Par un arrêt rendu le 18 juin 2015, la Cour de justice de l’Union européenne statue sur l’interprétation de la libre circulation des travailleurs en matière fiscale.
Un ressortissant d’un État membre, résidant sur ce territoire, a travaillé dans un autre État membre durant les trois premiers mois de l’année civile. Ce contribuable a ensuite quitté son emploi pour exercer une nouvelle activité professionnelle au sein d’un État tiers durant le reste de la période fiscale. L’administration fiscale de l’État d’emploi a refusé de déduire les intérêts d’un emprunt hypothécaire contracté pour l’acquisition d’un logement situé dans l’État de résidence. Le Tribunal de Breda a accueilli la demande du travailleur puis la Cour d’appel de Bois-le-Duc a confirmé cette décision par un arrêt du 23 mars 2012. La juridiction suprême nationale a saisi la Cour de justice afin de savoir si la représentativité des revenus doit s’apprécier sur la période d’activité ou l’année.
L’administration fiscale soutient que les avantages liés à la situation personnelle supposent que le contribuable réalise la quasi-totalité de ses revenus annuels dans l’État d’emploi. Le problème juridique porte sur la méthode de détermination de la situation comparable d’un non-résident percevant ses revenus dans plusieurs États au cours d’une année. La Cour décide que l’État d’emploi peut refuser l’avantage si les revenus perçus sur son territoire ne représentent pas l’essentiel des ressources de l’année entière. L’examen de cette solution conduit à analyser l’appréciation annuelle de la représentativité des revenus puis la portée du contrôle de la situation personnelle du travailleur.
I. L’appréciation annuelle de la représentativité des revenus perçus
A. La confirmation du critère de la capacité contributive globale
La Cour rappelle que la discrimination fiscale n’existe que si des situations comparables sont traitées de manière différente par la législation d’un État membre. En principe, les résidents et les non-résidents ne se trouvent pas dans une situation identique car le revenu perçu par le non-résident est souvent partiel. La capacité contributive globale s’apprécie plus aisément au lieu où le contribuable possède le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, soit sa résidence habituelle. Une exception demeure lorsque le non-résident tire l’essentiel de ses ressources de son activité dans l’État d’emploi, empêchant l’État de résidence d’accorder des avantages.
La décision précise que « la seule circonstance qu’un non-résident ait perçu, dans l’État d’emploi, des revenus dans les mêmes conditions qu’un résident de cet État ne suffit pas ». Cette affirmation renforce l’idée que la comparabilité objective dépend de l’incapacité de l’État de résidence à prendre en compte la situation familiale de l’intéressé. Le juge européen maintient ainsi une distinction claire entre la perception d’un revenu local et la situation fiscale globale nécessaire à l’octroi des avantages personnels. Ce raisonnement protège l’équilibre entre les compétences fiscales des États membres tout en garantissant le respect des principes fondamentaux de la libre circulation des personnes.
B. L’exclusion d’une analyse fractionnée de la période d’activité
Le juge européen écarte l’idée d’une comparaison limitée à la seule période durant laquelle le travailleur a exercé ses fonctions au sein de l’État d’emploi. Pour que l’appréciation de la capacité contributive soit pertinente, la situation prise en considération doit impérativement se rapporter à l’ensemble de l’année fiscale concernée. La Cour souligne que cette période annuelle est généralement admise dans la plupart des États membres pour l’établissement définitif de l’impôt sur les revenus perçus. Cette approche permet de déterminer avec exactitude la part réelle que représentent les revenus perçus dans l’État d’emploi par rapport aux ressources familiales globales.
La solution retenue assure une cohérence entre la durée de l’imposition et la période de référence utilisée pour mesurer la représentativité des revenus acquis. L’analyse temporelle globale évite ainsi qu’un travailleur n’obtienne des déductions indues en isolant une période de forte activité au détriment de l’ensemble de ses ressources. L’arrêt prévient les risques de manipulation de la résidence fiscale qui pourraient résulter d’une vision morcelée des revenus perçus au cours de la même année. Cette exigence de globalité temporelle constitue le fondement nécessaire pour apprécier si un État membre d’emploi doit se substituer à l’État membre de résidence.
II. La portée du contrôle de la situation personnelle du travailleur migrant
A. La neutralité de la destination géographique du contribuable
L’arrêt aborde la question de savoir si le départ du travailleur vers un État tiers au lieu d’un État membre modifie l’obligation de non-discrimination. La Cour affirme que l’interprétation de la libre circulation des travailleurs s’impose à l’État membre d’emploi indépendamment de la destination ultérieure choisie par l’intéressé. Elle juge que « la circonstance que ledit travailleur soit parti exercer son activité professionnelle dans un État tiers » n’a aucune incidence sur l’interprétation du droit. Cette précision garantit que la protection accordée par le traité ne dépend pas de la localisation géographique des activités professionnelles exercées après le premier emploi.
L’unité de la notion de travailleur migrant est ainsi préservée contre une fragmentation qui affaiblirait la portée des libertés fondamentales garanties par l’Union européenne. Le juge refuse de créer une distinction arbitraire entre les travailleurs demeurant dans l’Union et ceux qui choisissent de poursuivre leur carrière à l’étranger. Cette solution confirme l’universalité du principe d’égalité de traitement dès lors que le lien avec le droit de l’Union a été établi durant l’activité initiale. La protection des droits acquis au titre de la libre circulation survit au franchissement des frontières extérieures de l’Union européenne par le travailleur migrant.
B. La préservation de la cohérence du système fiscal national
La décision protège la souveraineté fiscale des États membres en évitant d’imposer une prise en compte automatique des charges personnelles pour des revenus devenus accessoires. L’État où l’activité fut exercée avant le départ ne peut être présumé apprécier la situation plus aisément que l’État où le contribuable réside ultérieurement. Un travailleur non-résident ne bénéficie des avantages liés à sa situation personnelle que s’il est établi qu’il a perçu l’essentiel de ses revenus annuels. L’arrêt confirme donc que « l’État membre dans lequel le contribuable n’a perçu qu’une partie de ses ressources » n’est pas tenu de lui accorder ces avantages.
La solution concilie efficacement le respect de la libre circulation des personnes avec la nécessité de maintenir un lien réel entre revenu imposable et avantages. Le refus de l’avantage fiscal est justifié par l’absence de comparabilité objective entre un résident et un non-résident ne réalisant qu’une part minoritaire de ses ressources. Cette jurisprudence apporte une sécurité juridique bienvenue pour les administrations fiscales nationales tout en fixant des limites claires à l’obligation de traiter les non-résidents comme des nationaux. La Cour de justice valide ainsi un système qui repose sur la représentativité effective des revenus pour déterminer l’État responsable de la situation sociale.
