La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 25 octobre 2018, une décision précisant les conditions de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Un entrepreneur individuel importait des bananes de pays tiers vers un premier État membre avant de les livrer à des acquéreurs établis dans un second. Les opérations bénéficiaient du régime douanier quarante-deux permettant une mise en libre pratique en franchise de taxe sous condition de livraison intracommunautaire ultérieure. L’administration fiscale a toutefois remis en cause ce bénéfice lors d’un contrôle a posteriori en invoquant le caractère défaillant des acquéreurs étrangers. Le bureau des douanes de Ljubljana a imposé le paiement de la taxe par une décision rendue le 24 mai 2013. Le ministère des finances national a rejeté la réclamation formée contre cet avis d’imposition le 30 septembre 2014. Le tribunal administratif de l’État membre a ensuite écarté le recours au motif que la bonne foi de l’assujetti était indifférente. La Cour suprême nationale a décidé, le 28 août 2017, de surseoir à statuer pour interroger le juge européen sur cette interprétation. La question consistait à déterminer si la responsabilité de l’importateur est soumise aux règles de la dette douanière ou à celles des livraisons intracommunautaires. La Cour juge que l’exonération ne peut être refusée à l’importateur de bonne foi ayant pris toutes les mesures raisonnables pour éviter la fraude. Ce raisonnement repose sur l’assimilation du régime de l’importation exonérée aux livraisons intracommunautaires (I) et assure la protection de l’opérateur diligent (II).
I. L’assimilation du régime de l’importation exonérée aux livraisons intracommunautaires
A. L’unité fonctionnelle des mécanismes d’exonération
L’article 143 de la directive 2006/112 lie l’exonération à l’importation à la réalisation d’une livraison intracommunautaire elle-même exonérée par l’État membre. La Cour souligne que « l’exonération de la TVA à l’importation est ainsi subordonnée à la réalisation subséquente, par l’importateur, d’une livraison intracommunautaire ». Cette dépendance structurelle impose un traitement cohérent des deux opérations afin de respecter la logique inhérente au système commun de taxe. Le juge européen refuse ainsi de scinder artificiellement ces étapes qui forment un ensemble économique unique pour l’assujetti réalisant des échanges.
B. La distinction entre dette douanière et dette fiscale
La décision écarte l’application des règles rigides du code des douanes en matière de responsabilité objective pour le paiement de la taxe. La Cour rappelle que « la responsabilité du fournisseur pour le paiement de la TVA a posteriori s’apprécie de manière différente de celle de l’importateur ». Contrairement à la dette douanière, la dette fiscale ne saurait être imposée de manière automatique sans égard pour la conduite de l’assujetti. Cette distinction fondamentale préserve l’équilibre entre la lutte contre l’évasion fiscale et la protection des droits des opérateurs agissant légalement.
II. La protection de l’opérateur diligent face à la fraude du tiers
A. La consécration du principe de sécurité juridique
Le bénéfice d’une autorisation préalable délivrée par les autorités douanières crée une situation de confiance légitime pour l’importateur effectuant ses déclarations. La Cour affirme que le principe de sécurité juridique s’oppose à ce qu’un État oblige ultérieurement le vendeur à s’acquitter de la taxe. Les autorités nationales ne peuvent ignorer l’autorisation accordée initialement pour sanctionner a posteriori un manquement dont l’opérateur n’avait pas connaissance. Cette solution garantit une stabilité nécessaire aux échanges commerciaux internationaux en limitant les risques d’une remise en cause arbitraire des avantages fiscaux.
B. L’exigence d’une appréciation in concreto de la bonne foi
Le refus de l’exonération demeure possible uniquement s’il est établi que l’assujetti « savait ou aurait dû savoir » que l’opération participait à une fraude. Il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer une appréciation globale afin de vérifier la diligence réelle de l’opérateur de bonne foi. La Cour précise que la provenance d’un État tiers ne justifie pas une approche plus stricte de la responsabilité de l’importateur. L’assujetti ayant pris toutes les mesures raisonnables pour éviter la fraude ne saurait supporter les conséquences fiscales des agissements d’un tiers.
