{"id":821151,"date":"2026-05-03T03:44:17","date_gmt":"2026-05-03T01:44:17","guid":{"rendered":"https:\/\/kohenavocats.com\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/"},"modified":"2026-05-03T03:44:17","modified_gmt":"2026-05-03T01:44:17","slug":"kho201729-mervardesskatt","status":"publish","type":"kji_decision","link":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/","title":{"rendered":"KHO:2017:29 – Merv\u00e4rdesskatt"},"content":{"rendered":"
\n
\n

Med st\u00f6d av en examen som A hade avlagt \u00e5r 1987 hade hon med yrkesbeteckningen hj\u00e4lpsk\u00f6tare inf\u00f6rts i Valviras register \u00f6ver yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden (Terhikki). \u00c5r 2008 hade A vid en l\u00e4roinr\u00e4ttning inom social- och h\u00e4lsov\u00e5rden skaffat sig till\u00e4ggsutbildning genom att avl\u00e4gga yrkesexamen som fotv\u00e5rdare. Valvira hade inte i Terhikkiregistret inf\u00f6rt denna i till\u00e4gg till tidigare utbildning avlagda yrkesexamen. A tillhandah\u00f6ll fotv\u00e5rd som enskild n\u00e4ringsidkare och hade som klienter bland annat diabetiker och personer som led av reuma, Parkinsons sjukdom eller MS eller som var f\u00f6rlamade, samt patienter som enligt sjukhusets ordination f\u00f6rberedde sig f\u00f6r en operation, samt dessutom personer som anlitade A:s tj\u00e4nster i sjukdomsf\u00f6rebyggande syfte och f\u00f6r att h\u00e5lla sina f\u00f6tter i form. A utf\u00f6rde inte kosmetisk fotv\u00e5rd.<\/p>\n

H\u00f6gsta f\u00f6rvaltningsdomstolen ans\u00e5g i motsats till f\u00f6rvaltningsdomstolen att den fotv\u00e5rd som A utf\u00f6rde var en s\u00e5dan h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rdstj\u00e4nst som avses i 34 och 35 \u00a7 i merv\u00e4rdesskattelagen \u00e4ven n\u00e4r v\u00e5rden gavs utan l\u00e4karordination eller l\u00e4karremiss. Med h\u00e4nsyn till att enligt Utbildningsstyrelsen utl\u00e5tande en person som med hj\u00e4lpsk\u00f6terskeexamen avlagt yrkesexamen som fotv\u00e5rdare skulle anses ha motsvarande kompetens som en med st\u00f6d av lagen registrerad, det vill s\u00e4ga i Terhikkiregistret inf\u00f6rd n\u00e4rv\u00e5rdare som avlagt kompetensomr\u00e5det fotv\u00e5rd, stod det i strid med unionens r\u00e4ttsregler om A fick ett annat skattebem\u00f6tande \u00e4n personer som med st\u00f6d av lagen inf\u00f6rts i n\u00e4mnda register och som tillhandah\u00f6ll fotv\u00e5rdstj\u00e4nster.<\/p>\n

Skattef\u00f6rvaltningens f\u00f6rhandsavg\u00f6rande f\u00f6r tiden 16.4.2015 – 31.12.2016<\/p>\n

Merv\u00e4rdesskattelagen 1 \u00a7 1 mom. 1 punkten, 34 \u00a7 1 mom. och 35 \u00a7<\/p>\n

R\u00e5dets direktiv om ett gemensamt system f\u00f6r merv\u00e4rdesskatt 2006\/112\/EG artikel 132.1 stycke c<\/p>\n

Lagen om yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden 2 \u00a7 1 mom. 2 punkten<\/p>\n

F\u00f6rordningen om yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden 1 \u00a7<\/h3>\n

Unionens domstols dom i dt f\u00f6renade m\u00e5let C-443\/04 och C-444\/04, Solleveld<\/h3>\n

A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4\u00e4n terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6iden Terhikki-rekisteriin nimikkeell\u00e4 apuhoitaja. A oli vuonna 2008 suorittanut sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa lis\u00e4koulutuksena jalkojenhoitajan ammattitutkinnon. Valvira ei merkinnyt ammatillisena lis\u00e4tutkintona suoritettua jalkojenhoitajatutkintoa Terhikki-rekisteriin. A suoritti jalkojenhoitopalveluja yksityisen\u00e4 ammatinharjoittajana asiakkainaan muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkil\u00f6it\u00e4, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sek\u00e4 henkil\u00f6it\u00e4, joille A antoi jalkojen hyvinvointia edist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja sairauksia ennaltaehk\u00e4isev\u00e4\u00e4 hoitoa. A ei suorittanut kosmeettista jalkojenhoitoa.<\/p>\n

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, ett\u00e4 A:n antama jalkojenhoito oli arvonlis\u00e4verolain 34 \u00a7:ss\u00e4 ja 35 \u00a7:ss\u00e4 tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua my\u00f6s silloin, kun hoito ei perustunut asiakkaan saamaan l\u00e4\u00e4k\u00e4rin m\u00e4\u00e4r\u00e4ykseen tai l\u00e4hetteeseen. Kun otettiin huomioon se, ett\u00e4 Opetushallituksen antaman lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen apuhoitajan, taustakoulutuksen omaavan henkil\u00f6n osaaminen oli rinnastettavissa lain nojalla rekister\u00f6ityyn eli Terhikki-rekisteriin merkityn l\u00e4hihoitajan jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen henkil\u00f6n osaamiseen, A:n asettaminen verotuksellisesti eri asemaan lain nojalla rekister\u00f6ityihin jalkojenhoitopalveluja suorittaviin henkil\u00f6ihin n\u00e4hden oli unionin oikeuden vastaista.<\/p>\n

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 16.4.2015 – 31.12.2016.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolaki 1 \u00a7 1 momentti 1 kohta, 34 \u00a7 1 momentti ja 35 \u00a7<\/h3>\n

Yhteisest\u00e4 arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4st\u00e4 annettu neuvoston direktiivi 2006\/112\/EY 132 artikla 1 kohta c alakohta<\/h3>\n

Laki terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 2 \u00a7 1 momentti 2 kohta<\/h3>\n

Asetus terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 1 \u00a7<\/h3>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyss\u00e4 asiassa C-443\/04 ja C-444\/04, Solleveld<\/h3>\n

P\u00e4\u00e4t\u00f6s, josta valitetaan<\/h3>\n

Helsingin hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s 11.12.2015 nro 15\/1694\/1<\/p>\n

Asian aikaisempi k\u00e4sittely<\/h3>\n

A:lla on terveydenhuollon perustutkinto. H\u00e4n on valmistunut sairaanhoito-oppilaitoksesta vuonna 1987 suorittaen siell\u00e4 apu\u00adhoitajan tutkinnon, joka kesti 1,5 vuotta. Jalkojenhoidon ammatti\u00adtut\u00adkin\u00adnon h\u00e4n on suorittanut vuonna 2008 sosiaali- ja terveyden\u00adhoito-oppilaitoksessa, ja se kesti 1,5 vuotta. A:lla on hoitoalan ty\u00f6\u00adkokemusta yhteens\u00e4 noin 23 vuotta.<\/p>\n

$11c<\/p>\n

Valmistumisensa j\u00e4lkeen A on hakemuksen mukaan tehnyt ty\u00f6t\u00e4\u00e4n jalkahoitajana hoitolassa, jossa k\u00e4y enemm\u00e4n muun muassa ty\u00f6ik\u00e4isi\u00e4 ihmisi\u00e4. Lis\u00e4ksi h\u00e4n tekee kotik\u00e4yntej\u00e4 yksityis\u00adkodeis\u00adsa, vanhain\u00adkodeissa, palvelutaloissa sek\u00e4 kehitysvammaisten kodeissa. H\u00e4n on hoitanut my\u00f6s kuusi vuotta X:n kaupungille ostopalvelusopimuksella sotaveteraaneja.<\/p>\n

