1
Les principes exposés dans Section 2
BOI-BIC-PROV-60-100-20 ont vocation à s’appliquer
dans la situation où l’entreprise supporte effectivement l’ensemble de la charge
de démantèlement et de remise en état, soit parce qu’elle effectue elle-même les
travaux, soit parce qu’elle rémunère les prestataires externes chargés de ces
travaux.
Toutefois, dans certaines situations, l’entreprise peut ne pas supporter
l’intégralité de cette charge, par exemple dans le cas où une entreprise tierce,
partenaire de l’entreprise sujette à l’obligation pour l’exploitation du site ou
des installations, s’engagerait contractuellement à prendre en charge une partie
des coûts.
Dans ces situations, les modalités de prise en compte des coûts de démantèlement
exposées ci-dessus doivent être adaptées conformément aux prescriptions
comptables (cf. § 4 de
l’avis
du comité d’urgence du CNC n° 2005-H précité) et aux dispositions de
l’article
39
ter
C
du CGI.
10
La prise en charge d’une partie des coûts futurs de démantèlement par une
entreprise tierce n’a pas pour effet d’exonérer l’entreprise de son obligation
juridique de démanteler ou de remettre en état. Dès lors, l’entreprise doit
comptabiliser au passif du bilan une provision pour un montant correspondant à
l’estimation totale des coûts futurs, sans tenir compte des éventuels
remboursements ou prises en charge attendus.
20
Conformément aux dispositions de l’article
39
ter
C
du CGI, la constitution d’un actif amortissable en contrepartie de la
provision pour coûts de démantèlement ne doit être effectuée qu’à hauteur des
coûts pris en charge effectivement par l’entreprise. Dès lors, lorsqu’une partie
des coûts futurs est prise en charge par un tiers, le montant de l’actif de
contrepartie, comptabilisé selon les modalités exposées ci-dessus, doit être
limité à la fraction des coûts que l’entreprise supportera effectivement.
30
Ce mode de traitement est cohérent avec les prescriptions comptables, qui
prévoient que le solde de l’estimation des coûts futurs doit figurer à l’actif
sous la forme d’une créance détenue par l’entreprise sur le tiers qui s’est
engagé à prendre en charge une partie des coûts (cf. § 4 de
l’avis
du comité d’urgence du CNC n° 2005-H précité). Corrélativement, un passif
doit être comptabilisé chez cette entreprise tierce, afin de refléter
l’engagement pris par elle en matière de démantèlement.
Dans ce cas de figure, l’amortissement demeure bien entendu limité à la valeur
de l’actif de contrepartie identifié en complément du coût d’acquisition de
l’actif corporel, la créance n’étant pas un actif amortissable.
40
Par ailleurs, si l’entreprise a fait le choix d’actualiser, dans ses comptes,
les coûts futurs de démantèlement, elle doit également, par cohérence, procéder
à l’actualisation de la créance inscrite à l’actif. Cette créance doit donc être
comptabilisée initialement pour le montant actualisé des coûts pris en charge et
faire, par la suite, l’objet d’une désactualisation corrélative à la
désactualisation de la provision. S’agissant d’une créance, cette
désactualisation a en principe pour conséquence un produit financier, qui est
comptabilisé en tant que tel au compte de résultat (cf.
avis
n° 2005-H précité, § 4).
50
Exemple : Les hypothèses de l’exemple donné dans Section 2
BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 sont
reprises. Toutefois, une fraction des coûts de démantèlement et de remise en
état, correspondant à 20 % du montant total, est prise en charge par une
entreprise tierce qui participe à l’exploitation du site industriel.
En valeur nominale, cette fraction s’élève à 50 000 000 x 20 % = 10 M €.
Dans les comptes de l’entreprise titulaire de l’obligation de démanteler, une
provision pour coûts de démantèlement doit être comptabilisée pour un montant
global de 50 M €. Un actif de contrepartie doit corrélativement être
comptabilisé à hauteur des coûts effectivement pris en charge par l’entreprise,
soit 40 M€. Le solde, soit 10 M€, est comptabilisé à l’actif du bilan sous la
forme d’une créance sur l’entreprise tierce.
Par la suite, l’amortissement ne peut être pratiqué que sur le montant de
l’actif de contrepartie, soit 40 M €, d’où une dotation annuelle de 40 / 40 = 1
M €.
60
Les coûts futurs de démantèlement et de remise en état de site doivent faire
l’objet d’une estimation initiale, soit lors de la mise en service du site ou de
l’installation, soit en cours d’exploitation à la date où l’obligation est
encourue ou formalisée, dans l’hypothèse où aucune obligation n’existait lors de
la mise en service. Cette estimation initiale doit toutefois être révisée par
l’entreprise dans certains cas.
