La Cour de justice de l’Union européenne, par un arrêt rendu le 13 mars 2014, précise le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux produits pharmaceutiques. Un organisme de droit public assurait la préparation de médicaments cytostatiques au sein de sa pharmacie hospitalière pour des patients atteints de pathologies cancéreuses. Ces médicaments étaient ensuite administrés dans le cadre de soins ambulatoires par des médecins exerçant à titre indépendant mais au sein même de la structure hospitalière. L’administration fiscale a soumis ces opérations à l’imposition alors que les délivrances intervenant lors d’une hospitalisation complète bénéficiaient d’une exonération de principe.
Saisie d’un recours, la juridiction de premier ressort a accueilli la demande d’exonération, provoquant ainsi l’introduction d’un pourvoi par l’administration devant le juge de cassation. Le juge national a alors décidé de surseoir à statuer pour interroger la juridiction européenne sur l’interprétation de la sixième directive relative à l’assiette uniforme. La question de droit posée repose sur la possibilité d’exonérer une livraison de biens prescrits par des médecins indépendants en tant qu’opération étroitement liée aux soins.
La Cour de justice répond qu’une telle livraison ne peut être exonérée de la taxe, sauf si elle s’avère matériellement et économiquement indissociable de la prestation médicale principale. Cette solution invite à examiner d’abord l’exclusion de principe des livraisons de biens avant d’analyser les conditions d’une éventuelle reconnaissance d’une prestation unique indissociable.
I. L’exclusion de principe de l’exonération pour les livraisons de médicaments
A. Une interprétation stricte des dérogations au système commun de taxe
La juridiction européenne rappelle que les exonérations prévues par la directive constituent des dérogations au principe général de perception de la taxe sur chaque prestation onéreuse. Elle affirme avec force que « les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte » afin de préserver l’intégrité du système fiscal commun. Cette rigueur interprétative s’oppose à une extension injustifiée des avantages fiscaux aux livraisons de biens qui ne sont pas explicitement visées par les textes applicables.
L’objectif de réduction du coût des soins de santé doit toutefois être concilié avec la lettre de la directive qui distingue les soins des fournitures annexes. La Cour souligne que « cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets ». Néanmoins, la fourniture de produits pharmaceutiques demeure soumise à un régime distinct, empêchant ainsi une assimilation automatique aux prestations de soins à la personne.
B. Le caractère dissociable de la fourniture de biens par rapport au soin
La Cour distingue les actes médicaux des opérations matérielles de délivrance de produits, même lorsque ces derniers s’inscrivent dans une nécessaire continuité thérapeutique globale. Elle relève que « la livraison des médicaments et des autres biens est matériellement et économiquement dissociable de la prestation de services » médicaux de diagnostic ou de soin. Cette distinction fondamentale interdit d’étendre le bénéfice de l’exonération aux ventes de médicaments effectuées en marge de l’acte médical accompli par un professionnel libéral.
Le traitement oncologique implique certes une suite d’opérations liées, mais ces étapes conservent une autonomie propre qui justifie un traitement fiscal différencié et séparé. Le patient bénéficie de prestations distinctes émanant de deux opérateurs différents, à savoir le médecin pour le soin et la pharmacie hospitalière pour la fourniture. Dès lors, la qualification d’opération étroitement liée ne peut s’appliquer par simple commodité sans une analyse précise des liens unissant chaque étape du traitement.
II. L’ouverture conditionnelle vers la reconnaissance d’une prestation unique
A. L’exigence d’une indissociabilité économique et matérielle cumulée
La juridiction prévoit une exception notable dans l’hypothèse où la livraison de biens et la prestation de soins formeraient une opération unique sur le plan économique. Elle précise qu’une exonération reste possible si la livraison est « matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale » prodiguée au patient lors du traitement. Cette condition cumulative impose au juge national de vérifier si les deux prestations sont si étroitement unies qu’elles constituent en réalité une seule unité.
L’appréciation souveraine des faits appartient à la juridiction de renvoi qui doit évaluer si la séparation des prestations serait artificielle au regard du contexte thérapeutique. La Cour observe que la fourniture de cytostatiques est « indispensable au moment de la prestation de soins », car à défaut, l’acte médical perdrait totalement son objet. Si l’indissociabilité est démontrée, l’unité de l’opération justifierait alors l’application du régime d’exonération propre à la prestation médicale principale pour l’ensemble du processus.
B. Le maintien de la neutralité fiscale face à la fragmentation des opérateurs
Le principe de neutralité fiscale interdit de traiter différemment des opérateurs effectuant les mêmes opérations, mais il ne permet pas d’outrepasser les textes clairs. La Cour rejette l’argumentation visant à étendre l’exonération au nom de la neutralité car « ce principe ne permet pas d’étendre le champ d’application d’une exonération en l’absence d’une disposition non équivoque ». La protection de la concurrence fiscale exige que les règles d’imposition soient appliquées de manière cohérente sans créer de privilèges non prévus par le législateur.
La présence de différents assujettis pour le soin et la fourniture renforce l’idée d’une séparation économique des prestations au regard du système de taxe. La solution retenue par les juges européens assure ainsi un équilibre entre les impératifs de santé publique et la nécessaire clarté des obligations fiscales des établissements. En définitive, l’exonération des médicaments cytostatiques en ambulatoire demeure une exception rigoureusement encadrée par le critère de l’unité matérielle et économique de l’opération.