Hakemukseen on liitetty muun ohella 7.12.1995 p\u00e4iv\u00e4tty lausunto koulutuksen vastaavuudesta. Lausunnossa Opetushallitus toteaa muun muassa, ett\u00e4 vuonna 1987 apuhoitajakoulutus korvattiin 2,5-vuotisella peruskoulupohjaisella perushoitajakoulutuksella. Vanhamuotoinen apuhoitaja\u00adtutkinto antaa saman kelpoisuuden julkisiin virkoihin kuin sen korvannut perushoitajatutkinto.<\/p>\n

Onko A:n suoritettava arvon\u00adlis\u00e4veroa ennakkoratkaisu\u00adhakemuk\u00adsessa tarkoitetusta jalkojen\u00adhoito\u00adpalvelun myynnist\u00e4, kun jalkojenhoitoa annetaan ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4?<\/p>\n

on 16.4.2015 A:lle ajalle 16.4.2015 – 31.12.2016 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, ett\u00e4 A:n on suoritettava arvonlis\u00e4veroa jalkojenhoito\u00adpalvelun myynnist\u00e4, kun jalkojenhoitoa annetaan ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4.<\/p>\n

A on apuhoitajan koulutuksen lis\u00e4ksi k\u00e4ynyt koulutustaan t\u00e4yden\u00adt\u00e4v\u00e4n ammatillisen koulutuksen eli jalkojenhoidon ammattitutkinnon sosiaali- ja terveydenhuolto-oppilaitoksessa. Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s Valvira) ei my\u00f6nn\u00e4 A:n suorittaman ammat\u00adtitutkinnon k\u00e4yneille oikeutta k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 jalka\u00adterapeutin nimikett\u00e4. A ei ole my\u00f6sk\u00e4\u00e4n k\u00e4ynyt vanhaa jalkojen\u00adhoitajan koulutusta eik\u00e4 h\u00e4nelle ole my\u00f6nnetty jalkojenhoitajan ammatti\u00adnimikett\u00e4. A on merkitty Terhikki-rekisteriin apuhoitajana, joten h\u00e4n on oikeutettu toimimaan apuhoitajana ja k\u00e4ytt\u00e4m\u00e4\u00e4n apuhoitajan ammattinimikett\u00e4.<\/p>\n

KHO katsoi 21.4.2010 antamassaan p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 taltionumero 834, ett\u00e4 sairaan\u00adhoitajan antama jalkojenhoitopalvelu oli arvonlis\u00e4verollista palve\u00adlun myynti\u00e4, koska sairaanhoitajaa ei ollut merkitty nimikesuojat\u00adtuna jalka\u00adterapeuttina tai jalkojenhoitajana Terveydenhuollon oikeus\u00adturva\u00adkeskuksen yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4\u00e4n ammattihenkil\u00f6iden rekisteriin. P\u00e4\u00e4t\u00f6ksen mukaan arvonlis\u00e4verotonta jalkojenhoitoa voivat antaa ainoastaan jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat. Verohallinto katsoo, ett\u00e4 kyseisen p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perus\u00adteella on my\u00f6s A:n tilanteessa annettava siten suuri painoarvo Valviran my\u00f6nt\u00e4m\u00e4lle nimi\u00adkesuojaukselle. Koska Valvira ei my\u00f6nn\u00e4 A:lle jalkaterapeutin tai jalkojenhoitajan ammattinimikett\u00e4, Vero\u00adhallinto katsoo, ett\u00e4 A:n apuhoitajan peruskoulutus yhdess\u00e4 jalkojenhoidon ammattitutkinnon kanssa ei anna sellaisia valmiuksia, ett\u00e4 A:n antamaa jalkojenhoitoa voidaan pit\u00e4\u00e4 verottomana terveyden\u00adhuoltona.<\/p>\n

A:n n\u00e4kemyksen mukaan h\u00e4nen suorittamansa koulutus tulisi rinnastaa jal\u00adkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen l\u00e4hihoitajaan. Valviran Verohallinnolle antaman lausunnon perusteella voidaan jalkojenhoidon osaamisalan suoritta\u00adneen l\u00e4hihoitajan tutkinnon katsoa vastaavan jalkaterapeutin tutkintoa. Sen sijaan Verohallinto ei ole saanut Valviralta sellaista lausuntoa, jonka mukaan jalko\u00adjenhoidon ammatti\u00adtutkinnon suorittanut terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6 voitaisiin rinnas\u00adtaa jalkaterapeuttiin, jalkojenhoitajaan tai jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen l\u00e4hihoitajaan. Verohallinto ei voi arvioida n\u00e4iden kou\u00adlutusten vastaavuutta yksitt\u00e4isen henkil\u00f6n, kuten hakemuksen liitteen\u00e4 olevan oppilaitoksen opettajan antaman lausunnon perusteella.<\/p>\n

A on merkitty itsen\u00e4isen\u00e4 ammatinharjoittajana Valviran rekisteriin, ja rekisteriottee\u00adseen on merkitty palveluksi apuhoitajan antama palvelu ja apuhoitajan antama jalkojenhoito. A on apuhoitaja, joka on suorittanut t\u00e4ydennyskoulutuksena jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Kun A:n koulutus ei ole sellainen, ett\u00e4 se voitaisiin rinnastaa jalkaterapeutin, jalkojenhoitajan tai jalkojenhoidon osaamisalan suoritta\u00adneen l\u00e4hihoitajan koulutukseen, on A:n antamaa jalkojenhoitoa pidett\u00e4v\u00e4 KHO:n p\u00e4\u00e4t\u00f6ksen 21.4.2010 taltionumero 834 perusteella arvonlis\u00e4verollisena, kun potilas tulee hoitoon ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin m\u00e4\u00e4r\u00e4yst\u00e4 tai l\u00e4hetett\u00e4.<\/p>\n

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, ett\u00e4 yritysvero\u00adtoimiston p\u00e4\u00e4t\u00f6s kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A:n suorittama jalkojenhoitoty\u00f6 itsen\u00e4isen\u00e4 terveydenhuollon ammatinharjoittajana on arvonlis\u00e4verotonta my\u00f6s silt\u00e4 osin kuin asiakas tulee jalkojenhoitoon ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4. A:n suorittama koulutus tulee rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen l\u00e4hihoitajan koulutukseen sek\u00e4 l\u00e4hihoitajaan, joka on suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon lis\u00e4koulutuksena.<\/p>\n

on antanut valituksen johdosta vastineen.<\/p>\n

on antanut vastaselityksen, jonka mukaan A on suorit\u00adtanut apuhoitajan tutkinnon sairaanhoito-oppilaitoksessa vuonna 1987. My\u00f6hemmin tutkinto muuttui perushoitajan tutkinnoksi ja nyky\u00e4\u00e4n se on l\u00e4hihoitajan tutkinto. L\u00e4hi- ja perushoitajat ovat samaa ammattiryhm\u00e4\u00e4, ja heill\u00e4 on oikeus samoihin virkoihin ja toimiin perus\u00adterveydenhuollossa sek\u00e4 erikoissairaanhoidossa ja vanhusty\u00f6ss\u00e4. A on merkitty Terhikki-rekisteriin samalla tavoin kuin l\u00e4hihoitajat.<\/p>\n

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Hallinto-oikeus on hyl\u00e4nnyt valituksen.<\/p>\n

Hallinto-oikeus on, selostettuaan muun ohella arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan, 34 \u00a7:n 1 momentin ja 35 \u00a7:n 2 kohdan sek\u00e4 arvonlis\u00e4vero\u00addirektiivin 2006\/112\/EY 132 artiklan 1 kohdan c ala\u00adkohdan s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) 35 \u00a7:n 2 kohtaa koskevia perusteluja, lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluina seuraavaa:<\/p>\n

A on apuhoitaja, joka on merkitty terveydenhuollon ammatti\u00adhenkil\u00f6iden Terhikki-rekisteriin apuhoitajana. Lis\u00e4ksi h\u00e4n on suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Nyt ratkaistavana on kysymys siit\u00e4, onko h\u00e4nen suorittamaansa jalkojenhoitopalvelua pidett\u00e4v\u00e4 verottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna silloin, kun sit\u00e4 annetaan ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4.<\/p>\n

