La Cour de justice de l’Union européenne, par sa décision du 28 février 2013, examine la conformité d’une réglementation fiscale nationale aux libertés fondamentales. Cette affaire porte sur le refus d’octroyer une exonération d’impôt sur le revenu au titre d’activités de coopération internationale exercées dans un État tiers.
Un contribuable résidant dans un premier État membre effectuait une mission de trois ans dans un pays d’Afrique pour une société établie dans un second État. L’administration fiscale de son lieu de résidence a refusé l’exonération des salaires perçus car l’employeur n’était pas établi sur le territoire national. Le Finanzgericht de Rheinland-Pfalz, saisi par le travailleur le 18 mars 2011, a décidé de surseoir à statuer pour interroger la juridiction européenne.
Le juge national demande si le droit de l’Union s’oppose à une disposition subordonnant un avantage fiscal à la condition que l’employeur soit établi nationalement. L’administration soutient que la libre circulation des travailleurs est inapplicable puisque l’activité s’est déroulée exclusivement en dehors du territoire de l’Union européenne. Elle invoque subsidiairement la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et la poursuite d’objectifs de politique de développement pour justifier la mesure.
La juridiction précise que l’article 45 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne proscrit une telle différence de traitement entre les travailleurs résidents. Elle juge que le rattachement suffisant de la relation contractuelle au droit de l’Union permet au salarié d’invoquer la liberté de circulation. L’étude de cette solution nécessite d’analyser le cadre d’application de la protection européenne avant d’évaluer la portée de la condamnation de l’entrave.
I. La consécration d’un rattachement suffisant de la relation de travail au territoire de l’Union
A. L’applicabilité spatiale de la libre circulation des travailleurs aux activités exercées hors de l’Union
La Cour affirme que les dispositions relatives à la libre circulation des travailleurs s’appliquent dès lors que « la relation de travail garde un rattachement suffisamment étroit » avec le territoire européen. Ce lien est ici établi par la résidence du salarié dans un État membre et son engagement par une entreprise située dans un autre État. Le lieu d’exécution de la mission dans un État tiers ne rompt pas l’unité juridique du rapport de travail né au sein de l’Union.
Le droit de l’Union régit les activités professionnelles exercées hors de ses frontières si le contrat est rattaché de façon suffisante au droit d’un État membre. La protection contre les discriminations fondées sur la nationalité ou la résidence demeure effective malgré l’éloignement géographique des prestations de services réellement effectuées. Cette interprétation extensive assure la continuité des droits sociaux et fiscaux des citoyens européens lors de leurs missions internationales pour des employeurs communautaires.
B. La prééminence de la libre circulation des travailleurs sur la libre prestation des services
Le juge européen écarte l’application des règles relatives à la prestation de services au profit de celles régissant les travailleurs dès lors qu’un lien de subordination existe. La caractéristique de la relation de travail réside dans le fait d’accomplir des prestations sous la direction d’autrui moyennant une rémunération précise. Les effets restrictifs sur l’employeur ne sont que la conséquence inéluctable d’une entrave à la liberté de circulation des salariés eux-mêmes.
L’analyse autonome de la libre prestation des services devient inutile puisque l’objet principal de la législation concerne l’imposition directe d’un revenu salarial. Cette hiérarchisation des libertés garantit une cohérence dans le traitement des litiges fiscaux impliquant des personnels détachés par des entreprises européennes. L’appréciation de la légalité de l’impôt se concentre ainsi sur la situation du contribuable plutôt que sur celle de son prestataire de travail.
II. La sanction d’une entrave fiscale discriminatoire fondée sur l’établissement de l’employeur
A. La caractérisation d’une restriction fiscale dissuasive pour les travailleurs migrants
L’octroi d’une exonération fiscale conditionnée à l’établissement national de l’employeur crée « une différence de traitement des revenus » contraire aux traités. Cette mesure dissuade les travailleurs d’accepter un emploi auprès d’une société située dans un État membre voisin de leur lieu de résidence habituelle. Le désavantage financier immédiat constitue une barrière réelle à la mobilité professionnelle au sein du marché intérieur pour les résidents fiscaux.
L’État de résidence entrave l’exercice d’un emploi dans un autre État membre par l’application d’un régime d’imposition moins favorable que celui des travailleurs sédentaires. La restriction est établie dès lors que le salarié subit une charge fiscale supérieure en raison de la seule origine étrangère de sa rémunération. Cette analyse impose de vérifier si des raisons impérieuses d’intérêt général peuvent légitimer un tel cloisonnement du marché du travail.
B. Le rejet des justifications tirées de l’efficacité des contrôles et de la politique de développement
La Cour rejette l’argument de l’efficacité des contrôles fiscaux car l’État peut exiger du contribuable qu’il fournisse lui-même les preuves de son éligibilité. Rien n’empêche les autorités de solliciter les documents nécessaires pour vérifier que les conditions de l’exonération sont effectivement réunies par le demandeur. L’impossibilité de collaborer avec les autorités d’un État tiers ne justifie pas un refus systématique et arbitraire d’un avantage fiscal légitime.
Les objectifs de politique de développement ne justifient pas que seules les entreprises nationales puissent bénéficier indirectement de cette mesure de soutien financier. Le gouvernement n’explique pas pourquoi des sociétés établies ailleurs seraient incapables de poursuivre les mêmes missions d’intérêt public pour le compte de l’État. La restriction est donc jugée disproportionnée et incompatible avec le droit de l’Union européenne car elle excède ce qui est nécessaire.
