Le Conseil constitutionnel a rendu, le 1er décembre 2017, une décision fondamentale portant sur la conformité de l’article 773 du code général des impôts. Un litige fiscal portant sur l’impôt de solidarité sur la fortune a conduit une requérante à contester les règles de déductibilité des dettes successorales. La chambre commerciale de la Cour de cassation a transmis cette question prioritaire de constitutionnalité par un arrêt en date du 21 septembre 2017. La requérante soutenait que le dispositif créait une différence de traitement injustifiée entre les contribuables selon la qualité de leur créancier personnel. Elle invoquait la violation des articles 6, 13 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Les juges constitutionnels devaient déterminer si l’exigence d’un acte authentique pour prouver les dettes familiales respectait les principes d’égalité et de propriété. La haute juridiction a conclu à la pleine conformité de la disposition en soulignant la poursuite d’un objectif de lutte contre la fraude. Ce commentaire abordera l’analyse du régime dérogatoire de preuve avant d’étudier la validation constitutionnelle d’une distinction fondée sur la qualité du créancier.
**I. L’encadrement strict de la preuve des dettes intrafamiliales**
**A. L’instauration d’une présomption de fictivité relative**
L’article 773 du code général des impôts exclut la déduction des « dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées ». Cette disposition vise à prévenir l’érosion de l’assiette taxable par la création de passifs artificiels au sein du cercle familial restreint. Le législateur autorise néanmoins la preuve contraire si la dette a fait l’objet d’un « acte authentique ou d’un acte sous-seing privé ayant date certaine ». Cette exigence formelle déplace la charge de la preuve sur le contribuable pour garantir la réalité de l’obligation financière avant l’ouverture de la succession. La sincérité de l’engagement doit ainsi être établie par un document dont la date ne peut être contestée par l’administration fiscale compétente.
**B. La délimitation du contrôle aux règles de mutation par décès**
La requérante fondait son argumentation sur les spécificités de l’impôt de solidarité sur la fortune alors que le texte visait initialement les mutations par décès. Le Conseil constitutionnel écarte ces moyens en précisant que la différence de traitement dénoncée ne résulte pas directement de la disposition législative contestée. En effet, les griefs portaient sur l’article 885 D du code général des impôts qui opère un renvoi global aux règles des droits de succession. Les juges limitent donc strictement leur examen au « 2° de l’article 773 du code général des impôts » tel qu’applicable aux transmissions à titre gratuit. Cette délimitation du champ du contrôle permet de se concentrer sur la mécanique propre à la déduction du passif dans les successions.
L’établissement de cette preuve rigoureuse trouve son fondement dans la volonté de garantir l’équité fiscale par la neutralisation des manœuvres frauduleuses.
**II. La légitimité d’un dispositif de lutte contre la fraude fiscale**
**A. La reconnaissance de critères objectifs et rationnels**
Le Conseil constitutionnel souligne que le législateur a entendu « réduire les risques de minoration de l’impôt qu’il a jugés plus élevés » entre proches. Cette appréciation repose sur la probabilité accrue de connivence entre les membres d’une même famille pour organiser une insolvabilité partielle ou totale. La décision consacre ainsi l’existence d’une situation différente justifiant un traitement juridique particulier au regard des principes constitutionnels d’égalité devant la loi. Le juge valide l’utilisation de la forme de l’acte comme un critère permettant de s’assurer de la « sincérité de ces dettes » déclarées. Le législateur a donc « poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales » pour protéger les deniers publics.
**B. La préservation de l’équilibre des charges publiques**
La différence de traitement instituée par la loi « repose sur des critères objectifs et rationnels en rapport direct avec l’objet de la loi ». L’exigence de date certaine constitue une mesure proportionnée qui ne fait pas peser une charge excessive sur les facultés contributives des héritiers concernés. Le Conseil constitutionnel rejette par conséquent les griefs tirés de la méconnaissance des articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme. La protection du droit de propriété n’est pas davantage affectée puisque la règle se borne à organiser les modalités de preuve d’un passif. Cette solution confirme la large marge de manœuvre dont dispose le pouvoir législatif pour définir les règles d’assiette en matière de fiscalité patrimoniale.