KHO on p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4\u00e4n 21.4.2010 taltionumero 834 katsonut, ett\u00e4 hoito- ja hoivahenkil\u00f6st\u00f6lle tarkoitetun jalkojenhoidon t\u00e4ydennyskoulutuksen suorittaneen rekister\u00f6idyn sairaanhoitajan antama jalkojenhoitopalvelu oli arvonlis\u00e4verollista palvelun myynti\u00e4, koska sairaanhoitajaa ei ollut merkitty rekisteriin jalkaterapeuttina tai jalkojenhoitajana. P\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perusteella jalkojenhoitopalveluja on pidett\u00e4v\u00e4 arvonlis\u00e4verottomina vain tiettyjen nimikesuojattujen ammattihenkil\u00f6iden suorittamina.<\/p>\n

Terveyden- ja sairaanhoitona pidett\u00e4v\u00e4\u00e4 jalkojenhoitopalvelua voivat myyd\u00e4 arvonlis\u00e4verottomasti ensinn\u00e4kin nimikesuojattu jalkaterapeutti ja jalkojenhoitaja. Opetushallitus on muuttanut sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon perusteita 1.1.2012 alkaen m\u00e4\u00e4r\u00e4yksell\u00e4 19.12.2011 nro 37\/011\/2011. L\u00e4hihoitajan koulutukseen on lis\u00e4tty jalkojenhoidon kou\u00adlutusohjelma tai osaamisala. Verotusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 on katsottu, ett\u00e4 jalko\u00adjenhoitoon opinnoissaan suuntautuneen l\u00e4hihoitajan antamien terveyden- ja sairaanhoitona pidett\u00e4vien jalkojenhoitopalvelujen myynnist\u00e4 ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa. Oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 on lis\u00e4ksi katsottu, ett\u00e4 jos l\u00e4hihoitajan tutkinto ja my\u00f6hemmin lis\u00e4koulutuksena suoritettu jalkojenhoidon osaamisalue yhdess\u00e4 vastaavat jalkojenhoitoon suun\u00adtautuneen l\u00e4hihoitajan tutkintoa, ei sellaisten jalkojenhoitopalvelujen myynnist\u00e4, jotka ovat luonteeltaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa.<\/p>\n

A on nimikesuojattu apuhoitaja. H\u00e4nen k\u00e4sityksens\u00e4 mukaan h\u00e4net tulisi rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen l\u00e4hihoita\u00adjaan.<\/p>\n

Ennakkoratkaisup\u00e4\u00e4t\u00f6ksen perustelujen mukaan Verohallinto on saanut Valviralta lausunnon, jonka perusteella jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen l\u00e4hihoitajan tutkinnon voidaan katsoa vastaavan jalka\u00adterapeutin tutkintoa. Edellytyksen\u00e4 t\u00e4ll\u00f6in on, ett\u00e4 l\u00e4hihoitaja on koulu\u00adtuksensa aikana valinnut osaamisalakseen nimenomaan jalkojenhoidon. Verohallinto on edelleen lausunut p\u00e4\u00e4t\u00f6ksens\u00e4 perusteluissa, ett\u00e4 se ei ole saanut Valviralta sellaista lausuntoa, jonka mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittanut terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6 voitaisiin rinnastaa jalkaterapeuttiin, jalkojenhoitajaan tai jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen l\u00e4hihoitajaan.<\/p>\n

Asiassa on kysymys arvonlis\u00e4verotuksesta. Terveydenhuollon ammatti\u00adhenkil\u00f6iden tutkintojen vastaavuus ei ole hallinto-oikeudessa ratkaista\u00advana t\u00e4ss\u00e4 asiassa. Koska A:ta ei ole merkitty terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6iden rekisteriin nimikesuojattuna jalkaterapeuttina, l\u00e4hihoitajana tai jalkojenhoitajana, h\u00e4nen ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin m\u00e4\u00e4r\u00e4yst\u00e4 tai l\u00e4hetett\u00e4 antamansa jalkojenhoitopalvelu on arvonlis\u00e4verollista palvelun myynti\u00e4.<\/p>\n

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyss\u00e4 asiassa C-443\/04 ja C-444\/04,<\/h3>\n

K\u00e4sittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa<\/h3>\n

A on valituksessaan viitannut arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaan ja sen tulkintaa koskevaan unionin tuomioistuimen (j\u00e4ljemp\u00e4n\u00e4 my\u00f6s EUT) oikeus\u00adk\u00e4yt\u00e4nt\u00f6\u00f6n ja lausunut vaatimustensa perusteluina muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

EUT on oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4\u00e4n katsonut, ett\u00e4 yhteiseen arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on, ett\u00e4 kesken\u00e4\u00e4n samankaltaisia ja n\u00e4in ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlis\u00e4verotuksessa eri tavalla.<\/p>\n

Valituksenalainen hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s tarkoittaa k\u00e4yt\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 sit\u00e4, ett\u00e4 A:n tarjoama jalkojenhoitopalvelu on arvonlis\u00e4verollista aina silloin, kun asiakkaalla ei ole jalkojenhoitoon l\u00e4\u00e4k\u00e4rin m\u00e4\u00e4r\u00e4yst\u00e4 tai l\u00e4hetett\u00e4. Vastaavaa jalkojenhoitopalvelua tarjoava l\u00e4hihoitaja, joka on opinnoissaan suuntautunut jalkojenhoitoon tai l\u00e4hihoitaja, joka on suorittanut saman jalkojenhoidon ammattitutkinnon t\u00e4ydennyskoulutuksena, ei kuitenkaan ole arvonlis\u00e4verovelvollinen, vaikka asiakkaalla ei olisikaan l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4 tai m\u00e4\u00e4r\u00e4yst\u00e4. Koska kysymys on sis\u00e4ll\u00f6lt\u00e4\u00e4n ja tasoltaan identtisen terveyden- ja sairaanhoitopalvelun tarjoamisesta asiakkaalle, hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s johtaa toistensa kanssa kilpailevien palvelujen suhteen verotuksen neutraalisuden periaatteen vastaiseen tilanteeseen.<\/p>\n

Vaatimus vapautusten oikeasta ja selke\u00e4st\u00e4 soveltamisesta ei voi oikeut\u00adtaa j\u00e4senvaltioita aiheuttamaan haittaa tavoitteille, joihin arvonlis\u00e4verodirektiivill\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n, eik\u00e4 yhteis\u00f6n oikeuden periaatteille, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatteelle, jota arvonlis\u00e4verotuksessa heijastaa verotuksen neutraalisuuden periaate. Kansallisten tuomioistuinten on tutkittava, ovatko toimivaltaiset viranomaiset noudattaneet s\u00e4\u00e4nn\u00f6ksess\u00e4 my\u00f6nne\u00adtyn harkintavallan rajoja ottamalla huomioon tavoitteen, johon s\u00e4\u00e4nn\u00f6k\u00adsell\u00e4 pyrit\u00e4\u00e4n ja yhteiseen arvonlis\u00e4veroj\u00e4rjestelm\u00e4\u00e4n erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen.<\/p>\n

Jos tietyn ammattikunnan antamien hoitojen laadun voidaan, huomioon ottaen heid\u00e4n ammatillinen p\u00e4tevyytens\u00e4, katsoa vastaavan muiden l\u00e4\u00e4ketieteellisiss\u00e4 ammateissa tai avustavan hoitohenkil\u00f6st\u00f6n amma\u00adteissa toimivien antamia samanlaisia hoitoja, mutta heit\u00e4 kohdellaan kansallisessa arvonlis\u00e4verotuksessa eri tavalla, ylitet\u00e4\u00e4n silloin t\u00e4ll\u00e4 kansallisella lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ll\u00e4 harkintavalta, joka j\u00e4senvaltioille on s\u00e4\u00e4n\u00adn\u00f6ksell\u00e4 annettu.<\/p>\n

K\u00e4sill\u00e4 olevassa asiassa tulee ensisijaisesti selvitt\u00e4\u00e4, onko apuhoitajan tutkinnon ja jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneella verovel\u00advollisella tosiasiallisesti l\u00e4hihoitajan tavoin vaadittava ammatillinen p\u00e4tevyys tarjota terveyden edist\u00e4miseksi annettavaa jalkojenhoitoa. Jos verovelvollisella on t\u00e4llainen p\u00e4tevyys, asiassa on ratkaistava, ovatko l\u00e4hihoitajat siin\u00e4 tapauksessa vastaavaa jalkojenhoitoa harjoittaessaan arvonlis\u00e4verosta vapautettuja. Kyse ei ole kosmeettisesta jalkojenhoi\u00addosta vaan puhtaasti terveydenhoidollisesta jalkojenhoidosta.<\/p>\n

