Le Conseil constitutionnel, par une décision rendue le 15 décembre 2017, examine la conformité de l’article 885 G ter du code général des impôts. Cette disposition prévoit que les biens placés dans un trust sont compris dans le patrimoine du constituant pour l’impôt de solidarité sur la fortune. Un contribuable a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité lors d’un litige portant sur le calcul de son patrimoine taxable au titre de l’année. Le Conseil d’État, dans une décision n° 412031 du 25 septembre 2017, a renvoyé ce moyen relatif à la méconnaissance des charges publiques. Le requérant soutient que l’imposition du constituant d’un trust irrévocable méconnaît les facultés contributives dès lors qu’il se trouve dépossédé de ses biens. Les juges devaient trancher la validité d’une présomption de rattachement patrimonial face aux exigences de l’article 13 de la Déclaration de 1789. La juridiction constitutionnelle valide le dispositif législatif mais l’assortit d’une réserve d’interprétation stricte concernant la preuve de l’absence de capacité contributive. L’étude de cette solution implique d’analyser la légitimité de la présomption fiscale avant d’envisager la protection nécessaire des droits du contribuable.
I. La validation législative d’une présomption de propriété fiscale
A. Un mécanisme fondé sur l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale
Le législateur a instauré cette mesure pour pallier l’opacité des structures juridiques étrangères et garantir le recouvrement effectif de l’impôt sur la fortune. Cette volonté répond à l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale qui justifie certaines dérogations aux règles classiques de propriété. Le Conseil juge que le critère retenu demeure objectif et rationnel au regard de la complexité technique inhérente à ces instruments de gestion patrimoniale. La décision souligne ainsi que « le législateur s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels en fonction de l’objectif de valeur constitutionnelle » poursuivi.
B. La reconnaissance d’une difficulté d’appréhension des trusts
La Haute juridiction admet que la nature particulière du trust rend complexe l’identification de la personne bénéficiant réellement de la capacité contributive associée. L’arrêt précise que les autorités tiennent compte de la difficulté « de désigner la personne qui tire une capacité contributive de la détention de tels biens ». Cette présomption de rattachement au patrimoine du constituant permet d’éviter que des actifs importants n’échappent totalement à toute forme de taxation nationale. La mesure législative trouve sa justification dans la protection des intérêts financiers de l’État tout en encadrant les pouvoirs de l’administration fiscale. La validation de ce principe n’exclut pas une vérification concrète de la situation du redevable afin d’éviter une rupture caractérisée de l’égalité.
II. La préservation indispensable du respect des facultés contributives
A. L’exigence constitutionnelle d’une imposition proportionnée aux capacités réelles
L’article 13 de la Déclaration de 1789 impose que la contribution commune soit répartie entre les citoyens en raison de leurs facultés respectives. Le juge rappelle que les règles d’assiette ne doivent pas entraîner une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques imposées aux contribuables. L’imposition automatique du constituant d’un trust irrévocable pourrait heurter ce principe si aucune prise en compte de la dépossession réelle n’était possible. La décision indique que les dispositions ne sauraient faire obstacle à ce que les contribuables prouvent l’absence de toute capacité contributive personnelle.
B. La consécration d’un droit à la preuve contraire pour le contribuable
La réserve d’interprétation permet au constituant de démontrer qu’il ne tire aucun avantage, direct ou indirect, des biens placés dans le trust. Le Conseil affirme que cette preuve « ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur ». Cette précision limite la portée de l’exonération car la simple existence d’un contrat irrévocable ne suffit pas à écarter la présomption légale. Le contribuable doit donc établir matériellement l’absence totale de bénéfice pour obtenir l’exclusion des actifs de son patrimoine imposable au premier janvier. La solution retenue concilie ainsi l’efficacité de la lutte contre l’évasion fiscale avec le respect fondamental des garanties constitutionnelles dues à chaque citoyen.
