Le Conseil constitutionnel a rendu, le 22 septembre 2022, une décision importante concernant la proportionnalité des sanctions fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cette décision n° 2022-1009 QPC porte sur le premier alinéa du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts réprimant les omissions déclaratives.
Le litige trouve son origine dans l’application d’une amende de 5 % à une société pour n’avoir pas mentionné des opérations relevant du régime de l’auto-liquidation. Bien que ces opérations fussent déductibles, le législateur sanctionne le défaut de mention sur la déclaration périodique prévue par les dispositions fiscales en vigueur.
Saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité par le Conseil d’État le 14 juin 2022, le juge constitutionnel devait examiner si cette amende respectait le principe de nécessité. La requérante soutenait que cette sanction proportionnelle non plafonnée méconnaissait l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.
La question posée était de savoir si une amende fixe de 5 % calculée sur la somme déductible est manifestement disproportionnée pour un manquement purement déclaratif. Le Conseil a déclaré la disposition conforme en soulignant que l’assiette et le taux retenus demeurent en lien avec la nature de l’infraction constatée.
Il convient d’analyser la validation de ce mécanisme répressif fondé sur l’efficacité du contrôle fiscal puis d’étudier les limites du contrôle restreint opéré par le juge.
**I. La légitimation d’une sanction proportionnelle pour un manquement formel**
**A. La répression des omissions liées au mécanisme de l’auto-liquidation**
L’article 1788 A du code général des impôts prévoit une amende égale à 5 % de la somme déductible en cas d’omission déclarative pour une opération auto-liquidée. Le juge constitutionnel rappelle que « la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre d’une livraison de biens ou d’une prestation de services est acquittée par le réalisateur ».
Le régime dérogatoire de l’auto-liquidation permet toutefois à l’acquéreur ou au preneur d’acquitter la taxe tout en bénéficiant simultanément d’un droit à déduction immédiat pour l’opération. Cette neutralité financière pour le contribuable ne dispense pas ce dernier de l’obligation de mentionner les sommes correspondantes sur sa déclaration périodique sous peine de sanctions financières.
**B. L’objectif constitutionnel de lutte contre la fraude fiscale**
Le Conseil constitutionnel justifie la sévérité de la sanction par la nécessité d’assurer l’effectivité des obligations déclaratives imposées aux opérateurs économiques pour le suivi de la taxe. Il précise ainsi que le législateur a entendu « permettre le suivi et la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée à chaque étape du circuit économique ».
En rattachant cette amende à l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale, le juge légitime le recours à une peine dont la sévérité dépasse la réparation. La sanction vise ici à garantir la transparence de la chaîne de facturation, élément essentiel pour la prévention des détournements frauduleux du système commun de taxe.
**II. La validation d’un contrôle de proportionnalité restreint**
**A. L’adéquation de l’assiette et du taux à la gravité du manquement**
Le juge examine si l’assiette de l’amende, constituée par la somme déductible, présente un lien suffisant avec l’infraction réprimée par les dispositions du code général des impôts. Le Conseil affirme que « le législateur a instauré une sanction dont l’assiette est en lien avec la nature de l’infraction » pour valider ce choix législatif.
Le taux de 5 % est jugé acceptable car il ne présente pas de caractère manifestement excessif au regard de l’importance de la déclaration pour l’administration fiscale. L’absence de plafonnement de l’amende ne suffit pas, selon la juridiction constitutionnelle, à caractériser une violation des principes protégés par la Déclaration des droits de l’homme.
**B. Le maintien d’une marge d’appréciation législative étendue**
La décision confirme que le contrôle exercé sur les peines fiscales reste limité à la censure d’une disproportion manifeste sans se substituer à l’appréciation portée par le législateur. Le Conseil souligne qu’il « incombe au Conseil constitutionnel de s’assurer de l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue » par le redevable.
Cette approche prudente laisse subsister des sanctions automatiques et proportionnelles dont le montant peut s’avérer élevé malgré l’absence d’intention frauduleuse ou de perte de recettes. La conformité prononcée renforce ainsi l’arsenal répressif dont dispose l’administration pour contraindre les contribuables au respect rigoureux de leurs obligations déclaratives formelles.
