La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 19 décembre 2012, un arrêt relatif à la détermination de la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette décision concerne l’interprétation de l’article 8 de la deuxième directive 67/228/CEE s’appliquant aux livraisons de biens effectuées par des entreprises de vente par correspondance. Une société membre d’un groupe d’assujettis utilisait des agents pour distribuer des catalogues et collecter les commandes auprès de consommateurs finaux appelés clients indirects. Ces intermédiaires percevaient une commission de dix pour cent créditée sur un compte, laquelle pouvait être récupérée ultérieurement sous forme de versement d’espèces. L’entreprise a acquitté la taxe sur le prix total du catalogue avant de solliciter le remboursement des sommes correspondant aux commissions versées aux agents. Le litige a été porté devant une juridiction nationale de première instance qui a décidé de surseoir à statuer pour interroger les juges de l’Union. La question de droit consistait à savoir si la base d’imposition pouvait être réduite a posteriori lorsque l’agent reçoit un crédit après la livraison. La juridiction européenne juge que la réglementation alors en vigueur ne confère pas un tel droit à l’assujetti pour des opérations antérieures à l’année 1978. Cette solution repose sur une interprétation stricte de la base d’imposition cristallisée lors de la livraison (I) et souligne les étapes de l’harmonisation fiscale européenne (II).
I. L’affirmation d’une base d’imposition cristallisée lors de la livraison
A. Le caractère définitif de la dette fiscale au moment du fait générateur L’article 5 de la deuxième directive dispose que le fait générateur de la taxe se produit précisément au moment où la livraison est effectuée. La Cour rappelle que cette notion désigne « la naissance de la dette fiscale », laquelle se fixe donc irrévocablement lors du transfert du bien. Le juge précise que « la dette fiscale d’un assujetti prenait naissance à hauteur du montant qui résulte de la base d’imposition déterminée au moment de la livraison ». Aucune disposition législative de l’époque ne prévoyait la possibilité de modifier ultérieurement une créance fiscale ayant déjà pris naissance au profit de l’administration. Le système fiscal initial ne permettait pas de reporter la fixation de la valeur imposable à un moment postérieur à la livraison effective des produits.
B. L’appréciation de la contre-valeur réelle reçue par le fournisseur La base d’imposition se définit par tout ce qui constitue la contre-valeur de la prestation, cette dernière représentant une valeur de nature purement subjective. Le juge souligne que cette contre-valeur correspond à la contrepartie réellement reçue et non à une évaluation opérée selon des critères extérieurs ou objectifs. Dans l’espèce commentée, le consommateur final payait l’intégralité du prix figurant au catalogue sans bénéficier d’une réduction de prix ou d’une quelconque ristourne. La commission versée à l’intermédiaire par la société ne diminuait pas le montant versé par le client pour l’acquisition des biens de consommation. La base d’imposition doit donc correspondre au prix total facturé puisque la valeur reçue par le vendeur demeure inchangée au moment de l’opération. La rigidité de la base d’imposition sous l’empire de la directive initiale s’explique par le processus historique de construction du marché commun.
II. La reconnaissance d’une harmonisation progressive du droit de l’Union
A. L’absence d’effet rétroactif des mécanismes de la sixième directive La Cour insiste sur le fait que « les degrés d’harmonisation des deuxième et sixième directives ne sont pas comparables » dans le domaine fiscal. La sixième directive a introduit des règles nouvelles imposant la réduction de la base d’imposition en cas de rabais accordés après la réalisation de l’opération. Or, ces dispositions spécifiques n’avaient aucun équivalent textuel dans la réglementation de 1967 qui demeurait alors largement fragmentaire et non exhaustive entre les États. Le législateur européen a manifestement souhaité créer un mécanisme inédit dont l’application ne saurait être étendue par analogie à des situations juridiques passées. Cette autonomie des textes législatifs limite par conséquent l’usage des principes généraux du droit pour modifier l’assiette de l’impôt.
B. Les limites fonctionnelles du principe de neutralité fiscale Le principe de neutralité fiscale, pilier du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ne peut se substituer à une absence de règle écrite. Ce principe fondamental interdit de traiter différemment des prestations semblables mais il ne permet pas de créer de toutes pièces une base d’imposition nouvelle. La Cour juge que la neutralité ne saurait compenser le silence gardé par la deuxième directive sur les modalités de régularisation des comptes après livraison. L’administration n’est tenue de percevoir que le montant correspondant précisément à celui versé par le consommateur final au titre de la consommation réelle. Cette décision renforce ainsi la sécurité juridique en maintenant une séparation claire entre les pouvoirs de la juridiction et ceux du législateur européen.