70
Les facteurs susceptibles d’entraîner une modification des montants estimés
initialement sont, notamment, la modification de la portée de l’obligation
incombant à l’entreprise (modifications de la réglementation applicable à
l’entreprise ou de ses propres engagements) ou l’évolution des paramètres qui
ont servi à l’estimation initiale : paramètres techniques, telle que l’évolution
de la technologie ou la plus grande précision des devis, mais aussi les
paramètres financiers telle que la modification du taux d’actualisation
initialement retenu.
Il convient, à cet égard, de distinguer les conséquences de la modification du
taux d’actualisation qui entraîne une révision des coûts comptabilisés au passif
et à l’actif, des conséquences de la seule désactualisation qui n’entraînent pas
de modification du montant de l’actif de contrepartie.
80
En cas de révision de l’estimation initiale des coûts, le montant de la
provision inscrite au passif doit être modifié à due concurrence.
90
De manière symétrique au mode de comptabilisation initial de la provision pour
coûts de démantèlement, la modification du montant de la provision liée à une
révision de l’estimation entraîne une modification d’égal montant de l’actif de
contrepartie, et n’est donc pas directement comptabilisée dans le compte de
résultat.
La valeur nette comptable doit ainsi être soit majorée, soit réduite du montant
de la révision des coûts prise en compte au passif. Cette révision entraîne une
modification prospective du plan d’amortissement de l’actif, qui doit être
établi à partir de la nouvelle valeur nette comptable sur la durée résiduelle
d’amortissement.
Il est fait exception au principe, exposé ci-dessus, de modification du montant
de l’actif corrélative à la modification du passif lorsque ces révisions
interviennent après le terme de la durée d’utilisation effective du site ou de
l’installation devant être démantelé. Dans ce cas, les révisions ultérieures
éventuelles des coûts doivent être prises en compte par la modification du
montant de la provision et la comptabilisation d’une dotation ou d’une reprise
de provision au compte de résultat, selon le sens de la modification.
100
Il en va de même du point de vue fiscal, conformément aux dispositions du
troisième alinéa de l’article
39
ter
C
du CGI, qui prévoient, d’une part, la rectification, à concurrence de la
révision de l’estimation des coûts, du montant de la provision et de la valeur
nette comptable de l’actif de contrepartie et, d’autre part, la modification du
plan d’amortissement qui doit être établi selon la valeur nette comptable
rectifiée.
La modification symétrique des montants au passif et à l’actif n’entraîne donc
en principe aucune conséquence sur le résultat imposable. Il convient de
préciser que dans les situations où une partie des coûts est prise en charge par
un tiers et qu’une créance a été comptabilisée à ce titre en complément à
l’actif de démantèlement, la révision de l’estimation des coûts doit être
répartie aussi bien sur le montant de l’actif de démantèlement que sur la
créance, sauf en cas de prise en charge forfaitaire.
110
Exemple : Les hypothèses de l’exemple donné au Section 2
BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 sont
reprises. En N+4, l’entreprise constate que des coûts complémentaires n’avaient
pas été pris en compte dans l’évaluation initiale, pour un montant de 5 M€. Les
coûts doivent donc être estimés à 55 M€ au lieu de 50 M€.
Au 31/12 N+4, la provision pour coûts de démantèlement figure au passif du bilan
pour un montant de 50 M€. Ce montant doit être rectifié et porté à 55 M€.
Corrélativement, le montant de l’actif net doit également être rectifié de 5 M€.
La valeur nette comptable de l’actif étant de 50 – (1,25 x 5) = 43,75 M€, la
valeur nette comptable rectifiée s’établit à 48,75 M€. C’est cette valeur qui
doit être retenue comme base de calcul des amortissements sur la durée
résiduelle.
Prise en charge d’une partie des coûts par un tiers :
Dans l’hypothèse de l’exemple exposé au n° 50 ci-dessus,
20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans l’hypothèse
d’une majoration, égale à 5 M€, du montant total des coûts à la suite de la
révision intervenue en N+4, cette majoration doit être répartie à l’actif entre
l’actif de contrepartie figurant en compte d’immobilisation corporelle et la
créance sur l’entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette créance doit être
majoré de 5 x 20 % = 1 M€, et le solde de la majoration, soit 4 M€, doit majorer
la valeur nette comptable de l’actif de contrepartie.
Cas de diminution de la provision excédant la valeur nette comptable de
l’actif de contrepartie
120
Au cours de la période d’utilisation de l’immobilisation, la révision de
l’estimation des coûts peut entraîner une diminution de la provision, pour un
montant qui excède la valeur nette comptable de l’actif de contrepartie. Dans
cette situation, du point de vue comptable, la valeur nette comptable de l’actif
de contrepartie est réduite à zéro.
