ett universitet i Storbritannien. A Ab betalade med st\u00f6d av franchising-avtal ers\u00e4ttning till det brittiska universitetet dess tj\u00e4nster, det vill s\u00e4ga \u00f6vervakning av prov och examination, beviljande av examen samt anv\u00e4ndning av universitetets namn vid marknadsf\u00f6ring…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[47917],"kji_subject":[7612],"kji_keyword":[47936,26277,13133,21897,47935],"kji_language":[7746],"class_list":["post-775625","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-47917","kji_subject-fiscal","kji_keyword-anordnade","kji_keyword-examen","kji_keyword-finland","kji_keyword-tjanster","kji_keyword-utbildningen","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"zh_CN\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Den privata handelsh\u00f6gskolan A Ab anordnade i Finland MBA-utbildning f\u00f6r finska studerande. Utbildningen ledde till examen som beviljades av ett universitet i Storbritannien. A Ab betalade med st\u00f6d av franchising-avtal ers\u00e4ttning till det brittiska universitetet dess tj\u00e4nster, det vill s\u00e4ga \u00f6vervakning av prov och examination, beviljande av examen samt anv\u00e4ndning av universitetets namn vid marknadsf\u00f6ring...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"24 \u5206\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2018177-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2018177-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-04-30T06:22:51+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2018177-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2018177-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho2018177-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2018:177 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"zh-Hans\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/","og_locale":"zh_CN","og_type":"article","og_title":"KHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Den privata handelsh\u00f6gskolan A Ab anordnade i Finland MBA-utbildning f\u00f6r finska studerande. Utbildningen ledde till examen som beviljades av ett universitet i Storbritannien. A Ab betalade med st\u00f6d av franchising-avtal ers\u00e4ttning till det brittiska universitetet dess tj\u00e4nster, det vill s\u00e4ga \u00f6vervakning av prov och examination, beviljande av examen samt anv\u00e4ndning av universitetets namn vid marknadsf\u00f6ring...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"24 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/","name":"KHO:2018:177 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website"},"datePublished":"2026-04-30T06:22:51+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"zh-Hans","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho2018177-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2018:177 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"zh-Hans"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"zh-Hans","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/775625","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=775625"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=775625"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=775625"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=775625"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=775625"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=775625"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=775625"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=775625"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}