Par un arrêt en date du 13 février 2019, la Cour de justice de l’Union européenne a précisé les conditions d’application temporelle d’une mesure dérogatoire au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
En l’espèce, une société spécialisée dans la mise à disposition de personnel a eu recours aux services de plusieurs sous-traitants pour honorer ses contrats. Conformément à la pratique habituelle, cette société a déduit de ses propres déclarations la taxe sur la valeur ajoutée qui lui avait été facturée par ses prestataires. Par la suite, l’administration fiscale nationale a procédé à un redressement, considérant que la société aurait dû s’acquitter elle-même de la taxe en application d’un nouveau mécanisme d’autoliquidation, entré en vigueur dans le droit national au 1er janvier 2015.
La société a contesté ce redressement devant les juridictions nationales. Après confirmation de la décision de première instance par une autorité de recours, un tribunal administratif a été saisi du litige. Ce dernier a décidé de surseoir à statuer et d’interroger la Cour de justice à titre préjudiciel. La difficulté procédurale tenait au fait que la loi nationale instaurant le mécanisme d’autoliquidation était entrée en vigueur le 1er janvier 2015, alors que la décision du Conseil de l’Union européenne autorisant cette dérogation n’avait été notifiée à l’État membre concerné que le 11 décembre 2015.
La question posée à la Cour était de savoir si le droit de l’Union s’oppose à l’application d’une réglementation nationale instaurant une mesure dérogatoire avant même la notification à l’État membre de la décision d’exécution l’autorisant. Il s’agissait de déterminer si la volonté d’un État membre de donner un effet rétroactif à une loi fiscale pouvait prévaloir sur l’absence d’autorisation formelle de l’Union au moment des faits.
À cette interrogation, la Cour répond que « le droit de l’Union s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit l’application d’une mesure dérogatoire à l’article 193 de la directive 2006/112/CE […] avant que l’acte de l’Union autorisant ladite dérogation n’ait été notifié à l’État membre qui a demandé celle-ci, alors que ledit acte de l’Union est silencieux quant à son entrée en vigueur ou à la date de début de son application, et ce même si ledit État membre a exprimé le souhait que ladite dérogation s’applique avec effet rétroactif ». Cette solution, qui clarifie la portée du principe de sécurité juridique en matière fiscale (I), vient rappeler avec force le cadre strict dans lequel s’inscrivent les dérogations au droit commun de la taxe sur la valeur ajoutée (II).
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La Cour fonde sa décision sur une application rigoureuse du principe de sécurité juridique, principe cardinal du droit de l’Union, dont elle réaffirme la primauté face aux intentions d’un État membre (A). En conséquence, en l’absence de dérogation valablement entrée en vigueur, seul le régime général de taxation prévu par la directive pouvait trouver à s’appliquer pour la période litigieuse (B).
La Cour rappelle avec constance que le principe de sécurité juridique exige que les règles de droit soient claires, précises et prévisibles dans leurs effets. Cet impératif s’applique avec une rigueur particulière en matière fiscale, où les opérateurs économiques doivent pouvoir connaître avec certitude l’étendue de leurs obligations. La Cour souligne que « l’impératif de sécurité juridique s’impose avec une rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des charges financières, afin de permettre aux intéressés de connaître avec exactitude l’étendue des obligations qu’elle leur impose ».
En l’espèce, permettre à un État membre d’appliquer rétroactivement un mécanisme d’autoliquidation avant même d’y avoir été autorisé formellement aurait créé une incertitude juridique intolérable pour les assujettis. Au cours de la période concernée, un opérateur diligent n’avait aucun moyen de savoir que la règle générale de taxation, selon laquelle le prestataire de services collecte la taxe, serait remise en cause a posteriori. La Cour juge donc que la seule volonté d’un État membre, exprimée dans sa demande d’autorisation, ne peut suffire à conférer un effet rétroactif à une mesure qui modifie substantiellement les obligations des contribuables. La prévisibilité de la norme fiscale l’emporte sur la volonté de l’État.
Cette primauté accordée à la prévisibilité de la norme fiscale entraîne logiquement l’inapplicabilité de la mesure dérogatoire tant que les conditions formelles de son entrée en vigueur ne sont pas réunies.
