Le Conseil constitutionnel, par une décision du 9 décembre 2016, examine la conformité à la Constitution des dispositions relatives au rappel fiscal des donations antérieures. Plusieurs ayants droit ont contesté l’article 784 du code général des impôts, issu de la loi de finances rectificative pour l’année 2012. Ce texte porte de dix à quinze ans le délai durant lequel les libéralités passées influent sur le calcul des droits de mutation actuels. La Cour de cassation, par un arrêt de sa chambre commerciale du 4 octobre 2016, a transmis cette question prioritaire de constitutionnalité. Les requérants invoquent une atteinte aux situations légalement acquises ainsi qu’une méconnaissance du droit de propriété et de la garantie des droits. Ils soutiennent que le changement législatif remet en cause les prévisions fiscales établies lors des premières donations effectuées sous l’empire de l’ancienne loi. La juridiction constitutionnelle doit déterminer si l’extension de ce délai de rappel méconnaît les exigences découlant de l’article 16 de la Déclaration de 1789. Le Conseil déclare les dispositions conformes, tout en formulant une réserve d’interprétation relative au respect des faits générateurs déjà intervenus dans le passé. L’analyse de cette solution impose d’étudier la protection des situations acquises avant d’envisager l’absence de droits acquis sur la législation fiscale future.
I. L’affirmation de la constitutionnalité du rappel fiscal assortie d’une réserve
A. La justification du mécanisme par l’objectif de progressivité de l’impôt Le législateur impose aux parties de mentionner les donations antérieures lors de tout nouvel acte de transmission à titre gratuit entre un donateur et un bénéficiaire. Le Conseil constitutionnel relève que, « afin d’assurer une progressivité effective de l’impôt, les dispositions contestées prévoient que l’imposition des donations ou des successions est calculée en tenant compte des donations antérieures ». Ce principe de rappel fiscal permet d’appliquer les tranches les plus élevées du barème aux biens transmis ultérieurement afin de traiter équitablement les contribuables. La règle dérogatoire de quinze ans constitue cependant un avantage, car elle autorise une reconstitution intégrale des abattements ainsi que du barème progressif après ce délai. L’objectif de valeur constitutionnelle lié à l’égalité devant les charges publiques justifie alors la prise en compte de l’ensemble du patrimoine transmis par une même personne. Cette méthode globale d’imposition des transmissions gratuites successives assure la cohérence du système fiscal français tout en préservant le rendement des droits de mutation. Le respect de ce mécanisme fondamental de progressivité guide l’appréciation du juge constitutionnel sur les limites imposées au législateur dans sa mission de définition de l’assiette.
B. La protection impérative des situations fiscales légalement acquises Le Conseil rappelle qu’il peut modifier des textes antérieurs, mais il ne saurait « sans motif d’intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ». Cette limite interdit l’application rétroactive d’une loi nouvelle à des impôts dont le fait générateur s’est déjà produit de manière définitive. La décision souligne que « chaque donation ou succession constitue un fait générateur particulier pour l’application des règles d’imposition » intervenant à une date précise du calendrier civil. La réserve d’interprétation émise au paragraphe huit précise que la loi nouvelle ne peut conduire à liquider un impôt passé selon des règles postérieures. Une transmission effectuée sous un délai de rappel de dix ans demeure donc régie par les conditions en vigueur au jour de sa réalisation effective. Cette garantie assure la sécurité juridique du contribuable face aux fluctuations législatives en protégeant les actes dont les effets fiscaux sont déjà totalement consolidés. La solution du Conseil constitutionnel préserve ainsi l’équilibre nécessaire entre la souveraineté fiscale du Parlement et la protection des droits individuels garantis par la Constitution.
II. L’exclusion de la garantie des effets attendus pour les transmissions futures
A. Le refus de reconnaître un droit au maintien du délai de rappel Les requérants soutenaient que le maintien du délai de dix ans constituait une espérance légitime dont le changement porterait atteinte à leur stratégie de transmission. Le juge constitutionnel rejette cet argument en affirmant que « les modalités d’imposition d’une donation passée ne peuvent produire aucun effet légitimement attendu quant aux règles d’imposition applicables aux donations ou à la succession futures ». L’attente d’un renouvellement des abattements fiscaux après un certain laps de temps ne constitue pas un droit acquis opposable à une réforme législative. Le législateur conserve la faculté de modifier le régime des successions à venir sans être tenu d’édicter des mesures transitoires pour les contribuables prévoyants. Cette absence d’effets attendus signifie qu’aucune situation légale n’est fixée tant que le fait générateur de la nouvelle transmission ne s’est pas produit. La protection offerte par l’article 16 de la Déclaration de 1789 ne saurait donc couvrir de simples prévisions fondées sur la stabilité supposée de la loi. Cette distinction nette entre le passé révolu et l’avenir incertain fonde le rejet du grief tiré de la méconnaissance de la garantie des droits.
B. La reconnaissance de la liberté du législateur en matière de droit fiscal En déclarant l’article 784 du code général des impôts conforme, le Conseil valide la marge de manœuvre de l’État pour adapter sa politique fiscale. Il considère que l’allongement du délai de rappel n’entraîne pas une spoliation contraire au droit de propriété garanti par les articles deux et dix-sept. La décision confirme que le Parlement peut réviser à tout moment les conditions de perception des droits de mutation pour répondre à des impératifs économiques. Cette liberté législative permet de lutter contre l’érosion de l’assiette fiscale sans que les contribuables ne puissent se prévaloir d’une immutabilité des règles successorales. La portée de cet arrêt s’étend à l’ensemble du droit fiscal, où l’intérêt général prime souvent sur les intérêts privés liés à l’optimisation patrimoniale. Le juge constitutionnel refuse ainsi de transformer la fiscalité en un domaine où la loi ancienne survivrait indéfiniment au détriment des nécessités financières de la collectivité. La décision du 9 décembre 2016 assure finalement la primauté du pouvoir législatif dans la détermination des règles applicables aux successions futures de tous les citoyens.
