La Cour de justice de l’Union européenne a rendu un arrêt le 6 octobre 2022 concernant la détermination du lieu d’imposition des prestations de services. Une société prestataire établie en Autriche a réalisé des transferts de quotas d’émission de gaz à effet de serre au profit d’un destinataire situé en Allemagne. Les autorités fiscales nationales ont soumis ces opérations à la taxe sur le territoire autrichien en raison d’une participation alléguée à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée.
Le prestataire a formé un recours contre cet avis d’imposition le 27 février 2012 devant le tribunal fédéral des finances situé en Autriche. La juridiction de renvoi observe que ces transferts constituent des prestations de services dont le lieu se situe normalement dans l’État membre du destinataire. Elle s’interroge sur l’application par analogie de la jurisprudence permettant de refuser des avantages fiscaux lorsqu’un opérateur savait qu’il participait à un détournement de taxe.
Le litige porte sur l’interprétation de la directive concernant la localisation d’une prestation de services lorsqu’une fraude fiscale est identifiée par les autorités. La Cour de justice répond que les dispositions européennes s’opposent à ce que le lieu d’une prestation soit réputé se situer dans l’État du prestataire. L’étude de cette décision permet d’analyser la fixité des critères de localisation avant d’examiner le refus d’étendre la théorie de la fraude à la compétence fiscale.
**I. La fixité des critères de localisation des prestations de services**
L’article quarante-quatre de la directive énonce une règle générale pour la détermination du lieu des prestations de services fournies entre des assujettis agissant comme tels.
**A. La primauté du siège du preneur comme critère de rattachement**
Cette disposition prévoit que le lieu d’imposition se situe à l’endroit où le bénéficiaire de la prestation a établi le siège de son activité économique. La Cour précise que le transfert à titre onéreux de quotas d’émission constitue une prestation dont le rattachement prioritaire demeure le siège du destinataire. En uniformisant ainsi le lieu d’imposition, le droit de l’Union garantit une répartition rationnelle des champs d’application respectifs des législations nationales en matière fiscale. Cette règle offre une prévisibilité essentielle aux opérateurs économiques engagés dans des échanges transfrontaliers au sein du marché intérieur européen. La stabilité de ce critère de localisation répond à un impératif de cohérence du système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
**B. La préservation de la répartition des compétences fiscales étatiques**
Les dispositions de la directive visent prioritairement à éviter les conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions ou à des non-impositions. La juridiction européenne souligne que modifier le lieu de rattachement en raison d’une fraude reviendrait à moduler arbitrairement la répartition des compétences étatiques. « Une telle interprétation reviendrait à transférer, en l’absence de toute base juridique, la compétence fiscale » de l’État de consommation vers l’État du prestataire. Le respect de la lettre claire du texte législatif prime donc sur les considérations liées aux comportements frauduleux des assujettis. La rigidité de ces règles de compétence fiscale limite l’usage extensif des mécanismes de lutte contre la fraude élaborés par la jurisprudence européenne.
**II. L’impossibilité d’écarter le lieu d’imposition par le jeu de la fraude**
Le principe interdisant de se prévaloir frauduleusement des normes européennes permet aux autorités de refuser le bénéfice de certains droits prévus par la directive.
**A. L’exclusion d’une analogie avec le régime des droits et avantages**
La jurisprudence antérieure permet de refuser le bénéfice d’un droit à l’exonération ou à la déduction à un assujetti complice d’une fraude fiscale. « Toutefois, la présente affaire porte, non pas sur l’invocation d’un droit, mais sur la détermination du lieu d’une opération imposable ». La Cour distingue fermement les avantages fiscaux sollicités par les contribuables des règles structurelles qui organisent le système commun de taxation. Le principe de lutte contre la fraude ne permet pas de créer de nouvelles compétences fiscales au profit d’un État membre non désigné par les textes. Cette distinction fondamentale entre les droits individuels et la compétence étatique impose aux autorités nationales de recourir à d’autres moyens de contrôle.
**B. La protection de la sécurité juridique contre les mesures disproportionnées**
Les États membres peuvent adopter des mesures pour assurer l’exacte perception de la taxe sans pour autant modifier arbitrairement les critères de rattachement territorial. « Le lieu d’une prestation de services ne saurait être modifié en méconnaissance de la lettre claire de l’article 44 de la directive TVA ». La méconnaissance de cette règle porterait atteinte à la sécurité juridique nécessaire aux échanges économiques au sein du marché intérieur. Les autorités fiscales doivent donc privilégier les contrôles et les sanctions proportionnées plutôt que de revendiquer une compétence fiscale non prévue par le législateur. Cette solution préserve la prévisibilité des transactions en empêchant une instabilité des critères de localisation fondée sur des circonstances factuelles postérieures à l’opération.
