La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 28 avril 2022, une décision fondamentale précisant le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux bons. Une société commerciale proposait aux touristes d’une ville une carte donnant accès à de nombreuses attractions ainsi qu’à des services de transport de personnes. L’utilisation de cet instrument était limitée dans le temps et soumise à un plafond monétaire global défini dès l’achat de la carte par le client.
Saisi d’un litige relatif à un rescrit fiscal, le juge administratif suprême d’un État membre a interrogé la juridiction européenne par voie de question préjudicielle. L’interrogation portait sur la qualification juridique de cette carte au regard des dispositions de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Un instrument offrant une pluralité de services pour un montant plafonné constitue-t-il un bon et, le cas échéant, un bon à usages multiples ?
La Cour répond positivement en estimant que l’impossibilité de consommer toutes les prestations ne fait pas obstacle à la qualification de bon au sens européen. Elle retient la qualification de bon à usages multiples car la taxe due n’est pas déterminable lors de l’émission de l’instrument par l’opérateur. L’analyse de cette solution nécessite d’étudier d’abord la qualification de l’instrument comme bon avant d’envisager sa classification comme bon à usages multiples.
I. La qualification de l’instrument complexe comme bon
A. La réunion des critères cumulatifs de définition
L’article 30 bis de la directive définit le bon comme un instrument assorti d’une obligation d’acceptation en contrepartie d’une livraison ou d’une prestation. La Cour souligne que les conditions prévues par ce texte présentent un caractère strictement cumulatif pour permettre la qualification juridique de l’instrument en cause. L’identité des prestataires ou la nature des services doivent être précisées soit sur le support, soit dans la documentation contractuelle jointe à l’instrument. En l’espèce, les juges européens constatent que l’instrument permet d’accéder à soixante attractions et à des services de transport gérés par différents opérateurs économiques. Ces caractéristiques répondent aux exigences de la réglementation européenne car les services potentiels sont clairement identifiés dès la commercialisation de la carte.
B. L’indifférence des limites matérielles d’utilisation
L’administration fiscale soutenait que l’impossibilité pratique pour le client de consommer l’intégralité des services proposés excluait la qualification de bon au sens européen. La juridiction rejette cette analyse en affirmant qu’il ne ressort pas de la définition du bon que la durée de validité soit un élément pertinent. Un instrument peut constituer un « bon », même si « un consommateur moyen ne saurait bénéficier de la totalité des services proposés » en raison des limites imposées. Cette solution garantit que la qualification juridique repose sur les caractéristiques intrinsèques de l’objet plutôt que sur le comportement effectif de son utilisateur final. Une fois la nature de bon établie, il convient alors de déterminer la catégorie précise dont relève l’instrument pour définir son régime fiscal.
II. La détermination du caractère à usages multiples du bon
A. L’exclusion de la qualification de bon à usage unique
La distinction entre les catégories de bons repose sur la connaissance préalable des éléments nécessaires à la liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée. Un instrument est un « bon à usage unique » lorsque le lieu de la prestation et la taxe due sont connus dès le moment de son émission. Dans cette affaire, la carte donne accès à des prestations soumises à des taux différents ou bénéficiant d’exonérations selon les choix opérés par le porteur. Il est dès lors « impossible de prévoir à l’avance quelles sont les prestations qui seront choisies par le titulaire » au moment de l’achat initial. L’indétermination du taux applicable et de la nature des services effectivement consommés interdit de traiter l’instrument comme un bon à usage unique.
B. La portée résiduelle de la catégorie des bons à usages multiples
La qualification de bon à usages multiples revêt une portée résiduelle puisque cette catégorie englobe tous les instruments ne répondant pas aux critères de l’usage unique. Puisque la taxe n’est pas connue lors de l’émission, l’opération n’est pas soumise à l’imposition lors de chaque transfert intermédiaire de l’instrument. L’exigibilité de la taxe est reportée au moment de la remise matérielle des biens ou de la prestation effective des services en échange du bon. Cette interprétation évite les risques de double imposition ou de distorsion de concurrence entre les différents opérateurs économiques intervenant dans le secteur du tourisme. Le régime ainsi fixé assure un traitement fiscal cohérent avec la réalité économique de l’utilisation de services diversifiés par le consommateur final.
