La Cour de justice de l’Union européenne, par un arrêt de grande chambre rendu le 24 février 2015, examine la conformité d’une législation fiscale nationale. Un contribuable résidant dans un État membre reçoit de son père des parts d’une société horticole située en Allemagne par voie de donation. Cette transmission de patrimoine effectuée en avancement de part successorale impose au bénéficiaire le versement de rentes alimentaires régulières au profit de ses parents.
L’administration fiscale refuse au donataire la déduction de ces rentes de ses revenus imposables au motif de sa qualité d’assujetti partiel car non-résident. La juridiction de renvoi interroge la Cour sur la compatibilité de ce refus avec le principe de libre circulation des capitaux garanti par les traités. Les juges considèrent que cette exclusion constitue une entrave dès lors que la charge est économiquement liée aux revenus perçus sur le territoire national.
L’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux précède l’analyse des justifications tenant à la nécessaire sauvegarde de la cohérence du système fiscal.
I. La caractérisation d’une restriction à la libre circulation des capitaux
A. L’entrave résultant d’une différence de traitement fiscal
Les transmissions à titre gratuit comme les dons constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union. Sont interdites les mesures « de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre » de l’Union européenne. La législation nationale crée un traitement moins favorable pour les non-résidents en leur refusant la déduction d’une rente qualifiée de dépense exceptionnelle. Cette différence de traitement pourrait détourner les donateurs de transmettre des parts de sociétés allemandes à des proches vivant hors des frontières nationales.
B. La comparabilité objective des situations au regard du lien direct
La situation des résidents diffère généralement de celle des non-résidents car ces derniers ne perçoivent souvent qu’une fraction de leurs revenus mondiaux. Toutefois, les contribuables sont dans une situation comparable pour « les dépenses directement liées à une activité ayant généré des revenus imposables dans un État membre ». Le lien direct découle de ce que la charge est indissociable de l’activité produisant les revenus, quelle que soit la catégorie d’imposition concernée. L’obligation de payer la rente étant la contrepartie nécessaire de la donation, la situation du non-résident devient alors analogue à celle d’un résident.
II. Le rejet des justifications fondées sur l’équilibre du système fiscal
A. L’inexistence d’un lien de corrélation direct et individuel
L’État membre justifie la différence de traitement par la nécessité de sauvegarder la cohérence globale de son régime fiscal et du pouvoir d’imposition. La Cour exige toutefois « un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé ». Un tel lien fait défaut dans le cas « d’impositions distinctes ou du traitement fiscal de contribuables différents » comme le débiteur et le créancier de la prestation. La déduction par le fils et l’imposition chez les parents concernent des entités juridiques séparées, ce qui exclut l’argument fondé sur la cohérence.
B. L’insuffisance de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition
L’argument relatif à la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition ne saurait prospérer si la mesure ne poursuit pas cet objectif de manière spécifique. Le refus de déduction s’applique indépendamment du lieu de résidence du créancier et de l’imposition effective de la rente entre ses mains. Le risque d’une double déduction internationale reste hypothétique et ne permet pas de valider un traitement discriminatoire au regard des libertés de circulation. L’article 63 s’oppose donc à une réglementation refusant au non-résident la déduction des charges liées à l’acquisition de parts d’une société générant des bénéfices.
