Par un arrêt du 29 avril 2025, la cour administrative d’appel de Nantes, statuant sur renvoi après cassation, se prononce sur les conditions d’éligibilité à un crédit d’impôt complémentaire institué dans le cadre de la mise en place du prélèvement à la source.
En l’espèce, un contribuable exerçant une profession libérale au sein d’une société civile professionnelle a perçu des revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux jusqu’au 31 décembre 2018. À compter du 1er janvier 2019, la société ayant opté pour l’impôt sur les sociétés, sa rémunération a été imposée dans la catégorie des traitements et salaires. Les contribuables ont sollicité le bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire pour l’année 2019, qui leur a été refusé par l’administration fiscale. Leur demande a été rejetée par le tribunal administratif de Caen le 2 juin 2022, puis par la cour administrative d’appel de Nantes dans un premier arrêt du 26 mai 2023. Saisi d’un pourvoi, le Conseil d’État, par une décision du 24 juin 2024, a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire devant la même cour.
Les requérants soutenaient que l’augmentation de leur bénéfice en 2018 résultait d’un surcroît d’activité, leur ouvrant droit au crédit d’impôt complémentaire, malgré le changement de catégorie d’imposition de leurs revenus en 2019. L’administration fiscale contestait cette analyse, estimant que les conditions légales pour l’octroi du crédit n’étaient pas remplies.
Il revenait donc à la cour administrative d’appel de déterminer si un contribuable, dont les revenus ont changé de catégorie d’imposition entre 2018 et 2019, peut néanmoins justifier que la hausse de son bénéfice en 2018 procède d’un surcroît d’activité lui permettant de bénéficier du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire.
La cour administrative d’appel de Nantes répond par l’affirmative. Elle juge que les contribuables, en produisant des éléments comptables démontrant une croissance constante de l’activité de l’office notarial, établissent que la hausse de leur bénéfice en 2018 est la conséquence d’un surcroît d’activité. La cour en déduit que les requérants sont fondés à se prévaloir des dispositions spécifiques de la loi de finances pour 2017 pour obtenir le crédit d’impôt complémentaire.
Cette décision consacre une interprétation pragmatique des conditions d’éligibilité au crédit d’impôt (I), dont la portée demeure néanmoins circonscrite à une question de preuve (II).
La cour administrative d’appel, en retenant le droit des contribuables au crédit d’impôt, rappelle d’abord l’objectif du mécanisme correcteur instauré par le législateur (A), avant d’adopter une appréciation souple de la condition tenant au surcroît d’activité (B).
La cour prend soin d’exposer la logique du dispositif prévu par l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Son raisonnement s’appuie sur une lecture des travaux préparatoires de la loi, lesquels révèlent la volonté du législateur d’éviter les effets d’aubaine liés à l’instauration du prélèvement à la source. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement visait à neutraliser la double imposition qui aurait résulté de l’acquittement de l’impôt sur les revenus de 2018 et du prélèvement à la source sur ceux de 2019. Pour prévenir les stratégies d’optimisation consistant à majorer artificiellement les revenus de l’année 2018, qualifiée d’« année blanche », le législateur a plafonné le bénéfice de ce crédit.
La décision commentée explique ainsi que le législateur a entendu « tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018 ». La comparaison du bénéfice de 2018 avec ceux des trois années précédentes constituait une présomption de revenu exceptionnel pour la part excédentaire. Cependant, le dispositif prévoyait des mécanismes correcteurs pour les contribuables dont la hausse du bénéfice en 2018 n’était pas le fruit d’une manœuvre, mais bien le résultat d’une véritable croissance économique. C’est dans ce cadre que s’inscrit l’analyse de la cour.
La cour administrative d’appel interprète avec pragmatisme la possibilité pour un contribuable d’obtenir un crédit d’impôt complémentaire. Le texte permet en effet ce bénéfice « s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 ». La principale difficulté du cas d’espèce tenait à l’absence de bénéfice non commercial en 2019, en raison du changement de régime fiscal de la société. Une lecture stricte aurait pu conduire à considérer la comparaison comme impossible, et donc à rejeter la demande.
Toutefois, la cour écarte cette approche formaliste. Elle admet que la condition d’un bénéfice inférieur en 2019 par rapport à 2018 est remplie, y compris lorsque ce bénéfice est nul, ce qui était le cas pour la catégorie des bénéfices non commerciaux. Ce faisant, elle se concentre sur l’unique critère matériel posé par le texte : la justification du surcroît d’activité. Cette interprétation permet de ne pas pénaliser un contribuable en raison d’un changement de structure juridique ou fiscal qui est sans lien avec une volonté d’optimisation.
Cette interprétation finaliste conduit logiquement la cour à examiner les modalités de la preuve apportée par le contribuable, dont l’appréciation détermine l’issue du litige.
La solution retenue par la cour administrative d’appel repose entièrement sur l’appréciation des éléments factuels produits par les requérants. Elle admet ainsi la preuve du surcroît d’activité par un faisceau d’indices comptables (A), tout en livrant une solution d’espèce dont l’influence jurisprudentielle apparaît nécessairement limitée (B).
La cour détaille avec précision les éléments qui emportent sa conviction. Elle relève que « le chiffre d’affaires 2018 de la SCP (…) est en progression de 7,7 % par rapport à l’année 2017 » et que celui-ci « est en constante augmentation entre 2015 et 2019 ». Elle ajoute que l’activité de l’office notarial « a connu une croissance constante, caractérisée par une augmentation de son résultat et du nombre d’actes réalisés par la SCP en 2018 par rapport aux années antérieures ». Face à la solidité et à la cohérence de ces données, la cour estime que l’administration fiscale ne peut se contenter d’une simple dénégation.
Le ministre s’était en effet borné à soutenir que la croissance du volume d’activité n’était pas établie, sans pour autant contester sérieusement les chiffres produits par les contribuables. La cour considère que ces derniers ont apporté la preuve qui leur incombait, renversant ainsi la charge de la preuve. Il appartenait dès lors à l’administration de démontrer que la hausse du bénéfice résultait d’une anticipation de recettes ou d’un report de charges. En l’absence d’une telle démonstration, la justification du surcroît d’activité est jugée suffisante.
Si la méthode d’analyse retenue est éclairante, la portée de cet arrêt doit être nuancée. La décision est avant tout une décision d’espèce, intimement liée aux faits et aux données chiffrées du dossier. Elle illustre la manière dont le juge administratif exerce son plein contrôle sur l’appréciation des faits et des preuves en matière fiscale. La solution dépend entièrement de la capacité du contribuable à fournir une documentation comptable et économique suffisamment probante pour justifier de sa situation.
De surcroît, le litige porte sur l’application d’un dispositif fiscal temporaire et révolu, lié à la transition vers le prélèvement à la source pour l’année 2018. L’influence de cette décision sur le droit positif futur est donc par nature inexistante. Elle ne constitue pas un arrêt de principe destiné à régir des situations futures, mais plutôt la résolution d’un contentieux résiduel. Son intérêt réside principalement dans l’illustration du dialogue entre le contribuable et l’administration sous le contrôle du juge, et dans la confirmation que la preuve d’une réalité économique peut prévaloir sur une présomption légale de fraude ou d’optimisation.
