La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 18 avril 2024, un arrêt interprétant la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Ce litige concerne la qualification fiscale de cartes prépayées permettant l’achat de contenus numériques au sein d’une boutique en ligne. Un assujetti établi dans un État membre commercialise des codes de bons acquis auprès de fournisseurs situés dans d’autres pays de l’Union. L’administration fiscale considère ces instruments comme des bons à usage unique, soumettant ainsi chaque transfert à la taxe. Le juge de l’impôt de Munich, saisi en dernier ressort, s’interroge sur l’incidence d’une chaîne de distribution internationale sur cette qualification. Il demande également si la revente de bons à usages multiples peut constituer une opération taxable distincte de la prestation finale. La juridiction européenne affirme que la qualification de bon à usage unique dépend exclusivement des conditions connues lors de son émission initiale. Elle précise par ailleurs que la revente d’un bon à usages multiples peut être imposée si elle caractérise une prestation de services spécifique. L’étude de cette décision impose de préciser les critères de qualification du bon à usage unique avant d’analyser le régime des bons à usages multiples.
I. La cristallisation des critères du bon à usage unique
Le juge européen définit strictement les conditions permettant de taxer un bon dès son émission sans égard pour sa circulation commerciale internationale.
A. L’indifférence des transferts transfrontaliers sur la qualification initiale
La Cour précise que la qualification d’un instrument « dépend uniquement des conditions prévues à cette disposition » dès son émission. Cette analyse s’effectue exclusivement au moment de la création du titre sans tenir compte des événements postérieurs à sa mise en circulation. La circulation du bon entre des assujettis établis dans différents pays ne modifie pas les critères de détermination de la taxe due. L’identification du lieu de consommation finale demeure l’élément central pour qualifier l’instrument juridique de paiement au sens de la directive. Les transferts successifs au sein d’une chaîne de distribution internationale sont considérés comme neutres au regard de la qualification initiale du bon. Cette approche garantit une application uniforme des règles fiscales au sein du marché intérieur pour l’ensemble des opérateurs économiques concernés.
B. La primauté des conditions connues au moment de l’émission
Les juges soulignent que « relèvent de cette notion les bons dont le traitement fiscal peut être déterminé au moment de leur émission ». L’exigence de certitude porte cumulativement sur le lieu de la prestation et sur le montant précis de la taxe sur la valeur ajoutée. Si ces éléments sont connus, le bon est à usage unique et la taxe devient immédiatement exigible lors de chaque transfert successif. En revanche, une incertitude sur le taux applicable ou sur la destination géographique finale impose la qualification résiduelle de bon à usages multiples. La protection du système fiscal européen interdit de fonder cette qualification sur des pratiques de contournement éventuelles par les utilisateurs finaux. Cette rigueur dans la définition initiale du titre de paiement oriente nécessairement le traitement applicable aux bons ne présentant pas de telles certitudes.
II. Le régime fiscal des bons à usages multiples au sein de la chaîne de distribution
La décision explore les conséquences fiscales liées à la circulation des titres de paiement ne remplissant pas les critères stricts de l’usage unique.
A. Le principe de non-taxation des transferts intermédiaires
Pour les bons à usages multiples, l’imposition est reportée jusqu’à la remise effective des biens ou des services demandés par le consommateur. La taxe « ne frappe pas les transferts de ce bon qui ont lieu avant qu’un tel bon ne soit échangé ». Cette règle de report préserve la neutralité du système tant que la base d’imposition définitive demeure encore juridiquement incertaine. Les échanges entre intermédiaires ne constituent pas des opérations taxables dès lors qu’ils concernent uniquement le titre représentatif de la valeur future. Le législateur européen a souhaité éviter toute double imposition avant la consommation réelle par le preneur final de la prestation de services.
B. L’imposition résiduelle des services de distribution identifiables
Toutefois, la revente du support peut caractériser une prestation de services de distribution ou de promotion soumise à une taxe sur la valeur ajoutée autonome. La Cour énonce que « la revente par un assujetti de bons à usages multiples […] peut être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ». Cette imposition suppose l’existence d’un service identifiable rendu spécifiquement au profit de l’émetteur initial du bon de paiement considéré. La base d’imposition se limite alors à la marge bénéficiaire dégagée par l’intermédiaire lors de l’opération de commercialisation du titre. Il appartient à la juridiction nationale de vérifier si les conditions d’une telle prestation de services sont réunies dans le litige au principal.
