La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 18 mars 2021, une décision fondamentale relative aux modalités d’exercice du droit à déduction de la taxe. Un assujetti réalisant des acquisitions intracommunautaires en Pologne s’est vu contester le droit de déduire simultanément la taxe due en raison d’une déclaration tardive. L’administration fiscale polonaise considérait que le non-respect d’un délai de trois mois pour déclarer l’opération faisait obstacle à la neutralité immédiate de l’imposition. Le Tribunal administratif de voïvodie de Gliwice a sursis à statuer afin d’interroger la juridiction européenne sur la validité d’une telle limitation temporelle nationale. La question posée porte sur la conformité des articles 167 et 178 de la directive 2006/112 avec une réglementation subordonnant la déduction au respect de délais formels. La Cour juge qu’une législation nationale ne peut empêcher l’exercice du droit à déduction au cours de la même période imposable en raison d’une simple omission déclarative. L’analyse portera d’abord sur l’autonomie du droit à déduction face aux exigences formelles avant d’examiner l’exigence de neutralité fiscale opposée aux restrictions procédurales.
I. L’autonomie du droit à déduction face aux exigences formelles de déclaration
A. La consécration du droit à déduction comme principe fondamental du système fiscal
Le droit à déduction constitue un mécanisme essentiel garantissant que l’assujetti ne supporte pas définitivement le poids de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée. La juridiction rappelle que « le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental ». Ce droit prend naissance dès que la taxe devient exigible, conformément aux dispositions de la directive européenne, sans pouvoir être arbitrairement limité par les États. L’existence de ce droit repose exclusivement sur le respect de conditions de fond liées à la qualité d’assujetti et à l’utilisation des biens pour des opérations taxées. La décision souligne que la naissance du droit à déduction « ne dépend pas nécessairement de l’obtention d’une facture ni de la déclaration et de la liquidation » dans un délai particulier.
B. La subordination des modalités formelles au respect des conditions de fond remplies
Les exigences de forme prévues par les législations nationales visent uniquement à permettre le contrôle de l’impôt par les autorités fiscales compétentes du pays concerné. La Cour affirme que « le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de la taxe en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites ». Une omission formelle ne saurait suffire à remettre en cause le bénéfice d’un droit substantiel lorsque l’administration dispose des données nécessaires pour vérifier l’opération. L’arrêt précise que les États ne peuvent imposer « des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice » de la faculté de déduire la taxe. Cette primauté du fond sur la forme protège les opérateurs économiques contre les rigidités administratives excessives qui nuiraient à la fluidité des échanges commerciaux intracommunautaires.
II. L’exigence de neutralité fiscale opposée aux restrictions procédurales nationales
A. L’invalidation du décalage temporel imposé lors d’une opération d’autoliquidation
Dans le régime de l’autoliquidation, l’acquéreur est simultanément redevable de la taxe et bénéficiaire du droit à déduction, ce qui annule toute dette fiscale réelle. La réglementation polonaise contestée créait une charge financière temporaire en reportant la déduction à une période postérieure à celle de la naissance de la dette fiscale. La Cour considère qu’il « serait contraire à cette logique de faire temporairement peser sur l’assujetti la charge de la TVA due au titre d’une acquisition intracommunautaire ». Le système commun de TVA doit garantir la parfaite neutralité de la charge fiscale pour toutes les activités économiques soumises à ce régime d’imposition indirecte. Un retard imposé dans l’exercice de la déduction rompt cet équilibre en pénalisant inutilement la trésorerie de l’entreprise ayant agi de bonne foi.
B. La condamnation des sanctions disproportionnées privant l’assujetti de ses droits
Si les États membres restent compétents pour sanctionner le non-respect des obligations déclaratives, les mesures adoptées doivent impérativement respecter le principe général de proportionnalité juridique. Une réglementation nationale qui interdirait de manière systématique la déduction immédiate « sans prévoir la prise en considération de l’ensemble des circonstances pertinentes » va au-delà du nécessaire. La Cour estime que l’administration fiscale ne saurait traiter de la même manière une erreur matérielle commise par un assujetti diligent et une fraude caractérisée. L’application automatique d’une sanction privative de droit au cours d’une période donnée est jugée incompatible avec les objectifs de la directive relative à la taxe. La protection de l’assujetti de bonne foi demeure ainsi un rempart efficace contre les pratiques nationales tendant à restreindre indûment les libertés garanties par l’Union.
