La Cour de justice de l’Union européenne a rendu le 26 février 2019 une décision fondamentale concernant le régime fiscal commun des sociétés mères et filiales. Cette affaire concerne l’interprétation de la directive 90/435 et le refus d’exonération de retenue à la source sur des dividendes versés à des sociétés holding.
Des sociétés établies au Danemark ont distribué des dividendes importants à des sociétés mères situées dans d’autres États membres de l’Union européenne. Ces fonds ont été presque immédiatement reversés à des entités tierces établies hors du territoire européen, notamment dans des pays tiers ou des fonds d’investissement. L’administration fiscale danoise a refusé l’exonération de la retenue à la source en soupçonnant l’existence de montages artificiels destinés à éluder l’impôt.
L’Østre Landsret a introduit des demandes de décision préjudicielle le 19 février 2016 afin de préciser les conditions d’application de la lutte contre l’abus de droit. La juridiction nationale s’interrogeait sur la possibilité de refuser un avantage fiscal en l’absence de disposition législative nationale spécifique transposant la faculté anti-abus de la directive. Elle souhaitait également obtenir des critères précis pour identifier une société relais et déterminer la charge de la preuve pesant sur l’administration.
Le problème de droit consiste à déterminer si le principe général d’interdiction de l’abus de droit permet de refuser l’exonération fiscale européenne sans texte national exprès. Il s’agit également de définir les indices objectifs caractérisant un montage artificiel et l’étendue des obligations probatoires de l’État membre d’origine des dividendes.
La Cour affirme que le bénéfice de l’exonération « doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités nationales ». Ce refus s’impose « même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus » car il découle d’un principe général de l’Union.
I. L’opposabilité impérative du principe général d’interdiction de l’abus de droit
A. Un fondement juridique autonome ancré dans l’ordre européen
Il existe dans le droit de l’Union un principe général selon lequel « les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ». Ce principe s’impose aux autorités nationales indépendamment de toute précision textuelle supplémentaire contenue dans les législations internes des États membres. L’application de la réglementation européenne ne peut être étendue aux opérations réalisées dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire.
Le juge européen souligne que l’article 1er de la directive 90/435 ne fait pas obstacle à l’application des dispositions nécessaires pour éviter les fraudes. Cette clause de sauvegarde confirme la validité du principe d’interdiction des pratiques abusives sans pour autant en restreindre la portée ou l’application immédiate. Les contribuables ne peuvent donc pas invoquer le silence de leur droit national pour valider des structures juridiques dont l’unique objet est l’évasion fiscale.
B. Une application obligatoire indépendante de toute transposition nationale
L’absence de mesures de transposition spécifiques concernant la lutte contre l’abus n’empêche pas l’administration fiscale de refuser le bénéfice des droits prévus par la directive. Le refus d’un avantage en présence d’une fraude ne revient pas à imposer une obligation nouvelle au particulier par une directive non transposée. Cette décision est « la simple conséquence de la constatation selon laquelle les conditions objectives requises aux fins de l’obtention de l’avantage ne sont que formellement remplies ».
Le respect du principe de sécurité juridique ne saurait couvrir des pratiques abusives d’opérateurs économiques agissant de manière purement artificielle sur le plan économique. Les autorités nationales ont l’obligation de protéger l’ordre juridique de l’Union en écartant les demandes d’exonération fondées sur des montages dénués de toute réalité. Cette obligation de refus découle directement de la nécessité de garantir la neutralité fiscale du marché intérieur en évitant les distorsions de concurrence.
II. Les modalités de caractérisation et de preuve du montage frauduleux
A. Les indices matériels d’une structure artificielle dénuée de substance
La preuve d’une pratique abusive nécessite la réunion d’un élément objectif et d’un élément subjectif démontrant la volonté d’obtenir un avantage fiscal indu. Constitue un montage artificiel « un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique ». Le caractère purement formel d’une structure peut être déduit de l’absence d’activité économique réelle au regard de la gestion et du personnel employé.
L’existence d’une société relais est un indice majeur lorsque l’entité perçoit des dividendes pour les transférer quasi intégralement à un tiers dans un délai bref. Le juge doit analyser l’ensemble des éléments pertinents relatifs à la structure des coûts, aux frais réellement exposés et aux locaux dont dispose la société. Le fait que la société mère ne dispose pas du droit d’utiliser le dividende et d’en jouir librement confirme souvent le caractère artificiel du montage.
B. L’allègement probatoire quant à l’identification du bénéficiaire final
Lorsqu’une administration fiscale entend refuser l’exonération pour motif d’abus, il lui appartient d’établir l’existence des éléments constitutifs de cette pratique frauduleuse. Toutefois, l’autorité nationale n’est pas tenue d’identifier précisément les entités qu’elle considère comme étant les bénéficiaires effectifs finaux des dividendes distribués. Elle doit seulement démontrer que le bénéficiaire apparent n’est qu’une société intermédiaire par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
Cette solution pragmatique tient compte de la complexité des montages financiers internationaux et de l’opacité fréquente des structures établies en dehors de l’Union européenne. Il serait impossible d’exiger de l’administration fiscale qu’elle fournisse des preuves qu’il lui est matériellement impossible d’apporter concernant des bénéficiaires potentiellement inconnus. Le constat de l’absence de substance de la société holding européenne suffit donc à justifier l’imposition à la source des dividendes versés.