L’excédent de diminution de la provision ne peut par ailleurs venir en
diminution du coût d’acquisition de l’immobilisation corporelle sous-jacente,
cet actif devant demeurer inscrit au bilan pour sa valeur historique. Cet
excédent conduit comptablement à la constatation d’une provision pour
dépréciation de cette immobilisation corporelle. Conformément aux nouvelles
règles comptables, cette dépréciation réduit d’autant le montant amortissable de
l’actif sur la durée restant à courir. Dans le cas où la diminution du passif
excèderait la valeur nette de la totalité de l’actif, y compris celle de
l’immobilisation corporelle sous-jacente, alors l’excédent serait immédiatement
comptabilisé en résultat (cf.
avis
n° 2005-H précité, § 3.4).
130
Du point de vue fiscal, cette provision pour dépréciation de l’actif
sous-jacent, correspondant à l’excédent de la reprise de la provision pour coûts
de démantèlement sur la valeur nette de l’actif de contrepartie, n’est pas
admise en déduction du résultat imposable. En effet, aux termes du troisième
alinéa de l’article
39
ter
C
du CGI, lorsque la provision pour coûts de démantèlement est réduite d’un
montant supérieur à la valeur nette comptable de l’actif de contrepartie,
l’excédent constitue un produit imposable.
Il convient dès lors d’effectuer, au titre de l’exercice de comptabilisation de
la provision pour dépréciation de l’actif corporel sous-jacent, une
réintégration extra-comptable de cette provision correspondant à la reprise
d’une partie de la provision pour coûts de démantèlement.
Par la suite, la valeur nette comptable de l’actif de contrepartie étant ramenée
à zéro, il ne peut être admis aucun amortissement de l’actif de contrepartie,
sauf dans l’hypothèse où une nouvelle révision de l’estimation des coûts aurait
pour effet de reconstituer une valeur nette comptable positive à cet actif, ce
qui autorise l’amortissement de cette valeur nette sur la durée résiduelle
d’amortissement (cf. n° 100).
140
En ce qui concerne l’impact de la provision pour dépréciation comptabilisée au
titre de l’actif corporel sous-jacent, il convient d’appliquer les règles
générales applicables en matière de dépréciation d’immobilisations
amortissables, exposées au n° 93 de l’instruction n° 4 A-13-05 du 30
décembre 2005. Toutefois, compte tenu des difficultés
d’application de ce principe et à la suite de
l’avis
n° 2006-12 du Conseil National de la Comptabilité du 24 octobre 2006,
relatif aux modalités de reprise des dépréciations comptables et de
neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels, des
commentaires complémentaires pourraient être apportés en matière fiscale.
150
Exemple : Les hypothèses de l’exemple donné au
Section 2 BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 ci-dessus sont
reprises. En N+27, l’entreprise procède à une révision des coûts, car elle
constate une surévaluation d’un montant de 20 M€.
Au 31/12 N+27, la valeur de la provision inscrite au passif est de 50 M€, qu’il
convient de réduire de 20 M€ pour tenir compte de la révision. Après
rectification, cette valeur s’établit donc à 30 M€.
Au 31/12N+27, la valeur nette comptable de l’actif de contrepartie s’établit à
15 M€ [50 M€ – (1,25 M€ X 28 ans)]. La révision du montant estimé des coûts doit
être imputée sur cette valeur nette comptable, à hauteur de 15 M€ : la valeur
nette comptable rectifiée est donc nulle et aucun amortissement ne peut plus
être comptabilisé sur l’actif. En outre, le solde de 5 M€ est considéré, du
point de vue comptable, comme une provision pour dépréciation de
l’immobilisation corporelle sous-jacente. Cette qualification comptable entraîne
donc un transfert du compte de la provision pour démantèlement vers un compte de
provision pour dépréciation.
En application de l’article
39
ter
C
du CGI, cette provision pour dépréciation n’est pas déductible fiscalement
et doit être assimilée sur le plan fiscal à une reprise imposable de la
provision pour coûts de démantèlement, à hauteur de 5 M€. L’entreprise doit donc
procéder à une réintégration extra-comptable du montant de cette provision pour
dépréciation.
Par ailleurs, la comptabilisation de la provision pour dépréciation entraîne en
principe une minoration, à due concurrence, de la base amortissable de l’actif
sous-jacent déprécié. Le traitement fiscal de l’amortissement de cet actif fera
l’objet de prochains commentaires.
Prise en charge d’une partie des coûts par un tiers :
Dans l’hypothèse de l’exemple exposé au n° 50
ci-dessus, 20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans
l’hypothèse d’une réduction, égale à 20 M€, du montant total des coûts à la
suite de la révision intervenue en N+27, cette réduction doit être répartie à
l’actif entre l’actif de contrepartie figurant en compte d’immobilisation
corporelle et la créance sur l’entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette
créance doit être réduit de 20 x 20 % = 4 M€, et le solde de la réduction, soit
16 M€, doit être imputé sur la valeur nette comptable de l’actif de
contrepartie. Cette valeur nette s’élève, en N+27, à 40 – 28 = 12 M€. La somme
réintégrée fiscalement s’élève à 4 M€, correspondant à l’excédent de la
réduction sur la valeur nette comptable, soit 16-12.
