La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 26 février 2019, un arrêt portant sur l’interprétation de l’accord sur la libre circulation des personnes. Un ressortissant d’un État membre, gérant d’une société établie à l’étranger dont il détenait la moitié des parts, a transféré son domicile vers cet État. L’administration fiscale nationale a alors imposé les plus-values latentes afférentes à ses participations sociales sans accorder de report de paiement au moment du transfert. Le contribuable a saisi le tribunal des finances du Bade-Wurtemberg afin de contester la légalité de ce prélèvement généré par le seul changement de résidence. La juridiction de renvoi interroge la Cour sur la compatibilité de ce régime discriminatoire avec les libertés garanties par l’accord international liant les parties. Les juges européens considèrent que les stipulations conventionnelles s’opposent au recouvrement immédiat d’un tel impôt lors du départ d’un ressortissant vers le territoire étranger. L’analyse de cette décision suppose d’envisager d’abord la qualification d’une restriction au droit d’établissement avant d’étudier le caractère disproportionné du dispositif de recouvrement fiscal.
I. L’identification d’une entrave au droit d’établissement par le régime fiscal national
A. L’application des stipulations de l’accord sur la libre circulation des personnes L’accord bilatéral vise à réaliser la libre circulation des personnes en s’appuyant sur les principes fondamentaux issus du droit de l’Union européenne et de sa jurisprudence. Le droit d’établissement s’applique aux indépendants car « l’exercice effectif de ce droit présuppose la faculté de choisir la forme juridique appropriée à cette fin ». La situation du requérant relève ainsi des dispositions conventionnelles puisqu’il exerce une activité économique non salariée sur le territoire d’une autre partie contractante. L’absence de lien de subordination dans l’exercice des fonctions de gérant majoritaire confirme la qualification d’indépendant au sens des articles 12 et 13 de l’annexe.
B. La constatation d’une différence de traitement préjudiciable au contribuable Un résident transférant son domicile subit un désavantage de trésorerie par rapport à celui qui maintient sa résidence fiscale sur le territoire de l’État membre. La Cour souligne que « cette différence de traitement […] est de nature à le dissuader de faire effectivement usage de son droit d’établissement » garanti par l’accord. La comparabilité des situations est établie car le pouvoir d’imposition de l’État demeure lié à la période d’assujettissement durant laquelle les plus-values sont nées. L’incompatibilité de cette différence de traitement avec les libertés fondamentales conduit la juridiction à examiner les justifications avancées par l’État pour maintenir ce dispositif.
II. L’invalidation du dispositif d’imposition immédiate au regard du principe de proportionnalité
A. La reconnaissance limitée des impératifs d’intérêt général invoqués par l’État L’État justifie la mesure par la préservation de la compétence fiscale, l’efficacité des contrôles et la nécessité de garantir le recouvrement effectif des créances publiques. Les magistrats admettent que ces motifs constituent des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de limiter l’exercice des libertés de circulation au sein de l’espace concerné. L’imposition des plus-values lors du transfert de domicile permet certes d’assurer la répartition de la souveraineté fiscale entre les États signataires de la convention. Néanmoins, l’application de telles restrictions reste conditionnée au respect strict du principe de proportionnalité afin de ne pas vider le droit d’établissement de sa substance.
B. Le caractère excessif du recouvrement immédiat sans possibilité de report Le recouvrement immédiat de l’imposition sans possibilité de report est jugé excessif au regard de l’objectif de prévention des pertes de recettes fiscales nationales. La juridiction affirme que cette mesure « va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif et doit ainsi être considérée comme disproportionnée ». L’existence de mécanismes d’assistance mutuelle et la possibilité d’exiger des garanties suffisent à assurer le paiement de la dette lors de la cession ultérieure. Les juges concluent finalement que « le régime fiscal en cause au principal constitue une restriction non justifiée au droit d’établissement » prévu par les stipulations internationales.
