La Cour de justice de l’Union européenne a rendu une décision le 25 octobre 2018 concernant l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. Un assujetti importe des produits destinés à une livraison immédiate mais modifie l’identité de l’acheteur final après la validation de la déclaration en douane. L’administration fiscale refuse l’exonération fiscale car le numéro d’identification de l’acquéreur réel ne correspond pas à celui mentionné dans les documents d’importation. L’importateur forme un recours devant la juridiction de renvoi pour contester ce redressement en invoquant la réalité matérielle de l’expédition transfrontalière des marchandises. Le juge national sollicite l’interprétation de la Cour de justice sur la compatibilité de ce refus administratif avec les principes fondamentaux de la directive européenne. Le problème de droit porte sur la légitimité d’un rejet de l’exonération fondé exclusivement sur des erreurs formelles ou des fraudes commises par des tiers. Les juges décident que les autorités « s’opposent à ce que les autorités compétentes d’un État membre refusent l’exonération » pour ces seules raisons administratives. Cette solution consacre la primauté des conditions substantielles de l’opération (I) tout en garantissant la sécurité juridique du contribuable agissant de bonne foi (II).
I. La reconnaissance de la primauté des conditions substantielles de l’exonération
A. L’indifférence du changement d’acquéreur sur le droit à l’exonération
Les juges considèrent que les erreurs purement formelles ne sauraient justifier la remise en cause d’un avantage fiscal lorsque les exigences fondamentales sont satisfaites. L’importateur doit communiquer l’identité du nouvel acquéreur pour permettre aux autorités de vérifier la réalité de la livraison intracommunautaire subséquente au sein de l’Union. La Cour précise que l’exonération s’applique tant qu’il « est établi que les conditions de fond de l’exonération de la livraison intracommunautaire subséquente sont effectivement réunies ». Cette approche privilégie la réalité économique de la transaction sur le formalisme administratif rigide qui entraverait indûment la libre circulation des marchandises. Dès lors, le droit à l’exonération demeure acquis si l’administration dispose des renseignements nécessaires pour identifier le destinataire réel des produits importés. La permanence du droit à l’exonération malgré un changement de destinataire nécessite parallèlement une définition claire des preuves admissibles pour le transport intracommunautaire.
B. L’admission de modes de preuve souples pour le transport des biens
La preuve de l’expédition vers un autre État membre peut être rapportée par tout document attestant du mouvement physique des biens concernés. Les lettres d’expédition fondées sur la convention internationale ou les documents administratifs électroniques constituent des éléments probants suffisants pour établir la destination finale. La Cour souligne que ces pièces « sont de nature à établir que lesdits biens sont effectivement expédiés ou transportés à destination d’un autre État membre ». L’utilisation d’entrepôts fiscaux intermédiaires ne rompt pas le lien nécessaire entre l’importation et la livraison intracommunautaire requise par la directive européenne. Aussi, la validité de ces documents dépend uniquement de la présence de tous les renseignements nécessaires au moment de la présentation aux autorités douanières. Cette souplesse probatoire relative au transport des marchandises s’accompagne d’une protection juridique accrue de l’importateur contre les risques de fraude et les incertitudes opérationnelles.
II. La protection du contribuable de bonne foi contre les aléas de l’opération
A. La définition autonome et matérielle du transfert de propriété
Le bénéfice de l’exonération ne dépend pas de la transmission directe des marchandises à l’acquéreur final par l’importateur lui-même lors de l’opération. La notion de livraison suppose uniquement le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire selon les critères classiques. Les juges affirment que la directive s’oppose au refus d’exonération lorsque les biens sont « pris en charge par des entreprises de transport et des entrepôts fiscaux ». Le contrôle de ce transfert de propriété n’oblige pas les autorités nationales à rechercher des informations relevant exclusivement du domaine réservé des institutions publiques. En outre, la sécurité juridique des opérateurs économiques exige une interprétation cohérente et prévisible des concepts de livraison au sein du système commun de taxe. Le respect de ces critères de livraison physique doit toutefois être concilié avec l’impératif de ne pas sanctionner injustement un opérateur victime d’une fraude.
B. L’imperméabilité du droit à exonération face à la fraude d’autrui
La lutte contre l’évasion fiscale ne doit pas conduire à pénaliser un assujetti agissant de bonne foi sans connaissance préalable des agissements frauduleux. L’exonération est maintenue même si les conditions ne sont pas réunies à cause d’une fraude commise par l’acquéreur à l’insu de son partenaire. Les autorités doivent démontrer que l’importateur « savait ou aurait dû savoir que l’opération était impliquée dans une fraude commise par l’acquéreur » pour agir. La simple utilisation de moyens de communication électroniques ne suffit pas à créer une présomption de complicité ou de négligence de la part de l’opérateur. Cependant, la responsabilité fiscale reste individuelle et repose sur les mesures raisonnables prises par chaque partie pour éviter de participer à des circuits frauduleux. Le droit de l’Union garantit ainsi qu’un importateur diligent ne supporte pas les conséquences financières des manquements commis par d’autres acteurs du marché.