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esitt\u00e4nyt muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6ksess\u00e4 todetaan A:n todenneen ennakkoratkaisuhakemuksessaan, ett\u00e4 valmistumisensa j\u00e4lkeen h\u00e4n on tehnyt ty\u00f6t\u00e4\u00e4n jalkojenhoitajana hoitolassa, jossa k\u00e4y enemm\u00e4n muun muassa ty\u00f6ik\u00e4isi\u00e4 ihmisi\u00e4. K\u00e4sill\u00e4 olevaa asiaa ratkaistaessa on t\u00e4m\u00e4n vuoksi tarkasteltava verotuksen neutraalisuutta ottaen huomioon my\u00f6s neutraalisuus suhteessa esimerkiksi kosmetologeihin, joiden suorittamat jalkojenhoidot eiv\u00e4t ole verottomia.<\/p>\n

Oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei kyseenalaista Opetushallituksen lausuntoa tut\u00adkintojen samantasoisuudesta. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan jalkojenhoitajan tutkinnon suorittanut (ammatillisen tai t\u00e4ydennys\u00adkoulutuksena suoritettu tai jalkojenhoitoon suuntautuneen l\u00e4hihoitajan tutkinto) henkil\u00f6 voi kuitenkin suorittaa hoitoja, joilta puuttuu varsinai\u00adnen l\u00e4\u00e4ketieteellinen peruste. T\u00e4llaiset hoidot kilpailevat kosmetologien suorittamien hoitojen kanssa. T\u00e4lt\u00e4 osin tulkintaongelma on sama kuin esteettisess\u00e4 kirurgiassa.<\/p>\n

Sen perusteella, mit\u00e4 Suomalainen L\u00e4\u00e4k\u00e4riseura Duodecimin julkai\u00adsemassa k\u00e4yp\u00e4 hoito -suosituksessa todetaan diabetespotilaiden jalkojen hoidosta, oikeudenvalvontayksikk\u00f6 p\u00e4\u00e4ttelee, ett\u00e4 jalkojenhoitajan ja l\u00e4\u00e4k\u00e4rin v\u00e4lill\u00e4 tulisi vallita saumaton yhteisty\u00f6. T\u00e4h\u00e4n n\u00e4hden l\u00e4hetteen edellytt\u00e4minen vaikuttaa perustellulta. Sen sijaan, ett\u00e4 l\u00e4hetett\u00e4 edellyte\u00adt\u00e4\u00e4n ainoastaan ammattitutkinnon suorittaneilta ja t\u00e4ydennyskoulutusta saaneilta, l\u00e4hete eli potilaalle annettu m\u00e4\u00e4r\u00e4ys l\u00e4\u00e4ketieteellisesti suoritet\u00adtuun jalkojenhoitoon tulisi n\u00e4in arvioiden koskea kaikkia t\u00e4llaisia palve\u00adluja antavia tahoja. Oikeudenvalvontayksik\u00f6n k\u00e4sityksen mukaan ainakaan yksityisen sektorin l\u00e4\u00e4k\u00e4ri ei nime\u00e4 l\u00e4hetteeseens\u00e4 tai m\u00e4\u00e4r\u00e4ykseens\u00e4 mit\u00e4\u00e4n tietty\u00e4 palveluntuottajaa, joten l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hete ei voi olla peruste arvioida hoidon samantasoisuutta. L\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hete osoittaa ainoastaan, ett\u00e4 toimenpiteelle on l\u00e4\u00e4ketieteellinen peruste.<\/p>\n

Johtop\u00e4\u00e4t\u00f6ksen\u00e4\u00e4n Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on esitt\u00e4nyt, ett\u00e4 korkein hallinto-oikeus poistaa ennakkoratkaisun. Jalkojenhoitoja antavat tahot ovat samassa asemassa kuin esteettisi\u00e4 hoitoja antavat tahot eli hoitoja voidaan antaa sek\u00e4 l\u00e4\u00e4ketieteellisell\u00e4 perusteella ett\u00e4 muutoin ja kummassakin tapauksessa asiakkaaseen\/potilaaseen kohdistuvat toimenpiteet suoritetaan saman koulutuksen puitteissa. Toisin sanoen koulutus mahdollistaa sek\u00e4 esteettiset hoidot ett\u00e4 l\u00e4\u00e4ketieteellisin perustein annettavat hoidot. My\u00f6s jalkojenhoidon osalta on siten edellytett\u00e4v\u00e4 vastaavaa n\u00e4ytt\u00f6\u00e4 palvelusuorituksen verottomuudes\u00adta eli l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4, joka osoittaa hoidon tarpeen. T\u00e4llainen tulkinta olisi linjassa vapautusten suppean tulkinnan periaatteen ja neutraalisuusperiaatteen kanssa.<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on vastineessaan viitannut muun ohella EUT:n asiassa C-555\/15,<\/h3>\n

, ja yhdistetyiss\u00e4 asioissa C-443\/04 ja C-444\/04,<\/p>\n

, antamiin tuomioihin.<\/p>\n

on antamassaan vastaselityksess\u00e4 uudistanut asiassa aikaisemmin esitt\u00e4m\u00e4ns\u00e4 ja vaatimansa sek\u00e4 esitt\u00e4nyt lis\u00e4ksi muun ohella seuraavaa:<\/p>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 on oikeassa siin\u00e4, ett\u00e4 valituk\u00adsenalaisessa asiassa ei ole kyse normaalin perushoidon yhteydess\u00e4 annettavasta hoidosta, vaan kyseiset A:n itsen\u00e4isen\u00e4 ammatin\u00adharjoit\u00adta\u00adjana antamat jalkojenhoitopalvelut ovat luonteeltaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.<\/p>\n

Kaikista A:n hoitamista asiakkaista noin 16 prosenttia on diabee\u00adtikkoja. X:n kaupungin alueella on yksi julkisen terveydenhuollon jalkatera\u00adpeutti, joka ty\u00f6skentelee Y:n sairaalassa. Jalkaterapeutti ei pysty hoitamaan alueen kaikkia diabeetikkoja niin useasti kuin he kokevat tarvitsevansa hoitoa. Osa jalkaterapeutin luona k\u00e4yvist\u00e4 diabeetikoista k\u00e4y jalkaterapeutin k\u00e4yntien lis\u00e4ksi perusjalkahoidossa A:n luona. A:n hoitolassa k\u00e4y riskiluokkaan 0, 1, 2 ja jopa 3 riskiluokkaan kuuluvia diabeetikkoja. H\u00e4n tekee heille perusjalkahoitoa, tekee jalkojen tuntotestit ja tutkii verenkierron pulssit tunnustelemalla. Lis\u00e4ksi h\u00e4n tarkistaa ihon kunnon ja hoitaa kynnet. Jos h\u00e4n havaitsee jaloissa uusia muutoksia tai ongelmia, h\u00e4n l\u00e4hett\u00e4\u00e4 diabeetikon l\u00e4\u00e4k\u00e4rin vastaanotolle.<\/p>\n

Jalkaterapeutti puolestaan tekee aina vaativan jalkaterapian, hoitaa amputaation j\u00e4lkitilan, valmistaa tukipohjalliset ja asentoa korjaavat tuet. Tarvittaessa A ohjaa diabeetikon paikkakuntansa yksityiselle fysioterapeutille, joka on erikoistunut tukipohjallisten tekemiseen ja jalkojen asento- ja askellusvirheiden tunnistamiseen.<\/p>\n

