La Cour de justice de l’Union européenne, dans une décision du 2 mai 2019, précise les conditions temporelles d’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée. Cet arrêt porte sur l’interprétation de la notion de prestation effectuée dans le cadre de contrats de construction et de montage particulièrement complexes. Un prestataire contestait la position de l’administration fiscale nationale relative à la date de naissance de l’obligation fiscale pour l’ensemble de ses chantiers. Le litige opposait l’application du critère de l’achèvement matériel des travaux à celui de la réception formelle prévue par les stipulations contractuelles habituelles.
Le différend trouve sa source dans une demande de rescrit fiscal formulée par un assujetti réalisant des travaux d’infrastructure de grande ampleur. Le ministre des Finances estimait que la taxe devenait exigible dès l’achèvement des travaux ou après un délai de trente jours sans facture émise. Le tribunal administratif de voïvodie de Varsovie a d’abord rejeté, par un jugement du 30 juillet 2015, le recours formé contre cette interprétation administrative. La Cour suprême administrative de Pologne a ensuite décidé de surseoir à statuer pour interroger la Cour de justice sur la conformité de cette pratique.
La question posée visait à déterminer si le moment où la prestation est effectuée correspond à l’exécution matérielle ou à l’acceptation par le maître d’ouvrage. Cette interrogation souligne le conflit potentiel entre les faits physiques de la construction et les conditions juridiques et économiques librement définies par les parties.
La Cour répond que la réception formelle peut être considérée comme le moment de l’exécution si elle est déterminante pour la complétude du service. Cette solution impose néanmoins la vérification préalable de la réalité économique des stipulations contractuelles et de la fixation définitive de la contrepartie due. L’analyse de la primauté des stipulations contractuelles sur l’achèvement matériel précédera l’étude de l’exigence de conformité à la réalité économique du marché.
I. La consécration de la réception formelle comme fait générateur de la taxe
A. Le dépassement du critère de l’achèvement purement matériel
La Cour de justice rappelle d’abord que le fait générateur de la taxe intervient normalement au moment où la prestation de services est réalisée. Elle souligne toutefois que pour une prestation complexe, l’achèvement matériel ne suffit pas toujours à caractériser une « opération taxable » au sens de la directive. Le juge européen admet que certaines modalités contractuelles soient « indissociablement liées à la prestation » et indispensables pour en assurer la pleine et entière complétude. Il ne saurait être exclu que la prestation ne soit considérée comme effectuée qu’à un stade postérieur à la simple date d’exécution physique des travaux. Cette approche permet de lier l’exigibilité fiscale à l’instant où le service est effectivement reconnu comme achevé par les parties signataires.
B. Le rôle déterminant du procès-verbal de réception
Le procès-verbal constitue la modalité par laquelle le bénéficiaire vérifie la conformité des travaux et peut notifier d’éventuelles malfaçons au prestataire de services. La Cour précise qu’il ne peut être exclu que la prestation « n’ait pas été entièrement effectuée avant que cette réception » formelle n’ait effectivement eu lieu. La formalité de réception relève de la prestation elle-même dès lors qu’elle permet d’arrêter définitivement le montant de la contrepartie financière réellement due. Cette analyse place la volonté des parties au centre du dispositif fiscal en reconnaissant une valeur juridique supérieure à l’approbation contractuelle des travaux. L’appréciation de la valeur de cet arrêt suppose néanmoins d’en examiner les garde-fous économiques et les conséquences pratiques pour l’assujetti.
II. La subordination de la solution à la réalité économique et commerciale
A. La prise en compte fondamentale de la réalité économique
L’arrêt insiste sur le fait que la « réalité économique et commerciale constitue un critère fondamental » pour l’application du système commun de la taxe. Les stipulations contractuelles ne sont retenues que si elles reflètent fidèlement les usages et les standards en vigueur dans le domaine d’activité concerné. Le juge national doit vérifier que la formalité de réception n’est pas une création artificielle visant uniquement à différer indûment le paiement de l’impôt. Cette exigence garantit l’équilibre entre la liberté contractuelle des opérateurs économiques et la nécessité d’un prélèvement uniforme de la taxe sur le territoire. La Cour préserve ainsi l’intégrité du système fiscal européen tout en s’adaptant aux contraintes spécifiques des contrats de construction à long terme.
B. La fixation de la base d’imposition comme limite temporelle
L’exigibilité de la taxe demeure intrinsèquement liée à la possibilité de déterminer la contrepartie réellement perçue par l’assujetti pour le service rendu. La Cour souligne qu’il est souvent impossible de définir la base d’imposition avant que le maître d’ouvrage n’ait validé la conformité des travaux réalisés. La taxe « ne saurait être exigible avant ladite réception » dès lors que cette dernière est indispensable pour fixer le montant définitif de la facture. Cette décision offre une sécurité juridique accrue aux entreprises en évitant l’avance d’une taxe calculée sur des montants encore incertains ou contestables. La jurisprudence commentée confirme ainsi une vision pragmatique du droit fiscal européen en harmonisant les concepts juridiques avec les réalités opérationnelles.
