La Cour de justice de l’Union européenne, par une décision du vingt juin deux mille treize, précise les modalités d’identification des parties à une prestation de services. Un assujetti établi dans un État membre a transféré ses activités de courtage vers une société située dans un territoire tiers pour limiter sa charge fiscale. Cette structure juridique nouvelle concluait les contrats avec les prêteurs tandis que l’assujetti initial assurait la gestion matérielle des dossiers sous une forme sous-traitée. Les frais de publicité nécessaires à l’activité étaient facturés à la société étrangère afin d’éviter le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée non récupérable.
L’administration fiscale nationale a réclamé le paiement de la taxe en considérant que l’assujetti initial demeurait le véritable destinataire des prestations de services publicitaires. La juridiction de première instance a annulé ce redressement au motif que le montage contractuel respectait les dispositions de la sixième directive européenne alors en vigueur. L’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), saisi d’un recours, a sollicité l’interprétation de la Cour de justice par une décision de renvoi du treize décembre deux mille onze. Le juge national s’interroge sur la prééminence du formalisme contractuel par rapport à la réalité économique des relations commerciales entretenues entre les différents intervenants.
La Cour de justice dispose que les clauses contractuelles ne sont pas déterminantes pour désigner le prestataire ou le bénéficiaire d’une opération soumise à la fiscalité commune. Elle affirme que le juge peut écarter ces stipulations lorsqu’elles constituent un montage purement artificiel dépourvu de réalité économique effectué à la seule fin d’évasion. L’analyse de cette solution suppose d’étudier la relativité de la force probante des contrats avant d’envisager l’éviction du formalisme contractuel en présence d’une pratique abusive.
I. La relativité de la force probante des contrats en matière fiscale
A. L’utilité limitée des stipulations contractuelles
Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée repose sur une définition uniforme des opérations taxables afin de garantir la neutralité du marché intérieur européen. La Cour rappelle que « les stipulations contractuelles pertinentes constituent un élément à prendre en considération lorsqu’il s’agit d’identifier le prestataire et le bénéficiaire » d’un service. Ces clauses reflètent normalement la situation commerciale des parties et participent au respect du principe fondamental de sécurité juridique nécessaire aux relations d’affaires. L’administration fiscale ne dispose pas d’un pouvoir discrétionnaire pour ignorer les engagements de droit privé régulièrement conclus par les opérateurs économiques agissant sur le marché.
La position contractuelle d’un assujetti constitue un indice sérieux mais elle ne lie pas définitivement les autorités chargées du recouvrement de la taxe sur le chiffre d’affaires. Le juge souligne que le cadre juridique formel ne saurait occulter la nature réelle des échanges intervenus entre l’auteur d’une prestation et son destinataire effectif. Une approche purement littérale des conventions risquerait de favoriser des stratégies d’optimisation fiscale contraires aux objectifs d’harmonisation poursuivis par les directives de l’Union européenne. L’identification des parties exige donc une confrontation systématique des documents écrits avec les conditions matérielles d’exécution des services fournis par les divers prestataires.
B. L’exigence d’une correspondance avec la réalité économique
La juridiction européenne affirme avec force que « la prise en compte de la réalité économique et commerciale constitue un critère fondamental pour l’application du système commun ». Cette exigence impose de vérifier si le rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées correspond véritablement aux mentions portées sur les factures. L’existence d’une contre-valeur effective doit être appréciée au regard du comportement concret des intervenants et non seulement à partir des qualifications juridiques choisies par eux. Le juge doit s’assurer que le prestataire désigné dispose des moyens humains et techniques suffisants pour assurer l’autonomie de son activité économique déclarée.
Les magistrats de Luxembourg rejettent toute interprétation qui accorderait une priorité absolue au formalisme juridique au détriment de la substance réelle des opérations de services. Ils considèrent que « certaines stipulations contractuelles ne reflètent pas totalement la réalité économique et commerciale » lorsque l’utilisation des services profite exclusivement à un tiers non mentionné. Cette méthode d’analyse permet de déceler les décalages manifestes entre les flux financiers stipulés et les flux de services réellement mis en œuvre au profit des bénéficiaires. La reconnaissance de cette réalité économique autorise alors le juge national à requalifier les opérations litigieuses pour rétablir une imposition conforme à la vérité des faits.
II. L’éviction du formalisme contractuel face à la pratique abusive
A. La caractérisation d’un montage purement artificiel
L’interdiction des pratiques abusives constitue un principe général de droit qui fait obstacle aux montages dont l’unique objet est la perception d’un avantage fiscal indu. La Cour précise que les stipulations peuvent être écartées si elles constituent « un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique, effectué à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal ». Cette définition exige la réunion d’un élément objectif lié au but de la réglementation et d’un élément subjectif relatif à l’intention des parties. Le juge national doit examiner si les structures créées possèdent une substance commerciale propre ou si elles ne sont que des écrans juridiques vides.
Le caractère artificiel se manifeste notamment par l’absence de risque commercial réel supporté par la société étrangère ou par le manque d’expérience de ses dirigeants locaux. L’assujetti qui conserve la maîtrise totale de l’activité tout en déléguant formellement ses pouvoirs à une entité tierce s’expose à une remise en cause de son organisation. La Cour souligne que le contrôle exclusif exercé par une personne sur le prestataire désigné au contrat constitue un indice déterminant de l’existence d’une fraude. L’analyse globale des circonstances doit démontrer que l’opération n’aurait pas été conclue dans des conditions normales de marché sans la perspective du gain fiscal.
B. La restauration de la situation fiscale normale
La constatation d’une pratique abusive entraîne l’obligation de « redéfinir les opérations de manière à rétablir la situation telle qu’elle aurait existé en l’absence des montages constitutifs ». Cette requalification permet à l’administration de réclamer la taxe sur la valeur ajoutée auprès du véritable bénéficiaire des prestations de services indûment dissimulées. Le juge doit ignorer les clauses des contrats inopposables pour appliquer les règles de droit commun aux rapports juridiques tels qu’ils ont été matériellement exécutés. Cette mesure de remise en état ne constitue pas une sanction mais une simple application rigoureuse des principes directeurs de la législation fiscale européenne.
Le rétablissement de la situation normale garantit que chaque opérateur contribue équitablement aux charges publiques en fonction de sa consommation réelle de services sur le territoire. L’assujetti qui a indûment bénéficié d’une exonération ou d’un remboursement doit supporter les conséquences financières de ses choix structurels lorsqu’ils s’écartent des nécessités commerciales. Cette solution jurisprudentielle renforce l’efficacité de la lutte contre l’évasion fiscale tout en préservant le droit des entreprises de choisir la structure la moins imposée. La liberté contractuelle s’arrête là où commence la simulation destinée à tromper la vigilance des autorités chargées de veiller à la neutralité de la taxe.