A:lla on asiakkaita, jotka sairastavat reumaa, Parkinsonin tautia tai MS-tautia ja h\u00e4nell\u00e4 on my\u00f6s halvaantuneita asiakkaita. Heid\u00e4n kohdallaan perusjalkahoidon tekeminen on haasteellista jo tavanomais\u00adten oireiden, kuten vapinan, nyk\u00e4yksien ja raajojen j\u00e4ykkyyden vuoksi. Lis\u00e4ksi A tekee sairaalassa ja vanhainkodeissa sek\u00e4 joskus my\u00f6s kotik\u00e4ynnill\u00e4 jalkojenhoidon asiakkaalle vuoteessa. Laitosasiakkaiden kohdalla asentohoidon hallitseminen on t\u00e4rke\u00e4\u00e4. Hoitohenkil\u00f6kunnalle h\u00e4n antaa opastusta muun muassa kantap\u00e4iden painehaavaumien ennaltaehk\u00e4isyyn asentohoidon ja pehmusteiden avulla. Tarvittaessa A ohjaa asiakasta konsultoimaan haavahoitajaa, joka ottaa kantaa niin laitoshoidon kuin kotihoidon asiakkaiden iho-ongelmiin. Samoin A ohjaa tarvittaessa yksityisasiakasta varaamaan ajan haava\u00adhoitajalle saamaan ohjeita esimerkiksi diabeettisen haavan hoidon arviointiin.<\/p>\n

A:n hoitolassa k\u00e4y hiukan v\u00e4hemm\u00e4n ty\u00f6ik\u00e4isi\u00e4 kuin juuri el\u00e4kei\u00e4n saavuttaneita ja ik\u00e4ihmisi\u00e4. T\u00e4h\u00e4n vaikuttaa paikkakunnan koko ja ty\u00f6paikkojen m\u00e4\u00e4r\u00e4. Jalkaterveyden merkitys on t\u00e4rke\u00e4\u00e4 kaikenik\u00e4isille ihmisille. Omahoidon opastus jalkojenhoidossa (oikean voiteen valinta, kenkien ja sukkien merkitys jalkaterveydelle sek\u00e4 ty\u00f6kenk\u00e4neuvonta) on osoittautunut tarpeelliseksi. Terveiden jalkojen jalkojenhoidossa koros\u00adtuu juuri omahoidon opastus ja jalkaongelmien ennaltaehk\u00e4isy. Ihon\u00adsuojaustuotteiden esittely sek\u00e4 k\u00e4yt\u00f6n opastus on ollut monille asiak\u00adkaille uutta ja tarpeellista.<\/p>\n

Y:n sairaalasta ohjataan A:lle asiakkaita leikkausta edelt\u00e4v\u00e4\u00e4n jalkojenhoitoon, jossa h\u00e4n tekee asiakkaalle perusjalka\u00adhoidon: hoitaa iho- ja kynsiongelmat, tarkistaa verenkierron tunnuste\u00adlemalla pulssit ja tekee diabeetikolle tuntotestin monofiiamentilla. Jos A havaitsee, ett\u00e4 asiakkaalla on iholla esimerkiksi varvasv\u00e4leiss\u00e4 haavaumia tai muualla ihoinfektiota, antaa h\u00e4n asiakkaalle hoito-ohjeet, koska leikkauksessa ihon on oltava kunnossa. A antaa jalkojenhoidon palautteen ja hoito-ohjeet kirjallisena asiakkaalle. My\u00f6s Y:n sairaalasta hoitajien vastaanotoilta suositellaan jalkojenhoitoja A:n vastaanotolle.<\/p>\n

A:n antamaa jalkojenhoitoa ei voida milt\u00e4\u00e4n osin rinnastaa kosmeetti\u00adseen jalkojenhoitoon. Kosmetologi on terveiden jalkojen hoitaja, jonka lis\u00e4ksi kosmetologeilla on niin sanottuja hemmotteluhoitoja ja -laitteita, joita A:lla ei ole tarjota. A:n antamien palvelujen l\u00e4ht\u00f6kohtana on jalkaterveys, jalkaterveyden edist\u00e4minen ja jalkaongelmien ennalta\u00adehk\u00e4isy. A my\u00f6s opastaa asiakkaita siit\u00e4, mit\u00e4 haittaa kynsien lakkauksesta on kynsien terveydelle, eli jatkuva kynsien lakkaus voi kuivattaa ja kupertaa kyntt\u00e4 v\u00e4\u00e4r\u00e4\u00e4n asentoon, mist\u00e4 taas aiheutuu mahdollisia kynsiongelmia.<\/p>\n

Jalkojenhoidon ammattitutkinnon osana ei opetettu eik\u00e4 harjoiteltu jalkojen kosmeettisia hoitoja. Mik\u00e4li A haluaisi antaa kosmeettisia hoitoja, tulisi h\u00e4nen suorittaa jokin kauneudenhoitoalan perustutkinto (kosmetologi, kosmetiikkaneuvoja).<\/p>\n

Niin diabeetikoiden, reumaatikkojen kuin Parkinsonin-tautia tai MS-tautia sairastavienkin asiakkaiden kohdalla kyse on moniammatillisesta asiakkaan tarpeiden huomioon ottamisesta. Kyse on asiakkaista, joilla on jo olemassa oleva l\u00e4\u00e4k\u00e4rin tekem\u00e4 diagnoosi. Mill\u00e4\u00e4n muotoa n\u00e4iden asiakasryhmien (tai muidenkaan asiakasryhmien) kohdalla ei kuitenkaan A:n kohdalla voida edellytt\u00e4\u00e4 l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4 arvonlis\u00e4verotto\u00admuuden edellytykseksi, koska kyse on terveyden- ja sairaudenhoidolli\u00adsesta jalkojenhoitopalvelusta, joka ottaen huomioon A:n amma\u00adtillinen p\u00e4tevyys ja h\u00e4nen antamiensa palvelujen laatu vastaa sellaisten henkil\u00f6iden tarjoamia palveluja, jotka ovat arvonlis\u00e4verosta vapau\u00adtettuja.<\/p>\n

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu<\/h3>\n

Korkein hallinto-oikeus on my\u00f6nt\u00e4nyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.<\/p>\n

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vaatimus Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun poistamisesta hyl\u00e4t\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

2. A:n valitus hyv\u00e4ksyt\u00e4\u00e4n. Hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ett\u00e4 A:n ei ole suoritettava arvonlis\u00e4veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta jalkojenhoitopalvelun myynnist\u00e4 silloinkaan, kun jalkojenhoito annetaan ilman l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetett\u00e4.<\/p>\n

Perustelut<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6 ei ole esitt\u00e4nyt eik\u00e4 asiassa muutoinkaan ole ilmennyt perusteita sille, miksi Verohallinto ei olisi voinut antaa asiassa A:lle ennakkoratkaisua. T\u00e4m\u00e4n vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksik\u00f6n vaatimus ennakkoratkaisun poistamisesta on hyl\u00e4tt\u00e4v\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 1 \u00a7:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlis\u00e4veroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta\u00advaran ja palvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 34 \u00a7:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey\u00adden- ja sairaanhoitopalvelun myynnist\u00e4.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sek\u00e4 toiminta- ja ty\u00f6kyvyn m\u00e4\u00e4ritt\u00e4\u00admiseksi taikka terveyden sek\u00e4 toiminta- ja ty\u00f6kyvyn palauttamiseksi tai yll\u00e4pit\u00e4miseksi teht\u00e4vi\u00e4 toimenpiteit\u00e4, jos kysymyksess\u00e4 on:<\/p>\n

1) valtion tai kunnan yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4ss\u00e4 terveydenhuollon toimintayksik\u00f6ss\u00e4 annettava hoito taikka yksityisest\u00e4 terveydenhuollosta annetussa laissa (152\/1990) tarkoitettu hoito;<\/p>\n

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n antama hoito, joka har\u00adjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekister\u00f6ity.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88\/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu\u00adkaan l\u00e4ht\u00f6kohtana verovapaan terveyden- ja sairaan\u00adhoidon laajuuden m\u00e4\u00e4rittelyss\u00e4 olisi, ett\u00e4 verovapaus mahdollisimman pitk\u00e4lti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siit\u00e4, mink\u00e4 tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleist\u00e4 virkist\u00e4ytymist\u00e4 tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien v\u00e4ltt\u00e4miseksi tavoitteena m\u00e4\u00e4rittelyss\u00e4 olisi, ett\u00e4 rajanveto olisi mahdollisimman selke\u00e4. Verottomuus koskisi sek\u00e4 julkista ett\u00e4 yksityist\u00e4 terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, ett\u00e4 verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n osalta hallituksen esityksess\u00e4 on todettu, ett\u00e4 verottomuuden edellytyksen\u00e4 olisi, ett\u00e4 toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa m\u00e4\u00e4ritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toiminta\u00adyksikk\u00f6 taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsen\u00e4isen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pyk\u00e4l\u00e4n 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen tervey\u00addenhuollon ammattihenkil\u00f6n antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveyden\u00adhuollon oikeusturvakeskuksessa rekister\u00f6ity. Terveydenhuollon ammatti\u00adhenkil\u00f6it\u00e4 olisivat l\u00e4\u00e4k\u00e4reiden ja hammasl\u00e4\u00e4k\u00e4reiden lis\u00e4ksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, l\u00e4\u00e4kint\u00e4voimistelijat, toiminta\u00adterapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6t on m\u00e4\u00e4ritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koske\u00advassa lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785\/1992).<\/p>\n

Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun lain 2 \u00a7:n 1 momentin mukaan terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ll\u00e4 tarkoitetaan:<\/p>\n

1) henkil\u00f6\u00e4, joka t\u00e4m\u00e4n lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis\u00adoikeuden (<\/p>\n

) tai ammatinharjoittamisluvan (<\/p>\n

); sek\u00e4<\/p>\n

2) henkil\u00f6\u00e4, jolla t\u00e4m\u00e4n lain nojalla on oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 valtioneuvoston asetuksella s\u00e4\u00e4detty\u00e4 terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n ammatti\u00adnimikett\u00e4 (<\/p>\n

).<\/p>\n

Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun asetuksen 1 \u00a7:n (1338\/2007) mukaan terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun lain 2 \u00a7:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihen\u00adkil\u00f6n ammattinimikkeit\u00e4 ovat muun muassa jalkaterapeutti ja l\u00e4hihoitaja.<\/p>\n

Terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun asetuksen muuttamisesta annettu valtioneuvoston asetus 1338\/2007 on tullut voimaan 1.1.2008. Asetuksen voimaantulos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen 2 momentin mukaan asetuksen voimaan tullessa voimassa olevien s\u00e4\u00e4nn\u00f6sten nojalla nimikesuojatut muun muassa apuhoitaja, jalkojenhoitaja ja perushoitaja katsotaan edelleen terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun lain tarkoitta\u00admaksi terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ksi ja heill\u00e4 on oikeus k\u00e4ytt\u00e4\u00e4 ammattinimikett\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verodirektiivin 2006\/112\/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh\u00addan mukaan j\u00e4senvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteis\u00f6jen yl\u00adl\u00e4pit\u00e4mien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, l\u00e4\u00e4kinn\u00e4llisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyv\u00e4ksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai\u00adraanhoito, l\u00e4\u00e4k\u00e4rinhoito sek\u00e4 niihin l\u00e4heisesti liittyv\u00e4t toimet. Saman ar\u00adtiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava l\u00e4\u00e4ketie\u00adteellisen hoidon antaminen henkil\u00f6lle asianomaisen j\u00e4senvaltion m\u00e4\u00e4rit\u00adtelemien l\u00e4\u00e4ketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkil\u00f6st\u00f6n am\u00admattien harjoittamisen yhteydess\u00e4.<\/p>\n

Vastaavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ovat sis\u00e4ltyneet aikaisemmin kuudennen arvonlis\u00e4\u00adverodirektiivin 77\/388\/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c ala\u00adkohtaan.<\/p>\n

A on suorittanut apuhoitajan tutkinnon sairaanhoito-oppilaitoksessa vuonna 1987 ja h\u00e4net on merkitty Valviran yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4\u00e4n terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6iden Terhikki-rekisteriin apuhoitajana. A:n apuhoitajan tutkinto on terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun asetuksen muuttamisesta annetun valtioneuvoston asetuksen (1338\/2007) voimaantulos\u00e4\u00e4nn\u00f6ksen 2 momentin mukaisesti nimikesuojatun ammattihenkil\u00f6n tutkinto. A on vuonna 2008 suorittanut lis\u00e4koulutuksena puolentoista vuoden mittaisen jalkojenhoidon ammattitutkinnon sosiaali- ja terveysalan oppilaitoksessa.<\/p>\n

A tarjoaa jalkojenhoitopalvelua itsen\u00e4isen\u00e4 ammatinharjoittajana. A myy jalkojenhoitoa hoitolassaan, kotik\u00e4yntein\u00e4 asiakkaidensa kodeissa, vanhainkodeissa, kehitysvammaisten asuntoloissa, palvelutaloissa sek\u00e4 yksitt\u00e4isin\u00e4 k\u00e4yntein\u00e4 sairaalassa ja vuodeosastoilla. A:n asiakkaina on muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkil\u00f6it\u00e4, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sek\u00e4 muita henkil\u00f6it\u00e4, joille A antaa jalkojen hyvinvointia edist\u00e4v\u00e4\u00e4 ja sairauksia ennaltaehk\u00e4isev\u00e4\u00e4 hoitoa. A:n mukaan h\u00e4n ei suorita kosmeettista vaan pelk\u00e4st\u00e4\u00e4n terveydenhoidollista jalkojenhoitoa.<\/p>\n

Asiakirjoihin liitetyst\u00e4 Valviran 13.6.2014 p\u00e4iv\u00e4tyst\u00e4 lausunnosta ilmenee, ett\u00e4 jalkaterapeutti on terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetun asetuksen 1 \u00a7:n mukaan nimikesuojattu ammattinimike. Jalkojenhoitaja on ollut nimikesuojattu ammattihenkil\u00f6 vuoteen 2008 asti, jonka j\u00e4lkeen jalkojenhoitajan koulutusta ei ole erillisen\u00e4 koulutuksena en\u00e4\u00e4 Suomessa j\u00e4rjestetty, vaan kyseinen koulutus on liitetty l\u00e4hihoitajan koulutukseen. Lausunnon mukaan Valvira ei voi ottaa yleisell\u00e4 tasolla kantaa siihen, onko tietty terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n toiminta Verohallinnon ohjeen mukaisesti l\u00e4\u00e4ketieteellisesti perusteltua.<\/p>\n

Asiakirjoihin liitetyss\u00e4 Opetushallituksen 26.1.2016 p\u00e4iv\u00e4tyss\u00e4 selvityksess\u00e4 on selostettu l\u00e4hihoitajan ammattinimikkeeseen oikeuttavan tutkinnon tutkintovaatimuksia ja todettu, ett\u00e4 l\u00e4hihoitaja ja sit\u00e4 aikaisemmat kouluasteiset tutkintonimikkeet, kuten apuhoitaja, perushoitaja ja jalkojenhoitaja, ovat edelleenkin terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6ist\u00e4 annetussa laissa ja asetuksessa tarkoitettuja nimikesuojattuja ammattihenkil\u00f6it\u00e4. Jalkojenhoidon tutkintohistoriasta lausunnossa todetaan seuraavaa:<\/p>\n

Tuolloin koulutusta uudistettaessa ja opistoasteen muuttuessa v\u00e4hitellen ammattikorkeakouluksi jalkojenhoitajan tutkinto p\u00e4\u00e4tettiin kuitenkin sijoittaa ammattikorkeakouluun, jolloin tutkintonimikkeeksi tuli jalkaterapeutti (AMK). T\u00e4ss\u00e4 koulutuksessa painottui erityisesti korjaava jalkojenhoito. (—)<\/p>\n

