La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 19 novembre 2015, un arrêt relatif à l’exercice de la libre circulation des citoyens. Une retraitée résidant en Finlande percevait l’intégralité de ses revenus d’une pension versée par un organisme situé sur le territoire de la Suède. Elle avait exposé des frais relatifs à des intérêts d’emprunt immobilier qu’elle ne pouvait pas déduire dans son pays de résidence habituelle. L’administration fiscale a refusé d’accorder cette déduction dans le cadre d’un régime simplifié de retenue à la source applicable aux non-résidents.
Le tribunal administratif départemental de Stockholm a d’abord rejeté le recours formé par la contribuable contre cette décision de l’administration fiscale. La cour administrative d’appel de Stockholm a infirmé ce jugement en reconnaissant un droit à déduction fondé sur le droit de l’Union. La Cour administrative suprême, par une décision du 25 novembre 2013, a alors interrogé le juge européen sur la portée de l’article vingt-et-un. Le litige porte sur la faculté pour un État membre de refuser des avantages fiscaux personnels à un contribuable ayant opté pour un régime forfaitaire.
La juridiction européenne juge que ce refus ne constitue pas une discrimination interdite si la charge fiscale finale demeure inférieure à celle des résidents. Cette solution repose sur la nécessité de concilier la protection des droits individuels avec les impératifs de simplification administrative des systèmes fiscaux nationaux. Il convient d’étudier l’aménagement spécifique de la situation des non-résidents avant d’analyser la validation de cette différence de traitement par le juge.
**I. L’aménagement spécifique de la situation fiscale des contribuables non-résidents**
**A. La protection de la capacité contributive des non-résidents percevant l’essentiel de leurs revenus à l’étranger**
Le juge rappelle que les États membres doivent exercer leur compétence fiscale directe dans le respect rigoureux des libertés garanties par les traités. La situation des résidents et des non-résidents n’est généralement pas comparable puisque le revenu perçu ne constitue souvent qu’une fraction du revenu global. Cependant, une exception est admise lorsque le non-résident « tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’État d’emploi ». La discrimination consiste alors dans le fait que la situation personnelle « n’est prise en compte ni dans l’État de résidence ni dans l’État d’emploi ».
L’État source doit assumer la responsabilité d’intégrer les charges personnelles et familiales du contribuable pour garantir une réelle équité au sein de l’Union. Cette obligation s’applique à tous les avantages fiscaux liés à la capacité contributive qui ne sont pris en compte dans aucun des deux États. La Cour maintient ainsi une protection minimale du citoyen européen contre les doubles désavantages fiscaux résultant de l’exercice effectif de sa liberté de circulation. L’application des règles nationales ne doit jamais aboutir à une éviction totale des droits liés à la situation familiale du justiciable non-résident.
**B. La légitimité d’un régime de retenue à la source forfaitaire et simplifié**
Le système fiscal suédois propose aux contribuables non-résidents un choix entre le régime d’imposition ordinaire et un prélèvement définitif à la source. Cette retenue à la source applique un taux unique de vingt-cinq pour cent sur les revenus bruts sans accorder de déductions fiscales particulières. Ce mécanisme vise à « soulager le contribuable, tout en allégeant les tâches de gestion du Trésor public » selon les conclusions du juge. Ce dispositif est compatible avec le droit si le taux unique appliqué n’est pas « plus élevé que le taux résultant de l’application effective ».
La simplification administrative recherchée par l’État membre constitue un objectif légitime dès lors qu’elle ne porte pas atteinte aux droits fondamentaux du contribuable. Le justiciable est dispensé de remplir une déclaration fiscale complexe dans une langue étrangère qu’il ne maîtrise pas forcément lors de ses démarches. L’administration fiscale est parallèlement déchargée de la vérification approfondie de la situation patrimoniale exacte d’un justiciable résidant hors de ses frontières nationales habituelles. Cette organisation repose sur une présomption de faveur globale accordée au non-résident en échange d’un abandon partiel de ses droits à déduction classiques.
**II. La subordination du constat de discrimination à l’existence d’un préjudice fiscal réel**
**A. L’absence de caractère discriminatoire d’une imposition globalement plus avantageuse**
La Cour souligne que le contribuable avait délibérément opté pour le régime de retenue à la source en raison de sa charge fiscale modérée. Elle ne pouvait pas exiger simultanément le bénéfice du taux forfaitaire avantageux et l’application des déductions réservées au barème d’imposition progressif. Le refus d’accorder la déduction litigieuse constitue alors « un élément inhérent au régime d’imposition à la source » fondé sur la simplification administrative. Le régime n’est pas discriminatoire tant que le contribuable ne subit pas une charge « globalement supérieure à celle qui pèse sur les contribuables résidents ».
La neutralisation de la discrimination est assurée par le bénéfice d’un taux préférentiel qui compense largement l’absence de prise en compte des charges personnelles. Le juge européen refuse de consacrer un droit au cumul des avantages les plus favorables issus de deux systèmes d’imposition totalement incompatibles. L’équité fiscale s’apprécie au regard du montant final acquitté par le contribuable et non par l’examen isolé de chaque modalité technique de déduction. Une différence de traitement purement formelle ne saurait suffire à caractériser une violation des libertés de circulation en l’absence de préjudice économique.
**B. La consécration de la cohérence systémique des régimes fiscaux optionnels**
La décision préserve la logique interne des catégories fiscales créées par le législateur national pour faciliter la mobilité des citoyens européens. Un justiciable ne saurait cumuler les avantages de deux systèmes totalement différents sans rompre l’équilibre économique global de la réglementation nationale. Le refus d’accorder des déductions est « dépourvu de pertinence quant à l’éventuelle méconnaissance du droit de l’Union » sous réserve d’une imposition équitable. Cette jurisprudence offre une sécurité juridique aux États membres souhaitant maintenir des procédures de recouvrement simplifiées pour les revenus perçus par des non-résidents.
La protection du citoyen contre une pression fiscale excessive demeure le critère ultime de la compatibilité des normes nationales avec le traité de l’Union. Le juge valide une approche pragmatique où l’égalité de traitement est garantie par le résultat financier concret de l’opération de prélèvement obligatoire. La liberté de circulation n’impose pas une uniformité absolue des techniques d’imposition entre les différentes catégories de contribuables résidant ou non sur le territoire. Cette solution confirme que la simplification administrative peut justifier des disparités procédurales tant que les principes fondamentaux de justice fiscale sont respectés.
