La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 15 septembre 2011, une décision fondamentale relative à la fiscalité directe des travailleurs migrants. Cette espèce porte sur la prise en compte d’indemnités d’expatriation pour le calcul du taux d’imposition progressif applicable aux revenus d’un foyer fiscal.
Un couple réside dans un État membre où l’un des conjoints exerce des fonctions de fonctionnaire pour le compte d’un autre État membre. Cette personne perçoit des indemnités destinées à compenser la perte de pouvoir d’achat résultant de son affectation géographique sur le territoire de résidence. L’administration fiscale locale intègre ces émoluments, pourtant exonérés d’impôt, pour déterminer le taux global d’imposition selon le mécanisme de réserve de progressivité.
Le tribunal fiscal de Bade-Wurtemberg a été saisi d’un recours dirigé contre les avis d’imposition émis au titre de deux années consécutives. Cette juridiction a décidé de surseoir à statuer afin d’interroger la Cour de justice sur la validité de la législation fiscale nationale contestée. Les requérants invoquent une discrimination prohibée puisque les fonctionnaires nationaux travaillant à l’étranger bénéficient d’une exclusion totale de ces mêmes indemnités.
Les plaignants soutiennent que cette différence de traitement dissuade les agents publics d’exercer leur droit à la libre circulation au sein du marché unique. Le litige soulève la question de savoir si l’article 39 du traité instituant la Communauté européenne interdit l’application d’une telle méthode de calcul fiscal. Il convient de déterminer si la situation des fonctionnaires étrangers en poste sur le territoire national est comparable à celle des nationaux expatriés.
La Cour de justice juge que le droit de l’Union ne s’oppose pas à ce que ces indemnités soient prises en compte par l’État membre. Elle considère que les deux catégories de travailleurs ne se trouvent pas dans une situation identique au regard de leur capacité contributive réelle.
I. L’absence de discrimination au regard de la libre circulation des travailleurs
A. La primauté de la règle spécifique liée à la libre circulation
La Cour écarte l’application autonome des principes de non-discrimination générale et de citoyenneté pour se concentrer sur la liberté de circulation professionnelle. Elle affirme que « l’article 12 CE […] n’a vocation à s’appliquer de manière autonome que dans des situations régies par le droit de l’Union ». Le juge rappelle que « le principe de non‑discrimination a été mis en œuvre, dans le domaine de la libre circulation, par l’article 39 CE ». Cette approche permet d’analyser la mesure fiscale contestée sous l’angle strict des entraves à la mobilité des travailleurs au sein de l’Union.
L’arrêt souligne que l’article 18 du traité trouve une expression spécifique dans les dispositions relatives aux salariés en ce qui concerne leur mobilité. La situation de la requérante relève pleinement du statut de travailleur migrant puisque l’intéressée a quitté son pays d’origine pour établir sa résidence habituelle. Dès lors, seul l’examen de la compatibilité de la loi nationale avec la libre circulation des travailleurs est nécessaire pour trancher le litige pendant.
B. L’examen de l’existence d’un traitement fiscal défavorable
La Cour rappelle que « l’article 39 CE s’oppose […] aux discriminations ostensibles fondées sur la nationalité ainsi qu’à toutes formes dissimulées de discrimination ». Toutefois, la législation examinée n’est pas susceptible de s’appliquer aux contribuables travaillant sur le territoire national sans avoir exercé leur droit de circulation. L’avantage conféré par la loi concerne exclusivement les personnes travaillant en dehors du territoire national, ce qui limite le risque de discrimination directe. La violation de la liberté de circulation ne peut être retenue que si le refus d’un avantage fiscal repose sur des critères arbitraires.
Le juge vérifie si le mécanisme de progressivité empêche ou dissuade un ressortissant d’un État membre de quitter son pays pour exercer son activité. Le refus d’octroi de l’avantage à une personne dans la situation des requérants ne constitue une entrave que si la comparabilité des situations est établie. Or, l’analyse globale du système fiscal national démontre que le traitement réservé aux agents publics répond à des objectifs de justice sociale distincts.
II. La justification par la non-comparabilité des situations fiscales
A. La capacité contributive au cœur de la distinction législative
La décision repose sur le constat que « la comparabilité des situations ne peut nécessairement être appréciée que dans le cadre d’un même système fiscal ». L’administration fiscale évalue la capacité de l’assujetti en fonction des conditions de vie prévalant sur le territoire de l’État membre de résidence habituelle. Les indemnités perçues par le fonctionnaire étranger accroissent sa capacité contributive réelle dans l’État d’accueil où il effectue toutes ses dépenses quotidiennes. La prise en compte de ces revenus permet ainsi de respecter le principe de l’imposition selon les facultés réelles de chaque membre du foyer.
À l’inverse, les indemnités versées aux agents nationaux à l’étranger visent seulement à maintenir leur niveau de vie habituel malgré un coût local supérieur. Ces montants compensatoires ne traduisent pas un enrichissement de l’intéressé mais une simple correction nécessaire à la poursuite de sa mission en dehors du pays. La différence de nature entre ces deux types de prestations justifie l’application de règles de progressivité divergentes sans méconnaître les principes fondamentaux.
B. La reconnaissance de l’autonomie fiscale et des disparités nationales
Les États membres demeurent compétents pour déterminer les critères d’imposition des revenus en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation au niveau européen. La Cour précise que « le traité ne garantit pas à un citoyen de l’Union que le transfert de ses activités […] soit neutre ». Ce transfert peut s’avérer plus ou moins avantageux selon les disparités des réglementations nationales qui continuent de régir souverainement la matière. La persistance de ces différences législatives constitue un aléa inhérent à l’exercice des libertés de circulation dans un espace encore partiellement fragmenté.
Le juge valide la cohérence d’un système fondé sur la résidence et la progressivité de l’impôt malgré les inconvénients financiers subis par les intéressés. Les conséquences défavorables résultent ici de l’interaction entre deux législations souveraines et non d’une mesure restrictive visant spécifiquement les travailleurs d’autres États. L’arrêt confirme ainsi que la liberté de mouvement n’impose pas aux administrations nationales d’aligner leurs barèmes sur les régimes étrangers les plus favorables.