Ty\u00f6el\u00e4m\u00e4ss\u00e4 oli kuitenkin tarvetta hyv\u00e4\u00e4n jalkojenhoidon perusosaamiseen my\u00f6s toisella asteella, josta syyst\u00e4 Opetushallitus antoi ensimm\u00e4isen m\u00e4\u00e4r\u00e4yksen jalkojenhoidon ammattitutkinnosta 2002 (m\u00e4\u00e4r\u00e4ys 49\/011\/2002). Opetushallitus uudisti jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteiden m\u00e4\u00e4r\u00e4yksen vuonna 2010 painottaen erityisesti terveydenhuollon osaamista, koska kent\u00e4lt\u00e4 tullut palaute piti sit\u00e4 v\u00e4ltt\u00e4m\u00e4tt\u00f6m\u00e4n\u00e4. Vuoden 2013 m\u00e4\u00e4r\u00e4yksess\u00e4 muutettiin m\u00e4\u00e4r\u00e4ysasiakirjaa seuraavasti: \u2019Jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteissa ammattitaitovaatimukset on m\u00e4\u00e4ritelty tasollisesti siten, ett\u00e4 henkil\u00f6, jolla on alan peruskoulutus tai sit\u00e4 vastaavat tiedot ja taidot sek\u00e4 lis\u00e4ksi t\u00e4ydent\u00e4vi\u00e4 opintoja ja ty\u00f6kokemusta sosiaali- ja terveysalan teht\u00e4viss\u00e4, pystyy todenn\u00e4k\u00f6isesti suoriutumaan ko. ammattitutkinnosta.\u2019 T\u00e4ss\u00e4 m\u00e4\u00e4r\u00e4yksen muutoksessa ei muutettu tutkinnon ammattivaatimuksia mitenk\u00e4\u00e4n.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n mukaan verosta vapauttamisen edellytyksen\u00e4 on, ett\u00e4 kysymyksess\u00e4 on toimenpide, joka on tehty muun muassa ihmisen terveyden sek\u00e4 toiminta- ja ty\u00f6kyvyn m\u00e4\u00e4ritt\u00e4miseksi, palauttamiseksi tai yll\u00e4pit\u00e4miseksi. Edell\u00e4 A:n toiminnasta esitetyn selvityksen perusteella on katsottava, ett\u00e4 A:n suorittamat jalkojenhoitopalvelut t\u00e4ytt\u00e4v\u00e4t sin\u00e4ns\u00e4 mainitut verosta vapauttamisen edellytykset.<\/p>\n

Arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n 2 kohdan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verosta vapauttamisen edellytyksen\u00e4 on lis\u00e4ksi, ett\u00e4 kysymyksess\u00e4 on sellaisen terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6n antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekister\u00f6ity. Lain nojalla rekister\u00f6idyn ammattihenkil\u00f6n antaman hoidon osalta ei laissa ole asetettu edellytyst\u00e4, jonka mukaan hoidon antamisen tulee perustua l\u00e4\u00e4k\u00e4rin antamaan l\u00e4hetteeseen, eik\u00e4 t\u00e4llaista edellytyst\u00e4 voida johtaa my\u00f6sk\u00e4\u00e4n lain esit\u00f6ist\u00e4.<\/p>\n

A on merkitty vuonna 1987 suorittamansa apuhoitajan tutkinnon perusteella Valviran yll\u00e4pit\u00e4m\u00e4\u00e4n terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6iden Terhikki-rekisteriin nimikkeell\u00e4 apuhoitaja. A on vuonna 2008 suorittanut ammatillisena lis\u00e4koulutuksena sosiaali- ja terveydenhoito-oppilaitoksessa puolitoista vuotta kest\u00e4neen jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Asiassa saadun selvityksen mukaan Valvira ei merkitse ammatillisen lis\u00e4koulutuksen suorittaneita Terhikki-rekisteriin. N\u00e4in ollen A:ta ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin jalkojenhoitajana, eik\u00e4 A siten harjoita jalkojenhoitoa lakiin perustuvan rekister\u00f6innin nojalla.<\/p>\n

$132<\/p>\n

Vaikka arvonlis\u00e4verolain 35 \u00a7:n 2 kohdassa verosta vapauttamisen edellytykseksi on asetettu, ett\u00e4 terveydenhuollon ammattihenkil\u00f6 on lain nojalla rekister\u00f6ity, t\u00e4t\u00e4 edellytyst\u00e4 tulee A:n osalta arvioida my\u00f6s unionin oikeuden asettamien vaatimusten pohjalta.<\/p>\n

Vaikka EUT:n oikeusk\u00e4yt\u00e4nn\u00f6n mukaan jokaisen j\u00e4senvaltion asiana on m\u00e4\u00e4ritell\u00e4 omassa valtionsis\u00e4isess\u00e4 oikeudessaan avustavan hoitohenkil\u00f6st\u00f6n ammatit, joiden harjoittamisen yhteydess\u00e4 hoidon antaminen henkil\u00f6lle on vapautettu arvonlis\u00e4verosta, j\u00e4senvaltioilla t\u00e4lt\u00e4 osin oleva harkintavalta ei kuitenkaan ole rajoittamaton (EUT:n tuomio yhdistetyiss\u00e4 asioissa C-443\/04 ja C 444\/04,<\/p>\n

, 29 ja 31 kohta). Edell\u00e4 mainitun tuomion mukaan m\u00e4\u00e4r\u00e4tyn ammatin tai erityisen, henkil\u00f6lle annettavaan hoitoon liittyv\u00e4n toiminnan j\u00e4tt\u00e4mist\u00e4 arvonlis\u00e4verodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa s\u00e4\u00e4detty\u00e4 vapautusta varten kansallisessa lains\u00e4\u00e4d\u00e4nn\u00f6ss\u00e4 tehdyn avustavan hoitohenkil\u00f6st\u00f6n ammattien m\u00e4\u00e4ritelm\u00e4n ulkopuolelle on voitava perustella objektiivisin perustein, jotka perustuvat hoitoa antavien palvelujen suorittajien ammatilliseen p\u00e4tevyyteen, ja siten tarjottujen palvelujen laatua koskevilla n\u00e4k\u00f6kohdilla (tuomion 38 kohta).<\/p>\n

Opetushallituksen edell\u00e4 selostetun lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkil\u00f6n osaaminen voidaan rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen l\u00e4hihoitajan osaamiseen erityisesti silloin, kun jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkil\u00f6n taustakoulutus on ollut jokin terveydenhuollon ammatillinen tutkinto, kuten apuhoitajan tutkinto. Kun A:n taustakoulutuksena on apuhoitajan tutkinto ja h\u00e4n on sittemmin suorittanut jalkojenhoitajan ammattitutkinnon, A:n osaaminen voidaan n\u00e4in ollen rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen l\u00e4hihoitajan osaamiseen.<\/p>\n

A:n suorittamien jalkojenhoitopalvelujen Terhikki-rekisteriin merkittyjen jalkojenhoitajien ja l\u00e4hihoitajien tarjoamista jalkojenhoitopalveluista poikkeavaa arvonlis\u00e4verokohtelua ei siten voida perustella ammatillisesta p\u00e4tevyydest\u00e4 johtuvilla objektiivisilla perusteilla.<\/p>\n

Edell\u00e4 esitetyill\u00e4 perusteilla A:lle jalkojenhoitopalvelun myynnin verottomuuden edellytykseksi ennakkoratkaisussa asetettua vaatimusta siit\u00e4, ett\u00e4 hoidon tulee perustua l\u00e4\u00e4k\u00e4rin l\u00e4hetteeseen, on pidett\u00e4v\u00e4 unionin oikeuden vastaisena. T\u00e4m\u00e4n vuoksi hallinto-oikeuden p\u00e4\u00e4t\u00f6s ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edell\u00e4 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenev\u00e4ll\u00e4 tavalla.<\/p>\n

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena \u00c4\u00e4ril\u00e4, Mikko Pikkuj\u00e4ms\u00e4 ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelij\u00e4 Marita Eeva.<\/p>\n

Ennakkoratkaisukysymys<\/h3>\n

Muu sovellettu oikeusohje<\/h3>\n

Solleveld<\/h3>\n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden j\u00e4senet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Virpi Ikkel\u00e4. Asian esittelij\u00e4 Katja Tertsonen.<\/p>\n