Faute de pouvoir appliquer le mécanisme dérogatoire d’autoliquidation pour la période antérieure à la notification de la décision d’autorisation, c’est le régime de droit commun qui doit prévaloir. La Cour rappelle que l’article 193 de la directive TVA établit clairement la règle de principe : « la TVA est due par l’assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable ». Les régimes dérogatoires, tels que celui de l’autoliquidation prévu à l’article 199 de la même directive, constituent des exceptions d’interprétation stricte.
La décision commentée souligne que l’article 193 de la directive est une disposition inconditionnelle et suffisamment précise pour être invoquée par les particuliers devant leurs juridictions nationales contre l’État membre. La Cour affirme ainsi que « les assujettis peuvent donc invoquer l’article 193 de cette directive devant les juridictions nationales à l’encontre de l’État membre concerné ». Par conséquent, pour la période litigieuse, les prestataires de services demeuraient les seuls redevables légaux de la taxe, et la société cliente était en droit de déduire la taxe qui lui avait été régulièrement facturée. L’arrêt conforte ainsi la position des opérateurs économiques qui se sont conformés à la règle générale en vigueur au moment des faits.
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Au-delà de la solution d’espèce, cet arrêt précise la portée des actes qui régissent l’application des dérogations en droit de la TVA. Il réaffirme le caractère déterminant de l’acte de notification de la décision d’autorisation (A), limitant par là même la marge de manœuvre dont disposent les États membres dans la mise en œuvre de ces régimes spéciaux (B).
La Cour rappelle une règle fondamentale de la procédure de l’Union, codifiée à l’article 297, paragraphe 2, du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : les décisions qui désignent un destinataire, comme c’est le cas d’une autorisation de dérogation accordée à un État membre, ne prennent effet que par leur notification. En l’espèce, la décision du Conseil ayant été notifiée à l’État concerné le 11 décembre 2015, elle ne pouvait produire d’effets juridiques avant cette date.
L’arrêt précise que, sauf exception dûment justifiée par un objectif d’intérêt général et respectant la confiance légitime des intéressés, une rétroactivité ne se présume pas. La Cour énonce clairement que « le principe de sécurité juridique s’oppose, en règle générale, à ce que la portée dans le temps d’un acte de l’Union voie son point de départ fixé avant sa publication ou sa notification ». Le fait que la Commission ou le Conseil aient eu connaissance de l’application anticipée de la mesure par l’État membre est jugé sans pertinence. Seul le texte de la décision d’autorisation fait foi, et en l’absence de mention expresse d’une application rétroactive, celle-ci est exclue. La notification n’est donc pas une simple formalité, mais l’acte qui conditionne l’entrée en vigueur de la dérogation.
La centralité de l’acte de notification a pour corollaire une limitation claire de l’autonomie des États membres dans la mise en œuvre de ces régimes spéciaux.
Cette décision illustre la subordination du droit fiscal national au cadre harmonisé de la TVA. Un État membre ne peut unilatéralement décider de la date d’application d’une mesure dérogeant au système commun, même si cette mesure est introduite dans sa législation nationale. Le pouvoir d’autoriser une dérogation appartient au Conseil, et les conditions temporelles de cette autorisation sont régies par le droit de l’Union.
L’arrêt démontre qu’une loi nationale, même régulièrement adoptée et publiée, peut voir son application suspendue à la réalisation d’une condition relevant de l’ordre juridique de l’Union. Dans le cas présent, la loi nationale adoptée pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2015 était privée d’effet pratique en ce qui concerne la dérogation jusqu’à la notification de la décision du Conseil près d’un an plus tard. L’arrêt rappelle ainsi aux États membres qu’ils ne sauraient anticiper une autorisation, même si celle-ci leur paraît probable, et qu’ils agissent à leurs risques et périls en faisant fi du calendrier procédural de l’Union. La portée de cet arrêt est donc préventive : il dissuade les États de créer des situations juridiques complexes et préjudiciables pour les opérateurs économiques en s’affranchissant des règles formelles qui gouvernent le droit fiscal de l’Union.
