Par une décision de principe, la Cour de justice de l’Union européenne précise les conditions dans lesquelles la liberté d’établissement impose à un État membre d’autoriser une société mère à déduire les pertes d’une filiale non-résidente absorbée. En l’espèce, une société mère résidente dans un État membre a fusionné avec sa filiale, établie dans un autre État membre, qui avait préalablement cessé toute activité. La société mère a alors cherché à imputer sur son propre résultat imposable les pertes fiscales accumulées par sa filiale avant l’opération de fusion. L’administration fiscale de l’État de la société mère s’est opposée à cette déduction, en application de sa législation nationale qui réservait ce mécanisme aux seules fusions entre entités résidentes. Saisie d’un recours contre ce refus, la juridiction nationale a sursis à statuer afin de poser à la Cour de justice une question préjudicielle. Il s’agissait de déterminer si les articles 49 et 54 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, garantissant la liberté d’établissement, s’opposent à une réglementation nationale qui crée une différence de traitement fiscal entre les fusions internes et les fusions transfrontalières en matière de reprise des pertes d’une filiale absorbée. La Cour de justice répond en posant une solution nuancée. Elle juge qu’une telle législation restrictive est en principe compatible avec le droit de l’Union, sauf si elle ne permet pas à la société mère de prouver le caractère définitif des pertes de sa filiale non-résidente, c’est-à-dire l’impossibilité pour cette dernière ou pour un tiers de les imputer dans son propre État de résidence.
La solution de la Cour s’inscrit dans une jurisprudence bien établie qui cherche à concilier la souveraineté fiscale des États membres avec les impératifs des libertés de circulation. Ainsi, elle valide le principe d’une restriction à la déductibilité des pertes transfrontalières (I), tout en l’assortissant d’une exception impérative liée au caractère définitif de ces pertes (II).
La Cour de justice réaffirme la légitimité pour un État membre de limiter la déduction des pertes d’une filiale étrangère, en se fondant sur la nécessité de préserver la répartition de la compétence fiscale entre les États (A). Toutefois, cette justification trouve sa limite lorsque la restriction à la liberté d’établissement devient disproportionnée (B).
La décision reconnaît qu’une législation nationale réservant la déduction des pertes d’une filiale absorbée aux seules entités résidentes constitue une restriction à la liberté d’établissement. Une telle mesure est en effet susceptible de dissuader une société mère d’exercer son activité dans d’autres États membres par l’intermédiaire de filiales. Cependant, la Cour admet que cette restriction peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. En l’occurrence, elle retient la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Ce principe fondamental implique que le pouvoir d’imposer les bénéfices d’une société doit revenir, de manière symétrique, à l’État sur le territoire duquel elle a également la possibilité de déduire ses pertes. Autoriser sans condition la déduction des pertes d’une filiale non-résidente reviendrait à permettre aux entreprises de choisir le lieu de leur imputation, au détriment de la cohérence des systèmes fiscaux nationaux. Cette position prévient également les risques de double déduction des mêmes pertes dans deux États différents.
La justification tirée de la répartition du pouvoir fiscal n’est cependant pas absolue. La Cour rappelle qu’une mesure restrictive doit être proportionnée à l’objectif poursuivi. Elle ne saurait aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre. Or, lorsque la filiale non-résidente a épuisé toutes les possibilités d’imputation de ses pertes dans son État de résidence, le risque de double déduction disparaît. Dans cette situation, refuser la déduction à la société mère résidente constituerait une atteinte disproportionnée à la liberté d’établissement. La Cour formalise ainsi le critère déterminant de son contrôle en jugeant que la législation nationale « est néanmoins incompatible avec le droit de l’Union si elle n’offre pas à la société mère la possibilité de démontrer que sa filiale non-résidente a épuisé les possibilités de prise en compte de ces pertes et qu’il n’existe pas de possibilités qu’elles puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers ». Le caractère définitif des pertes devient la clé de voûte de l’analyse.
L’affirmation de cette exception conduit la Cour à préciser les modalités procédurales et substantielles de sa mise en œuvre. La portée pratique de la décision dépend entièrement de la capacité pour le contribuable à se prévaloir de cette exception et de l’obligation pour les États d’en assurer l’effectivité.
La Cour encadre l’application de sa solution en définissant les contours de la charge de la preuve qui pèse sur la société mère (A). Elle ajoute également une condition essentielle relative aux modalités de calcul des pertes, afin de garantir l’effectivité du droit à déduction (B).
En pratique, l’application de l’exception est suspendue à une condition procédurale claire : il appartient à la société mère de démontrer que les pertes de sa filiale sont devenues définitives. La Cour n’exige pas des États membres qu’ils autorisent automatiquement la déduction, mais qu’ils offrent au contribuable la « possibilité de démontrer » cette situation. Cette charge probatoire implique pour la société mère d’établir deux éléments cumulatifs : d’une part, que sa filiale non-résidente a épuisé toutes les voies juridiques et fiscales pour imputer les pertes dans son propre État de résidence, et d’autre part, qu’aucune autre entité, notamment en cas de cession de la filiale, ne pourra utiliser ces pertes dans le futur. Cette exigence impose une analyse concrète et prospective de la législation de l’État de la filiale. La preuve peut s’avérer complexe à rapporter, notamment concernant l’absence de possibilité d’utilisation future par un tiers. La solution confère ainsi un rôle central aux juridictions nationales, qui devront apprécier au cas par cas les éléments fournis par le contribuable.
Au-delà de la question du principe de la déduction, la Cour tranche une seconde question essentielle pour garantir l’utilité de sa jurisprudence. Elle précise que « les règles de calcul des pertes de la filiale non-résidente aux fins de leur reprise par la société mère résidente […] ne doivent pas constituer une inégalité de traitement avec les règles de calcul applicables si cette fusion avait été opérée avec une filiale résidente ». Cet ajout est fondamental car il empêche un État membre d’accepter le principe de la déduction des pertes définitives tout en le vidant de sa substance par des modalités de calcul défavorables. L’État de la société mère doit donc appliquer à la perte transfrontalière les mêmes règles que celles qu’il applique à une perte purement nationale. Cette obligation de non-discrimination assure que la liberté d’établissement est pleinement respectée, non seulement dans son principe, mais aussi dans ses conséquences économiques et financières pour les entreprises concernées.