A<\/h3>\n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikk\u00f6<\/h3>\n

Gabarel<\/h3>\n

Sovellettavat s\u00e4\u00e4nn\u00f6kset ja niiden esit\u00f6it\u00e4<\/h3>\n

laillistettu ammattihenkil\u00f6<\/p>\n

luvan saanut ammattihenkil\u00f6<\/p>\n

Asiassa saatu selvitys<\/h3>\n

Oikeudellinen arviointi ja johtop\u00e4\u00e4t\u00f6s<\/h3>\n

Ennakkoratkaisuhakemus<\/h3>\n

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto<\/h3>\n

1. Ennakkoratkaisun poistamista koskeva vaatimus<\/p>\n

2. P\u00e4\u00e4asia<\/p>\n<\/div>\n

\n

Sources officielles :<\/strong> consulter la page source<\/a><\/p>\n

Finlex open data, CC BY 4.0. Documentation open data verifiee le 2026-04-12 ; les endpoints judgment documentes renvoient 404 pour les types case-law exposes par le frontend, fallback actuel sur les pages publiques data.finlex.fi.<\/em><\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Med st\u00f6d av en examen som A hade avlagt \u00e5r 1987 hade hon med yrkesbeteckningen hj\u00e4lpsk\u00f6tare inf\u00f6rts i Valviras register \u00f6ver yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden (Terhikki). \u00c5r 2008 hade A vid en l\u00e4roinr\u00e4ttning inom social- och h\u00e4lsov\u00e5rden skaffat sig till\u00e4ggsutbildning genom att avl\u00e4gga yrkesexamen som fotv\u00e5rdare. Valvira hade inte i Terhikkiregistret inf\u00f6rt denna…<\/p>\n","protected":false},"featured_media":0,"template":"","meta":{"_crdt_document":""},"kji_country":[7740],"kji_court":[28668],"kji_chamber":[7742],"kji_year":[52833],"kji_subject":[7612],"kji_keyword":[20489,60052,22526,60055],"kji_language":[7746],"class_list":["post-821151","kji_decision","type-kji_decision","status-publish","hentry","kji_country-finlande","kji_court-cour-supreme-administrative-de-finlande","kji_chamber-precedents","kji_year-52833","kji_subject-fiscal","kji_keyword-eller","kji_keyword-fotvard","kji_keyword-personer","kji_keyword-yrkesexamen","kji_language-multilingue"],"yoast_head":"\nKHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris<\/title>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"zh_CN\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"KHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Med st\u00f6d av en examen som A hade avlagt \u00e5r 1987 hade hon med yrkesbeteckningen hj\u00e4lpsk\u00f6tare inf\u00f6rts i Valviras register \u00f6ver yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden (Terhikki). \u00c5r 2008 hade A vid en l\u00e4roinr\u00e4ttning inom social- och h\u00e4lsov\u00e5rden skaffat sig till\u00e4ggsutbildning genom att avl\u00e4gga yrkesexamen som fotv\u00e5rdare. Valvira hade inte i Terhikkiregistret inf\u00f6rt denna...\" \/>\n<meta property=\"og:url\" content=\"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/\" \/>\n<meta property=\"og:site_name\" content=\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\" \/>\n<meta name=\"twitter:card\" content=\"summary_large_image\" \/>\n<meta name=\"twitter:label1\" content=\"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4\" \/>\n\t<meta name=\"twitter:data1\" content=\"24 \u5206\" \/>\n<script type=\"application\/ld+json\" class=\"yoast-schema-graph\">{\"@context\":\"https:\\\/\\\/schema.org\",\"@graph\":[{\"@type\":\"WebPage\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho201729-mervardesskatt\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho201729-mervardesskatt\\\/\",\"name\":\"KHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris\",\"isPartOf\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\"},\"datePublished\":\"2026-05-03T01:44:17+00:00\",\"breadcrumb\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho201729-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\"},\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"potentialAction\":[{\"@type\":\"ReadAction\",\"target\":[\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho201729-mervardesskatt\\\/\"]}]},{\"@type\":\"BreadcrumbList\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/kho201729-mervardesskatt\\\/#breadcrumb\",\"itemListElement\":[{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":1,\"name\":\"Home\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":2,\"name\":\"Jurisprudences\",\"item\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/jurisprudences\\\/\"},{\"@type\":\"ListItem\",\"position\":3,\"name\":\"KHO:2017:29 – Merv\u00e4rdesskatt\"}]},{\"@type\":\"WebSite\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#website\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"description\":\"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.\",\"publisher\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\"},\"potentialAction\":[{\"@type\":\"SearchAction\",\"target\":{\"@type\":\"EntryPoint\",\"urlTemplate\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/?s={search_term_string}\"},\"query-input\":{\"@type\":\"PropertyValueSpecification\",\"valueRequired\":true,\"valueName\":\"search_term_string\"}}],\"inLanguage\":\"zh-Hans\"},{\"@type\":\"Organization\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#organization\",\"name\":\"Kohen Avocats\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/\",\"logo\":{\"@type\":\"ImageObject\",\"inLanguage\":\"zh-Hans\",\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\",\"url\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"contentUrl\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/wp-content\\\/uploads\\\/2026\\\/01\\\/Logo-2-1.webp\",\"width\":2114,\"height\":1253,\"caption\":\"Kohen Avocats\"},\"image\":{\"@id\":\"https:\\\/\\\/kohenavocats.com\\\/zh-hans\\\/#\\\/schema\\\/logo\\\/image\\\/\"}}]}<\/script>\n<!-- \/ Yoast SEO Premium plugin. -->","yoast_head_json":{"title":"KHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","robots":{"index":"index","follow":"follow","max-snippet":"max-snippet:-1","max-image-preview":"max-image-preview:large","max-video-preview":"max-video-preview:-1"},"canonical":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/","og_locale":"zh_CN","og_type":"article","og_title":"KHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt","og_description":"Med st\u00f6d av en examen som A hade avlagt \u00e5r 1987 hade hon med yrkesbeteckningen hj\u00e4lpsk\u00f6tare inf\u00f6rts i Valviras register \u00f6ver yrkesutbildade personer inom h\u00e4lso- och sjukv\u00e5rden (Terhikki). \u00c5r 2008 hade A vid en l\u00e4roinr\u00e4ttning inom social- och h\u00e4lsov\u00e5rden skaffat sig till\u00e4ggsutbildning genom att avl\u00e4gga yrkesexamen som fotv\u00e5rdare. Valvira hade inte i Terhikkiregistret inf\u00f6rt denna...","og_url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/","og_site_name":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","twitter_card":"summary_large_image","twitter_misc":{"\u9884\u8ba1\u9605\u8bfb\u65f6\u95f4":"24 \u5206"},"schema":{"@context":"https:\/\/schema.org","@graph":[{"@type":"WebPage","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/","name":"KHO:2017:29 - Merv\u00e4rdesskatt - Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat en droit p\u00e9nal \u00e0 Paris","isPartOf":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website"},"datePublished":"2026-05-03T01:44:17+00:00","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/#breadcrumb"},"inLanguage":"zh-Hans","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/"]}]},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/kho201729-mervardesskatt\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"Home","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Jurisprudences","item":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/jurisprudences\/"},{"@type":"ListItem","position":3,"name":"KHO:2017:29 – Merv\u00e4rdesskatt"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#website","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","name":"Kohen Avocats","description":"Ma\u00eetre Hassan Kohen, avocat p\u00e9naliste \u00e0 Paris, intervient exclusivement en droit p\u00e9nal pour la d\u00e9fense des particuliers, notamment en mati\u00e8re d\u2019accusations de viol. Il assure un accompagnement rigoureux d\u00e8s la garde \u00e0 vue jusqu\u2019\u00e0 la Cour d\u2019assises, veillant au strict respect des garanties proc\u00e9durales.","publisher":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization"},"potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"zh-Hans"},{"@type":"Organization","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#organization","name":"Kohen Avocats","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/","logo":{"@type":"ImageObject","inLanguage":"zh-Hans","@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/","url":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","contentUrl":"https:\/\/kohenavocats.com\/wp-content\/uploads\/2026\/01\/Logo-2-1.webp","width":2114,"height":1253,"caption":"Kohen Avocats"},"image":{"@id":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/#\/schema\/logo\/image\/"}}]}},"jetpack_likes_enabled":false,"jetpack_sharing_enabled":true,"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision\/821151","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_decision"}],"about":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/types\/kji_decision"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=821151"}],"wp:term":[{"taxonomy":"kji_country","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_country?post=821151"},{"taxonomy":"kji_court","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_court?post=821151"},{"taxonomy":"kji_chamber","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_chamber?post=821151"},{"taxonomy":"kji_year","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_year?post=821151"},{"taxonomy":"kji_subject","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_subject?post=821151"},{"taxonomy":"kji_keyword","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_keyword?post=821151"},{"taxonomy":"kji_language","embeddable":true,"href":"https:\/\/kohenavocats.com\/zh-hans\/wp-json\/wp\/v2\/kji_language?post=821151"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}