La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 25 avril 2013, une décision fondamentale relative aux conditions de formation d’un groupement d’assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. Un État membre avait transposé la directive communautaire en permettant à des entités dépourvues d’activité économique d’intégrer un tel groupe tout en réservant ce régime au seul secteur financier. La requérante a introduit un recours en manquement en soutenant que seules les personnes assujetties pouvaient composer ce groupement et que la restriction sectorielle était discriminatoire. Le litige porte ainsi sur l’interprétation de la notion de personne au sens de l’article 11 de la directive 2006/112/CE et sur la marge de manœuvre des autorités nationales. Le juge de l’Union rejette le recours en considérant que le texte ne distingue pas entre les assujettis et les non-assujettis pour la constitution du groupement.
I. L’admission libérale de l’inclusion des non-assujettis au groupe TVA
A. La primauté d’une lecture textuelle et contextuelle de la directive
Le juge européen fonde d’abord sa décision sur une analyse littérale précise des dispositions de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. L’article 11 prévoit que chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les « personnes » établies sur son territoire qui sont étroitement liées entre elles. La juridiction relève que cette disposition « ne soumet pas son application à d’autres conditions et, en particulier, à celle que lesdites personnes aient pu elles-mêmes avoir la qualité d’assujetti ». L’emploi du terme générique de personne, par opposition à celui d’assujetti utilisé ailleurs, interdit d’opérer une distinction que le législateur de l’Union n’a pas expressément prévue.
Cette interprétation est confirmée par l’examen de l’économie générale du titre relatif aux assujettis au sein de la directive. Si l’article 9 définit l’assujetti de manière générale, les articles suivants apportent des précisions ou des dérogations sans restreindre la portée du régime de groupement. Le juge souligne ainsi qu’il « ne peut être déduit de l’économie du titre III de la directive TVA qu’une personne ne répondant pas à ladite définition générale est nécessairement exclue ». L’entité unique créée par le groupement doit répondre collectivement aux critères de l’assujettissement, indépendamment de la situation individuelle de chacun de ses membres.
B. La cohérence du groupement au regard des objectifs de simplification
La solution retenue par le juge s’appuie également sur une approche téléologique conforme aux buts poursuivis par le mécanisme de l’assujetti unique. Le législateur a souhaité permettre aux États membres de ne pas lier systématiquement la qualité d’assujetti à la notion d’indépendance juridique pour des raisons administratives. L’inclusion de membres non assujettis dans un groupe peut « contribuer à une simplification administrative tant pour ledit groupe que pour l’administration fiscale et permette d’éviter certains abus ». Cette présence peut même s’avérer indispensable pour établir les liens financiers ou organisationnels requis entre les différentes entités juridiquement distinctes composant l’ensemble.
La lutte contre la fraude fiscale demeure toutefois une préoccupation majeure qui encadre la liberté laissée aux administrations nationales dans la mise en œuvre de ce dispositif. L’article 11 permet d’adopter toutes les mesures utiles pour éviter que l’application du groupement ne rende l’évasion fiscale possible au détriment des recettes publiques. Le juge considère que la possibilité d’abus éventuels ne saurait suffire à justifier une interprétation restrictive d’une faculté offerte par la directive aux pouvoirs publics. Le rejet de ce premier grief conduit alors à l’examen de la validité des limitations imposées par l’État membre à certains secteurs d’activité.
II. La validation de la limitation sectorielle du régime national
A. L’irrecevabilité du moyen fondé sur la violation de l’égalité de traitement
Le second volet de la décision traite d’une question procédurale essentielle relative à la délimitation de l’objet du litige dans le cadre du recours en manquement. La requérante invoquait devant le juge la violation du principe d’égalité de traitement, alors qu’elle s’était limitée au principe de neutralité fiscale durant la phase précontentieuse. La Cour rappelle que « le principe d’égalité de traitement, en matière fiscale, ne coïncide pas avec le principe de neutralité fiscale », ce dernier ne concernant que les opérateurs concurrents. En modifiant le fondement juridique de son accusation entre l’avis motivé et la requête, l’institution a étendu l’objet de la contestation de manière irrégulière.
Cette rigueur procédurale garantit les droits de la défense de l’État membre qui doit connaître précisément les griefs reprochés dès le début de la procédure. Le juge déclare donc irrecevable la branche du recours fondée sur la discrimination entre les différents secteurs économiques n’étant pas en situation de concurrence directe. Seule demeure recevable la critique portant sur la compatibilité de la restriction sectorielle avec les dispositions mêmes de l’article 11 de la directive. La juridiction doit alors déterminer si un État membre peut légitimement exclure certaines professions du bénéfice du régime de l’assujetti unique.
B. L’échec de la démonstration d’un manquement aux mesures anti-abus
L’analyse de la Cour se concentre enfin sur la charge de la preuve incombant à la partie requérante pour établir l’existence d’une violation du droit de l’Union. Bien que la directive ne prévoie pas expressément la possibilité d’imposer des conditions liées au secteur d’activité, elle autorise des mesures de lutte contre l’évasion fiscale. L’État membre peut donc restreindre l’application du groupement fiscal s’il estime que cette limitation est nécessaire pour prévenir des pratiques abusives ou frauduleuses. Le juge constate que la requérante « n’a pas démontré que la limitation aux entreprises du secteur financier et des assurances n’était pas fondée » sur de tels motifs.
Le défaut de preuve pertinente entraîne le rejet de l’argumentation sans que la Cour n’ait à trancher définitivement sur la légitimité intrinsèque de la barrière sectorielle. La décision souligne ainsi la liberté d’organisation dont disposent les autorités nationales lorsqu’elles font usage d’une faculté optionnelle prévue par la législation européenne. Le juge refuse d’imposer une généralisation du dispositif en l’absence de démonstration concrète d’une méconnaissance caractérisée des finalités de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette position pragmatique clôt le débat sur la conformité de la législation nationale sans remettre en cause l’unité du système commun de taxation.
