L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Toulouse du 6 novembre 2025 précise le régime fiscal des remboursements de frais indûment perçus par un dirigeant de société. Une société de holding a subi une vérification de comptabilité ayant entraîné la réintégration de frais kilométriques versés à son président dans les résultats imposables. L’administration a initialement qualifié ces sommes d’avantages occultes distribués au bénéfice de l’associé majoritaire pour les assujettir à l’impôt sur le revenu. Le tribunal administratif de Nîmes, par un jugement du 8 juin 2023, a prononcé la décharge partielle des impositions correspondant à ces indemnités kilométriques litigieuses. Le ministre de l’économie a interjeté appel afin d’obtenir le rétablissement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en proposant une substitution de base légale. La juridiction d’appel doit rechercher si des remboursements de frais dépourvus de justificatifs professionnels conservent un caractère de salaire dès lors qu’ils sont inscrits en comptabilité. La Cour administrative d’appel de Toulouse juge que l’absence de caractère occulte impose une requalification des sommes perçues avant d’autoriser la substitution de base légale sollicitée.
**I. La qualification juridique des remboursements de frais non justifiés**
**A. L’exclusion de la qualification d’avantage occulte par la comptabilisation**
La qualification d’avantage occulte prévue par l’article 111 c du code général des impôts suppose une dissimulation volontaire de la nature des sommes versées. La Cour rappelle que ces dispositions ne s’appliquent pas lorsque l’administration ne parvient pas à établir l’absence de comptabilisation explicite des montants octroyés. Dans cette affaire, les magistrats constatent que « les frais litigieux remboursés (…) ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société ». L’inscription en comptabilité fait obstacle à la qualification de distribution occulte même si le bénéficiaire ne produit aucun justificatif sérieux pour ses déplacements. Cette position jurisprudentielle protège le contribuable contre une taxation automatique dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers souvent lourdement sanctionnée financièrement. La Cour vérifie également que le montant total de la rémunération n’atteint pas un niveau excessif par rapport aux fonctions réellement exercées par le dirigeant.
**B. Le rattachement subsidiaire à la catégorie des traitements et salaires**
Les remboursements de frais de déplacement perçus par le dirigeant d’une société par actions simplifiée pluripersonnelle constituent normalement un élément de sa rémunération imposable. La décision précise que ces sommes « constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable » selon l’article 82 du code précité. Le juge administratif privilégie ainsi la réalité du versement sur la nature professionnelle de la dépense pour déterminer la catégorie d’imposition applicable. Cette qualification s’impose tant que l’administration ne démontre pas une intention de dissimuler le revenu derrière des écritures comptables vagues ou inexistantes. Le droit fiscal français traite alors ces sommes comme des avantages en argent accordés en sus du salaire proprement dit pour le calcul de l’impôt. L’analyse juridique de la Cour permet ainsi de rectifier l’erreur de qualification initiale tout en maintenant le principe de l’imposition globale du revenu.
**II. La mise en œuvre des prérogatives de l’administration et des sanctions**
**A. La validité de la substitution de base légale sollicitée en appel**
L’administration peut justifier une imposition en substituant une base légale à une autre à tout moment de la procédure contentieuse y compris devant le juge d’appel. Cette faculté est toutefois subordonnée à la condition que le contribuable ne soit privé d’aucune garantie de procédure prévue par la loi fiscale. La Cour administrative d’appel de Toulouse accepte ici le passage des revenus de capitaux mobiliers vers la catégorie des traitements et salaires. Elle souligne que cette demande de substitution « ne prive le contribuable d’aucune garantie en matière de procédure d’imposition » et doit donc être accueillie favorablement. Cependant cette substitution entraîne mécaniquement la décharge des contributions sociales dès lors que la base légale initialement retenue n’existe plus juridiquement. Le ministre reconnaît lui-même que le maintien des prélèvements sociaux devient impossible faute de support légal adéquat après le changement de catégorie d’imposition.
**B. Le maintien de la majoration pour manquement délibéré du contribuable**
La pénalité de quarante pour cent prévue à l’article 1729 du code général des impôts s’applique en cas d’inexactitude ou d’omission délibérée dans les déclarations. La Cour estime que l’administration établit l’intention d’éluder l’impôt en s’appuyant sur l’expérience professionnelle du dirigeant et la répétition des irrégularités constatées. Le requérant ne pouvait ignorer que des dépenses personnelles bénéficiant d’un remboursement par sa société revêtaient nécessairement un caractère imposable entre ses mains. Les magistrats retiennent également que « les mêmes irrégularités avaient déjà fait l’objet de rectifications lors des années précédentes » pour justifier la sévérité de la sanction. La volonté délibérée est ainsi caractérisée par la connaissance de la règle fiscale et le renouvellement conscient d’un comportement frauduleux déjà sanctionné. L’arrêt confirme donc que la substitution de base légale ne fait pas obstacle au maintien des pénalités dès lors que l’infraction matérielle subsiste.
