Par un arrêt en date du 17 juillet 2025, une cour administrative d’appel a statué sur la contestation par une société de rehaussements fiscaux et des pénalités afférentes. Une société spécialisée dans les travaux de bâtiment a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices 2017 à 2019, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de taxes assises sur les salaires. La société a contesté ces redressements mais l’administration a maintenu sa position. Saisi par la société, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande de décharge par un jugement du 9 mai 2023. La société a alors interjeté appel de ce jugement, soutenant principalement que des charges rejetées par l’administration correspondaient à des créances devenues irrécouvrables, qu’elle était en droit de bénéficier d’une compensation, et que les pénalités appliquées n’étaient pas justifiées, les erreurs étant imputables à son expert-comptable. Se posaient alors à la cour les questions de savoir, d’une part, si une créance peut être considérée comme une perte déductible en l’absence de toute preuve de diligences de recouvrement et, d’autre part, si la faute d’un prestataire peut exonérer un contribuable de sa responsabilité et des sanctions pour manquement délibéré. La cour a rejeté l’ensemble des prétentions de la requérante. Elle a jugé que la société, n’ayant pas répondu à la proposition de rectification, devait supporter la charge de la preuve du caractère exagéré de l’imposition, preuve qu’elle n’a pas rapportée concernant le caractère prétendument irrécouvrable de ses créances. La juridiction d’appel a en outre écarté l’argument de la compensation au motif que celle-ci ne peut s’opérer entre des exercices fiscaux distincts. Enfin, elle a confirmé que la responsabilité des déclarations fiscales incombe au seul dirigeant, rendant inopérant l’argument de la faute de l’expert-comptable pour échapper aux pénalités pour manquement délibéré, caractérisé en l’espèce par la réitération d’erreurs déjà signalées lors d’un précédent contrôle.
Cette décision, en confirmant le bien-fondé des impositions, rappelle avec fermeté les exigences probatoires qui pèsent sur le contribuable en matière de déductibilité des charges (I), avant de souligner le caractère strictement personnel de la responsabilité du contribuable face aux sanctions fiscales (II).
La solution retenue par la cour administrative d’appel repose d’abord sur une application rigoureuse des règles de preuve, qu’elles soient procédurales, en raison du silence gardé par la société (A), ou substantielles, quant à la justification de la perte alléguée (B).
En matière de rectification contradictoire, la charge de la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude, de l’omission ou de la dissimulation de revenus incombe en principe à l’administration fiscale. Cependant, la procédure aménage une exception notable lorsque le contribuable ne donne pas suite à la proposition de rectification dans le délai légal qui lui est imparti. En application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, une telle abstention est assimilée à une acceptation tacite des rehaussements. Si le contribuable décide néanmoins de porter ultérieurement le litige devant le juge de l’impôt, il lui appartient alors de « démontrer son caractère exagéré ».
En l’espèce, la cour relève que la société « n’a pas formulé d’observations dans le délai de soixante jours » suivant la réception de la proposition de rectification. Cette carence procédurale a eu pour effet de transférer sur ses épaules la charge de prouver le mal-fondé des impositions supplémentaires. Cette règle, classique, place le contribuable dans une position nettement moins favorable et conditionne l’ensemble de l’appréciation du juge sur le fond du dossier. Le silence initial de la société a ainsi scellé en grande partie le sort de sa contestation, en la contraignant à fournir des justifications particulièrement solides qu’elle n’a manifestement pas été en mesure de produire.
Au fond, pour qu’une perte résultant d’une créance soit déductible du bénéfice net imposable, le droit fiscal exige que son caractère irrécouvrable soit certain et définitif à la clôture de l’exercice. La jurisprudence a précisé de longue date les conditions de cette preuve, qui doit être apportée par le contribuable. Celui-ci doit établir cumulativement avoir accompli toutes les diligences utiles en vue du recouvrement de sa créance et l’état d’insolvabilité de son débiteur. Le simple passage du temps ou l’existence d’un litige ne suffisent pas à eux seuls à caractériser une perte définitive.
Dans cette affaire, la société soutenait que les avoirs réintégrés par l’administration correspondaient à l’annulation de créances clients devenues irrécouvrables. La cour rejette l’argument en constatant que la requérante « n’établit pas, ni même n’allègue, avoir tenté sans succès de recouvrer ces créances ». De plus, elle souligne que l’appelante « n’apporte aucun élément précis ou probant de nature à établir l’insolvabilité de ses clients débiteurs ». En l’absence de la double preuve requise, les créances ne pouvaient être regardées comme définitivement perdues. C’est donc à bon droit que l’administration les a réintégrées au résultat imposable, une solution qui illustre la discipline rigoureuse imposée aux entreprises dans la gestion de leurs postes clients.
Après avoir ainsi validé le principe des rehaussements, la cour s’est attachée à examiner le bien-fondé des pénalités, confirmant une conception stricte de l’imputabilité de la faute fiscale.
L’arrêt se distingue également par son analyse du régime des sanctions et des mécanismes de compensation, en écartant toute possibilité pour la société de s’abriter derrière la faute d’un tiers (B) après avoir rappelé les limites strictes du droit à compensation (A).
Le droit fiscal prévoit un mécanisme de compensation au bénéfice du contribuable. En vertu de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales, lorsqu’un contribuable faisant l’objet d’une rectification invoque une surtaxe commise à son préjudice, une compensation peut être opérée. Ce mécanisme vise à rétablir l’exacte imposition due, en évitant qu’un contribuable ne soit taxé au-delà de ce que la loi prévoit. Toutefois, sa mise en œuvre est encadrée par des conditions précises, notamment l’identité d’impôt et de contribuable, ainsi que la période d’imposition concernée.
La cour rappelle à ce titre que pour l’impôt sur les sociétés, la compensation « ne peut être opérée que si le redressement et la surtaxe se rapportent au même exercice ». En l’espèce, la société prétendait obtenir une déduction sur son résultat de 2018 en compensation d’une réintégration opérée sur l’exercice 2019. L’argument ne pouvait prospérer, le principe d’annualité de l’impôt faisant obstacle à une telle imputation inter-exercices. La solution est orthodoxe et réaffirme la clôture de chaque exercice fiscal comme un cadre temporel intangible, garant de la sécurité juridique tant pour l’administration que pour le contribuable.
Le point le plus significatif de la décision réside sans doute dans la confirmation de la majoration de quarante pour cent pour manquement délibéré, prévue par l’article 1729 du code général des impôts. Pour appliquer cette sanction, l’administration doit prouver non seulement l’irrégularité matérielle de la déclaration, mais aussi l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. En l’occurrence, elle a démontré cette intention en relevant que la société avait omis de réintégrer des charges non déductibles alors même qu’elle « connaissait parfaitement la non-déductibilité » de celles-ci pour en avoir été informée lors d’un précédent contrôle fiscal. La réitération de l’erreur, en connaissance de cause, suffit à caractériser le manquement délibéré.
Face à cette démonstration, la société a tenté d’imputer la responsabilité des irrégularités à son expert-comptable. La cour écarte cet argument avec une grande fermeté, au motif que « les déclarations sont souscrites sous la seule responsabilité du dirigeant ». Cette solution, constante en jurisprudence, consacre le principe selon lequel le contribuable ne peut déléguer sa responsabilité fiscale. Le choix d’un mandataire, aussi qualifié soit-il, est une décision de gestion interne à l’entreprise qui demeure sans effet à l’égard de l’administration. En validant l’application de la pénalité, la cour rappelle que la signature apposée sur une déclaration fiscale engage personnellement son auteur, qui est le garant ultime de sa sincérité.
